מיסוי בינלאומי
אמנות מס
מטרות:
א. מניעת תש' כפל מס למבצע פעולות / עסקאות בינלאומיות.
ב. חלוקת זכויות המיסוי בין שתי מדינות.
*סע' 196א לפק' מ"ה- ההוראות באמנות גוברות על כל דין פנימי המתרחש במדינה. וכאשר יש סתירה בין האמנה לחוק האמנה גוברת.
* אם עסקה בינל' נכנסת לסע' 86 לפק' (עסקה מלאכותית/ בדויה או הפחתת מס שאינה נאותה) – האמנה לא תחול.
אוסטרליה לא נמצאת ברשימת המדינות שלהן קיימת אמנה עם ישראל
כאשר המשקיע האוסטרלי ימשוך דיבידנד – יתחייב במס בשיעור 25% ובעת מכירת מניות בחברה הישראלית יווצר אצלו רווח הון החייב ב- 36% בישראל.
בכדי להתחמק מהמס על המשקיע האוסטרלי לפעול דרך מדינה שלישראל יש אמנה איתה, לדוגמא הולנד.
ע"י הקמת חברה בהולנד המשקיעה בישראל (עתה ההשקעה בישראל הוא באמצעות תושב הולנד)- אם תמשוך דיבידנד היא תתחייב ב- 5% מס בלבד בישראל.
אם תמכור מניות בחברה הישראלית זכאית לפטור מוחלט ממס.
ב) השקעה דרך חב' בסינגפור –
שלא מחייבות דיבידנד במס כך שמתקבל כפל פטור.
באמנה בין ישראל לסינגפור חסרות הוראות לעניין רווח הון ולכן יש לפעול לפי הוראות הפקודה. במקרה כזה נוצרת חבות במס בישראל לפי סעיף 89(ב)(2) – שיעור מס 36%.
פרשנות לאמנות
ההוראות באמנות המס הן הוראות שבמישור המשפט הבינלאומי הפומבי.
- פרשנות במישור הדין הפנימי – תכליתית (כוונת המחוקק)
- הגישה המילולית – פורמלית – לפי לשון החוק היבשה.
במישור הבינלאומייש פרשנות פורמליסטית וזאת לפי אמנת ווינה (1969) בדבר פרשנות אמנות.
באמנת וינהנקבעו שני דברים:
1. דין פנימי של מדינה לא יכול להוות עילה לסיכול הוראות אמנה.
2. יש לאמץ את גישת הפרשנות המילולית (פורמלית)- פירוש אמנות לפי הלשון הברורה
שיטת הפרשנות לפי אמנת וינה שונה משיטת הפרשנות המקובלת בישראל
אמנת וינה מחייבת את ישראל רק בנוגע לפרשנות אמנות ולא לגבי כל דין פנימי אחר.
פס"ד אוסטרלי Lamesa– מתייחס לאמנה בין הולנד לאוסטרליה
תושב הולנד המוכר מניות בחב' שעיקר נכסיה נדל"ן באוסטרליה- זכות מיסוי באוסטרליה
בהולנד דין פנימי- תושב הולנד המוכר נכס בחב' זרה פטור ממס בהולנד
ביהמ"ש קבע כי, למרות שהנכסים נמצאו באוסטרליה, הנישום לא יחויב במס.
התוצאות היו שהנישום זכה לפטור ממס בכל המדינות המעורבות.
עמדת ביהמ"ש – אין להוסיף/לשנות מילים או לפרש אמנות בצורה שאינה מילולית. הדבר עשוי לסכל ולשבש עסקאות בינלאומיות.
* באמצעות האמנות ניתן לשנות גם את מקום התושבות וגם את מקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה. לפיכך האמנות משמשות אמצעי להתמודדות עם רשויות המס.
|
ישראל |
סינגפור |
אמנה סינגפור-ישראל |
|
1.מי עושה העסקה-
תושב מקומי/ תושב חוץ?
תושבות:
יחיד
חבר בני אדם |
1. מרכז חייו בישראל
מקום ביתו, מקום תא משפ', מקום עיסוקו הקבוע.
2. ימי שהייה בישראל
3. יחיד שאינו עומד בקריטריונים הנ"ל, אך הינו עובד מדינה/רשות מקומית/ סוכנות יהודית/קק"ל
1. התאגד בישראל, או
2. שליטה וניהול מישראל |
יחיד השוהה 6 חודשים בסינגפור
חברה שנרשמה ופועלת בסינגפור |
מי נכנס לאמנה?
תושב אחת המדינות / שתיהן
* תושב של מדינה אחרת יכול להיות תושב ישראל/סינגפור אם הקים יישות משפטית שהיא תושבת אחת המדינות
* יתכן מצב ש- 2 המדינות רואות באותו אדם תושב (תושבות כפולה)
-תושב ישראל שמרכז חייו בישראל אך עובד בסינגפור בחב' בת של חב' ישראלית ל- 3 שנים.
