ינואר, 2004
חברה נשלטת זרה (חנ"ז) – סעיף 75ב' לפקודה- סקירה תמציתית
ליאור פיק, עו"ד, רו"ח
א. כללי
מקובל להבחין בין שתי שיטות לחיוב במס, האחת, טריטוריאלית – לפיה יוטל המס על הכנסות שמקורן בתחומה הגיאוגרפי של המדינה; האחרת, פרסונאלית, לפיה יוטל המס בהתאם לזיקתו האישית של הנישום לאותה מדינה. בהתאם לשיטה הפרסונאלית, מוטל המס על הכנסותיו של פלוני בכל העולם, ללא קשר למקום היווצרותן.
בישראל נהגה מזה שנים שיטת "שעטנז" שבבסיסה היתה טריטוריאלית אשר היו שזורים בה מאפיינים פרסונאליים.
בהתאם לרפורמה במס בישראל אומצה שיטת המס הפרסונאלית כשיטה הנוהגת בישראל החל מיום 1.1.2003. לפיכך כיום מתחייבים תושבי ישראל במס בישראל על הכנסותיהם בכל העולם.
בשל המעבר לשיטת מיסוי פרסונאלית, נדרש המחוקק הישראלי למזער מצבים בהם תושבי ישראל יוכלו על נקלה "לנתב" את הכנסותיהם הפסיביות שמקורן מחוץ לישראל (כגון, ריבית, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות ורווחי הון) לחברה זרה בשליטתם, ובדרך זו להימנע מתשלום מס בישראל בגינן. באמצעות ניתוב ההכנסות הפאסיביות לתאגיד זר יכול היה תושב ישראל ליהנות בשני מישורים: האחד, אי חיוב במס בישראל על הכנסות התאגיד הזר (בתנאים מסוימים), השני, דחיית מועד החיוב במס על הדיבידנד מהתאגיד הזר, בידי הנישום (תושב ישראל) עד למועד קבלת ההכנסות בפועל.
לאור האמור נחקקו הוראות סעיף 75ב' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 (להלן – "הפקודה") שענינו מיסוי הכנסות מדיבידנד "רעיוני" מ"חברה נשלטת זרה" (חנ"ז) בדומה להוראות ה- CFC הנהוגות במדינות שונות בעולם. מטרת ההוראות – מיסוי בעלי השליטה תושבי ישראל על בסיס צבירה שנתי (כאילו שההכנסות הללו חולקו מידי שנה כדיבידנד).
סעיף 75ב'(ב)(1) לפקודה קובע כי:
"בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל
כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים".
הסדר החנ"ז מביא לייחוס הכנסות "דיבידנד רעיוני" לבעלי השליטה (תושבי ישראל שבידם 10% או יותר מאמצעי השליטה), בגין רווחים לא מחולקים של חברה תושבת חוץ, שיותר מ- 50% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל.
כלומר, מדובר בהקדמת המס בגין חלוקת רווחים עתידית של דיבידנד מהכנסות פאסיביות.
החיוב במס יחול אם לפחות 50% מרווחי החברה בשנת המס נבעו מהכנסות פאסיביות שהופקו בחו"ל ואשר חויבו במס במדינת החוץ בשיעור שאינו עולה על 20%. התוצאה תהא חיוב במס בישראל, מידי שנה, בגין הדיבידנד "הרעיוני" מהכנסות פאסיביות, בידי תושבי ישראל המחזיקים במעל 10% מהזכויות בחנ"ז.
ב. מהי "חברה נשלטת זרה" (חנ"ז)
חברה נשלטת זרה הינה - חבר בני אדם תושב חוץ, שמתקיימים בו כל אלה:
- הזכויות בו אינן רשומות למסחר בבורסה, או שהן רשומות בחלקן והוצעו לציבור פחות מ- 30% מהזכויות של אותו חבר בני אדם. האחוז ימדד טרם ההנפקה (כלומר, לפני הכסף).
- רוב (מעל 50%) מהכנסותיו או רווחיו בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית (כלומר, הכנסה ממקורות כגון: ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, תמלוגים, דמי שכירות, רווח הון ממכירת נכס שלא שימש בעסק או משלח יד).
דוגמא:
לחברה זרה בשליטת תושבי ישראל הכנסות מעסק בסך 100 מיליון דולר והכנסות פאסיביות מדיבידנד / ריבית בסך 100,000 דולר בלבד.
אולם, בעוד שמפעילותה העסקית, הרוויחה החברה בשנת המס 50,000 דולר בלבד, הרוויחה החברה מפעילותה הפאסיבית – 75,000 דולר.
