אי גילוי נאות - יוצר עילה לפתיחת הסכם שומות סופיות

אי גילוי נאות - יוצר עילה לפתיחת הסכם שומות סופיות

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

פתיחת שומות סופיות לפי סעיף 146 לפקודת מס הכנסה הינה הליך מיוחד שבמסגרתו רשאי מנהל רשות המיסים לקבוע כי יש לבטל שומות מס שהוגדרו כ-"סופיות" ולקבוע במקומן שומות חדשות באמצעות פקיד השומה. בעניין דן מרום (ע"א 876/06) קבע בהמ"ש העליון תנאים קשים ונוקשים לפתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה. תנאים שעיקרם התרת פתיחת שומות סופיות רק במקרים חריגים.

אולם, נראה כי כאשר היה דופי בהתנהגותו של המדווח מלכתחילה והוא לא נתן גילוי נאות על עסקה שביצע ועל משמעותה לצורכי מס ובכך פגע ביכולת פקיד השומה לבדוק את הדו"ח, מתיר בהמ"ש העליון את פתיחת השומות לפי סעיף 147 לפקודה אף אם מדובר בשומות לפי הסכם שומות סופי שנחתם בין המדווח לבין פקיד השומה. מכאן החשיבות הרבה שיש לתת למתן גילוי נאות בדוחות המוגשים לפקיד השומה על כל פעולה או עסקה שיש בה להשפיע על חבות המס של המדווח. זאת מעבר לעובדה שאי דיווח מלא עלול לגרום לנקיטת צעדים פליליים כנגד המדווח.

חשיבות הגילוי הנאות והמלא הועלתה בעניין תדיראן (ע"א 1230/08 תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 26.8.2012). חברת תדיראן עוסקת, כידוע בין השאר, בשיווקם ומכירתם של מקררים ומזגנים. פקיד השומה ערך לה ביקורת מס לשנים 2000-1997. לאחר משא ומתן בנושא, הושגו בין הצדדים הסכמות, אשר באו לידי ביטוי בהסכם שומה, אשר נחתם בתאריך 20.4.2004.

בתחילת שנת 2005, התגלו לפקיד השומה עובדות חדשות בנוגע לפעילותה של תדיראן בשנים הרלבנטיות, הנוגעות בעיקרן לחברה "נכדה" שלה, ששמה היה בעבר "תדיראן סחר בע"מ", (להלן: "תדיראן סחר"). בשנת 1999, במסגרת רה-ארגון שעברה המערערת, הועברו כל עסקי שיווק המקררים מהמערערת לתדיראן סחר, כך שמשנה זו ואילך המערערת מכרה את המקררים מתוצרתה לתדיראן סחר, והאחרונה מכרה אותם לקמעונאים.

בעקבות השינוי שנזכר לעיל, מרבית הרווח ממכירת המקררים בשנים אלו נרשם בספרים של תדיראן סחר, ולא באלו של המערערת. עוד יש לציין כי בשנים 2000-1999, הכנסתה החייבת של תדיראן סחר הייתה בגבולות הפסדיה הצבורים (אלה נוצרו בעקבות פעילותה הקודמת), כך שהיא לא שילמה מיסים בגין רווחיה מפעילותה החדשה.

פקיד השומה בדק ומצא כי בדו"חות הכספיים של המערערת לשנים 2000-1999, אין תיאור ממצה של מערכת היחסים שבין החברות האמורות, ומצוין למעשה רק כי חברה מסוימת (תדיראן סחר, שלא נזכרה בשמה), קיבלה זכויות הפצה בלעדיות של המקררים מתוצרת המערערת, ללא כל תמורה. ההשוואה העלתה, כי התמורה שקיבלה המערערת בגין המקררים פחתה משמעותית בשנים 2000-1999 (בשיעורים שבין 35%-25%), לאחר שהמערערת הפסיקה למכור את המקררים ישירות לצדדים שלישיים. בהמ"ש מציין, כי לא הועלתה טענה שהמערערת הסתירה בכוונה את העובדות שנזכרו לעיל, אלא שהדרך שבה הוצגו הדו"חות למשיב – לא אפשרה לו ללמוד על משמעותם, טרם החתימה על הסכם השומות.