התוצאה תהא שיחול הסדר החנ"ז על בעלי השליטה הישראלים בחברה זו (שהרי מרבית (מעל 50%) רווחיה מקורם בהכנסה פסיבית).
"הכנסה פסיבית" – כל אחד מהכנסות אלה, למעט הכנסה שאילו הופקה או נצמחה בישראל היתה נחשבת לפי דיני המס בישראל, כהכנסה מעסק או משלח יד:
- הכנסה מריבית או הפרשי הצמדה.
- הכנסה מדיבידנד
- הכנסה מתמלוגים
- הכנסה מדמי שכירות
- רווח הון ממכירת נכס שלא שימש בידי החברה בעסק או במשלח יד.
פסקה (ב) להגדרה קובעת כי "הכנסה פסיבית" כוללת גם:
"הכנסה כלשהי שמקורה בהכנסות או בתמורה כאמור בפסקת משנה (א),
אף אם היא הכנסה מעסק או ממשלח יד".
בהתאם לעמדת הנציבות (בחוזר) – הכוונה היא לראות גם בהכנסה מדמי ניהול וכדומה, שמקורם בהכנסות פסיביות – הכנסה פסיבית.
- שיעור המס החל על הכנסותיו הפסיביות במדינת החוץ, אינו עולה על 20%.
לענין זה – שיעור המס החל – סכום המס שחויב בפועל בשל הכנסותיו הפסיביות, כשהוא מחולק בסכום כלל הרווחים שמקורם בהכנסות פסיביות.
- מעל 50% באחד או יותר מאמצעי השליטה בחנ"ז מוחזקים, במישרין או בעקיפין בידי תושבי ישראל, או לחילופין למעלה מ- 40% מאמצעי השליטה מוחזקים ע"י תושבי ישראל וביחד עם קרוב (גם תושב חוץ) הם מחזיקים במעל 50% כאמור. או לחילופין, לתושב ישראל הזכות למנוע קבלת החלטות ניהוליות מהותיות בחברה (לרבות החלטות הקשורות בחלוקת דיבידנד ו/או פירוק החברה), וזאת אף אם אמצעי השליטה הם באמצעות מניות או בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות נאמנות.
אחזקה באמצעי שליטה נבחנת בתום שנת המס, או במועד כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.
"אמצעי שליטה" - כל אחד מאלה, בין אם הם מוחזקים ישירות באמצעות מניות ובין בכל דרך אחרת, לרבות נאמנות:
- הזכות להשתתף ברווחים;
- הזכות למנות דירקטור;
- הזכות להצבעה;
- הזכות לחלק בנכסי החברה בפירוק;
- הזכות להורות למי שלו אחת מהזכויות המפורטות לעיל, על הדרך להפעיל את זכותו.
ג. הסדר המס
1. תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחנ"ז שיש לה רווחים שלא שולמו – יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.
כלומר, המחוקק מייחס לבעל השליטה כאמור – דיבידנד רעיוני – בגובה חלקו ברווחים שטרם חולקו. הדיבידנד הזה יתחייב במס בישראל תוך קבלת "זיכוי רעיוני" ממסי החוץ.
2. "בעל שליטה" לענין זה – תושב ישראל המחזיק במישרין או בעקיפין, לבד או ביחד עם אחר ב- 10% לפחות מאחד מאמצעי השליטה בחנ"ז (בתום השנה או ביום כלשהו בשנת המס ובשנת המס שלאחריה).
"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו וכן יחד עם מי שאינו קרובו, אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע, על פי הסכם, בעניינים מהותיים של החברה.
3. "רווחים שלא שולמו" – רווחים שמקורם בהכנסה פסיבית של חנ"ז שהופקו בשנת המס וטרם שולמו כדיבידנד. מהגדרה זו ממועטים רווחים שמקורם בדיבידנד מחבר בני אדם תושב חוץ שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 20%.
בחישוב הרווחים יופחתו המיסים החלים על ההכנסה הפסיבית של החנ"ז, הפסדיה לאותה שנה והפסדים מועברים משנים קודמות שמקורם בהכנסות כאמור.
4. ההכנסה, הרווח, סכום ההכנסה הפסיבית והמס הזר וכן, סכומי ההפסדים של החנ"ז יחושבו כך:
4.1. כשמדובר במדינת אמנה (והחנ"ז מגישה בה דוחות או נישומה בה על הכנסותיה) – בהתאם לדיני המס באותה מדינה.
4.2. בכל מקרה אחר – בהתאם לעקרונות חשבונאיים מקובלים בישראל (למעט לענין רווחי והפסדי אקוויטי ושינויים בערכם של ניירות ערך).
5. "זיכוי רעיוני" – סעיף 75ב(ג) לפקודה קובע כי בעת חישוב סכום המס החייב בידי בעל השליטה בחנ"ז יינתן לו "זיכוי מס רעיוני" בסכום המס שהיה מנוכה לו במקור ע"י מדינת מושב החנ"ז, אילו חילק את הדיבידנד בפועל, ובכל מקרה לא יותר מסכום חבות המס הנדרשת בישראל, כלומר, אין החזר מס "עודף" בגין מס ששולם "ביתר" בחו"ל. ישנן מגבלות נוספות לענין ההכרה בזיכוי הרעיוני כאשר החנ"ז אינה מאוגדת במדינת אמנה.
6. חלוקת דיבידנד בפועל - סעיף 75ב(ד) קובע כי כאשר מחולק הדיבידנד מהחנ"ז בפועל לבעלי השליטה תושבי ישראל, מתוך רווחים שכבר חויבו במס – יינתן להם זיכוי בסכום המס ששולם בפועל על אותם רווחים.
7. מכירת מניות החנ"ז - סעיף 75ב(ה) קובע כי במכירת מניות החנ"ז יינתן לבעלי השליטה תושבי ישראל, זיכוי מהמס כנגד רווח ההון שנוצר בידם, בסכום המס ששילמו בשנות המס הקודמות, על רווחים אותם ראו כדיבידנד וטרם חולקו עד למועד המכירה. סכום הזיכוי לא יעלה על המס החל על רווח ההון נטו.
סכום המס ששולם בגין הדיבידנד הרעיוני יתואם למדד מתום שנת המס שבה שולם המס בגין הדיבידנד הרעיוני כאמור, ועד למועד המכירה.
רעיונות לתכנון מס – חנ"ז
1. לעיתים ישנם מקרים בהם כדאי לפעול באמצעות חנ"ז – לדוגמא, לצורך השקעה בני"ע זרים, עד ליום 31.12.2006. בדרך זו ניתן להפחית את שיעור המס הכולל על הרווח לכדי 25% (במקום 35%) וכן, להנות מיתרונות משמעותיים נוספים.
2. אפשרויות יציאה מתחולת כללי החנ"ז:
1.1. ייתכן וניתן להפוך, את פעילות החנ"ז לפעילות אקטיבית - הכנסה מעסק ובדרך זו לצאת/ להימנע מתחולת הוראות סעיף 75ב'.
1.2. יש לבחון את האפשרות להזרים אך תוך החנ"ז גם פעילות עסקית ממשית ובדרך זו להמנע מתחולת הסדר החנ"ז.
1.3. יש לבחון לאגד את החברה הזרה במדינה בה שיעור המס יהא גבוה מ- 20%, ובדרך זו יידחה תשלום המס למועד חלוקת הדיבידנדים בפועל.
1.4. כאשר סה"כ בעלי המניות תושבי ישראל יחזיקו פחות מ- 50%.
1.5. כאשר כל אחד מבעלי המניות תושבי ישראל יחזיק פחות מ- 10%.
1.6. ישנה גישה הגורסת שהחזקת 51% מהזכיות בחברה הזרה באמצעות נאמנות (TRUST) אמיתית בלתי הדירה, המקנה לנאמן שק"ד מלא – מוציאה מתחולת החנ"ז.
3. ייתכן ולאור הוראות סעיף 20(3) לאמנת המס בין ישראל וסינגפור הקובע כי דיבידנד מחברה סינגפורית לחברה ישראלית (בתנאים מסוימים) – יוצא מבסיס המס בישראל – לא ניתן יהא לייחס לבעלי השליטה (כלומר החברה הישראלית) – דיבידנד רעיוני, ולחייבה במס בישראל מכוח הסדר החנ"ז.
אלה הן מספר דוגמאות בלבד, ישנן כמובן דרכים נוספות.
נשמח כתמיד לעמוד לרשותכם בכל שאלה ו/או הבהרה בענין זה ובכלל.
ליאור פיק עו"ד (רו"ח) הינו מזכיר STEP ישראל.
מסמך זה הינו כללי בלבד ואינו מהווה מתן ייעוץ ובכל מקרה אין לעשות בו שימוש כאמור מבלי לקבל חוות דעת ו/או יעוץ משפטי מקצועי פרטני בהתאם לנסיבות הספציפיות. בכל מקרה מומלץ לדעתנו לבחון בטרם עת, את כל ההשלכות המשפטיות והמיסוייות לפני נקיטת כל פעולה שהיא.