סגנית נציב המס מצאה כי יש מקום "לפתוח" את השומות שבהסכם, בהתאם לסעיף 147 לפקודה. לשם כך, הסמיכה את פקיד השומה לקיים דיונים מחדש לגבי שנות המס הרלבנטיות, והוא בהמשך לדיונים אלו הוציא צווי שומה חדשים לשנים אלו.

בהמ"ש קובע באופן תקדימי כי לא הייתה חובה לתת לתדיראן זכות טיעון טרם ההוראה הראשונית בדבר פתיחת השומות. לשיטתו, סעיף 147(ג) לפקודה קובע כי לא יינתן צו המגדיל את השומה, אלא אם ניתנה לנישום הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו. מכאן ניתן ללמוד, כי מתן זכות הטיעון, נדרש רק מקום בו עלול להשתנות בפועל מצבו של הנישום לרעה כך ששומתו תוגדל. לשיטת בהמ"ש, די שהתקיים דיון לגופו של עניין לאחר החלטת סגנית הנציב על פתיחת השומות, שכלל מספר ישיבות, שבהן השתתפה המערערת וניתנה לה אפשרות להעלות את כל טענותיה. לא הייתה חובה ליתן למערערת זכות טיעון כבר לעניין האפשרות של פתיחת השומות.

בהמ"ש גם אינו סבור שיש לקבל את טענת המערערת, לפיה הייתה חובה להסמיך בנסיבות אלו פקיד שומה אחר מזה שדן בהסכם השומה מלכתחילה. יחד עם זאת, הוא ממליץ "לשם ניקיון הדעת", להסמיך פקיד שומה אחר לטפל בצווים.

בהמ"ש העליון קובע כי סמכותו של המנהל לשנות את שומת המס באמצעות סעיף 147, אכן ראוי שתופעל כחריג, במקרים בהם נפלה טעות חמורה, המשפיעה באופן מהותי על השינוי בשומה (עיינו:עמ"ה (ת"א) 1023/02 גזית נ' פקיד שומה רחובות). הדברים מקבלים משנה תוקף, מקום בו עסקינן בהשתחררות מהסכם שומה, אשר עליו, מטבע הדברים, הנישום מסתמך. עם זאת, לדעת בהמ"ש מקרה זה מצדיק את הפעלתו של סעיף 147.

הדגש הוא על הדרך שבה היו ערוכים הדו"חות הכספיים של המערערת, ודיווחיה לרשויות המס. פקיד השומה לא היה יכול להסיק על קיומה של מערכת היחסים העסקית המלאה שבין המערערת לבין תדיראן סחר, ועל גובה תשלומי ההעברה ביניהם. כפועל יוצא מכך, לפחות על פניו, נשמט מהסכם השומה רכיב משמעותי ביותר המשפיע כל הכנסתה החייבת של המערערת.

בהמ"ש קבע כי יתקיים דיון מחודש בשומות לגופן על ידי פקיד שומה אחר, שייקבע על-ידי המנהל, וזה ישמע את טענות המערערת לגופן של השומות, ולאחר מכן הוא יהיה רשאי להוציא כל צו שימצא לנכון. על השומות לגופן תוכל המערערת לערער לבית המשפט המחוזי הנכבד, אך לא תוכל לערער עוד על עצם השימוש בסמכות שבסעיף 147לפקודה.

לסיכום: חשיבות הדיווח והגילוי המלאים והמפורטים על כל פעולה ועסקה שיש בה להשפיע על חבות המס של הנישום, במיוחד כשמדובר בפעולות ועסקאות בין צדדים קשורים, היא לא רק בצד הפלילי של העניין אלא גם בצד האזרחי המאפשר, לפי גישת בהמ"ש, לפתוח גם שומות סגורות ואפילו כאלו שנערכו בהסכם חתום בין הצדדים. נזכיר, כי לצד כלל הגילוי הנאות, קבע בהמ"ש העליון בעבר בעניין תנובה ובעניין טגר, כי יש להצטייד גם בחוות דעת מומחה לעניין המיסוי בכל עת שיש הסתמכות פרשנית על חוות דעת כזו לעניין פעולה או עסקה מסוימת מהותית.