- חב' שהוקמה ופועלת בסינגפור אך השליטה והניהול בישראל
האמנה נותנת פתרון לבעיית תושבות כפולה–ע"י בדיקת התושבות ב-2 המדינות עפ"י עקרונות האמנה ובסיום הבדיקה תהיה רק תושבת 1
א. לגבי יחיד
-מבחן בית קבע (לפי OECD) –מקום התושבות עפ"י האמנה נקבע עפ"י המקום בו קיים ביתו של היחיד העומד לרשותו בכל עת ושאינו מושכר
-במידה ויש בית קבע ב- 2 המדינות נבדוק את מבחן מרכז חיים יומיומי-אדם מתנתק מתושבות עם יציאתו מהמדינה
ב. לגבי חברה (יצרנית/ מתן שירותים)
- מבחן שליטה וניהול עסקים- בדיקת הניהול העליון ולא היומיומי
הערה – חב' מתאגדת פעם 1 ויכולה להירשם במס' מדינות |
|
2. סוג העסקה
מכירת מניות/נכס
דיבידנד
הכנסה מעסק,מתן שירותים
עבודה
ריבית |
|
|
|
|
3. האם העיסקה חייבת במס לפי הדין המקומי
מקום ג"ג של ההכנסה
א. הכנסה מקורה בישראל
ב. הכנסה מקורה בחו"ל |
סע' 4א-קביעת מקום הפקת ההכנסה
- בידי תושב ישראל/תושב חו"ל-מיסוי בישראל
(תושב חו"ל - מיסוי בישראל-ע"ב טריטוריאלי)
סע' 89(ב) - רווח הון כנצמח בישראל:
א) המוכר תושב ישראלולא משנה מיקום הנכס בעת המכירה
ב) המוכר תושב חוץ– נכס נמצא בישראל או זכות במישרין / בעקיפין לנכס בישראל כגון זכות בחב' תושבת חוץ שלה נכסים בישראל
תושב ישראל- מיסוי בישראל
תושב חו"למיסוי בחו"ל |
|
|
4. הפעלת הוראות האמנה רק כאשר העסקה חייבת במס עפ"י הדין הפנימי.
מס על עסקה מוטל, אם בכלל, לפי הדין הפנימי.
האמנות מחלקות את זכויות המיסוי בין שתי המדינות המתקשרות באמנה בעיקר לפי עקרון התושבות כדלקמן:
א. אם קיימת תושבות רק למדינה אחת אזי זכות למיסוי בלעדי למדינת מושבו של מפיק ההכנסה . (גם אם ההכנסה מופקת במדינה האחרת)
ב. במידה וקיימת תושבות כפולה גם לאחר בחינת התושבות עפ"י הקריטריונים באמנה - תינתן זכות המיסוי לשתי המדינות, אך בכדי למנוע כפל מס מדינת המושב נדרשת לתת זיכוי על המס ששולם במדינה השניה או מתן פטור.
ג. במקרה שבו קיימת זיקה בין ההכנסה לבין מדינת המקור (בה מופקת ההכנסה) גדל הסיכוי שזכות המיסוי תוענק גם למדינת המקור. לדוגמא: כאשר תושב חו"ל משקיע בחברה שעיקר נכסיה מקרקעין בישראל אזי קיימת זיקה חזקה לישראל ולכן בד"כ במקרה כזה זכות המיסוי ניתנת גם לישראל.
רווח הון בדר"כ מחויב במדינת התושבות .
בהיעדר הוראה מפורשת המטפלת ברווח הון יחולו הוראות פק' מ"ה – סע' 89(ב)- מקום הפקת רווח הון.
לסיכום- בהתייחס לאמנה בין סינגפור לישראל
לגבי הכנסה מעסק/ מתן שירותים
- מבחן מוסד קבע- בדיקת קיום מוסד קבע (אין קיום סוכן/ השכרת משרד/מחסן) במדינה בה מופקת ההכנסה. אם אין לחב' מקום עסקים קבוע במדינת המקור אזי זכות המיסוי תהיה למדינת התושבות בלבד.
מדינת התושבותמקבלת את זכות המיסוי הבלעדית בכל מה שקשור לרווחי עסקים/ מתן שירותים במדינה האחרת, למעט מצב שבו מוקם מוסד קבע/בסיס קבע במדינה האחרת ואז יש כפל מס כאשר ינתן זיכוי במדינת המושב בגין המס ששולם במדינה האחרת. במידה והמס במדינה האחרת גבוה יותר מהמס במדינת המושב לא נקבל החזר.
לגבי העובדים שנשלחו לעבוד במדינת המקור –
זכות המיסוי תהא נתונה רק למדינת התושבות של העובדים, למעט אם יתקיימו התנאים הבאים במצטבר:
1. פרק הזמן –העובד שהה בשנת המס יותר מ- 183 יום לצורך ביצוע העבודה במדינה האחרת
2. תשלום השכר – השכר ישתלם לעובד ע"י המוסד הסינגפורי.
3. ניכוי השכר כהוצ'– מוסד הקבע שקיים בסינגפור תבע כהוצ' את השכר
האמנה חלה רק על עובדים שהם תושבים של אחת מהמדינות החתומות על האמנה.
לגבי תושב מדינה אחרת, בהנחה שאין לאותה מדינה אמנה עם ישראל – ההכנסה תחויב בכל מקרה בישראל.
רווחי הון
רווחי הון מחויבים במדינת התושבות.
במידה ואין הוראה מפורשת המטפלת ברווח הון יחול הדין הפנימי -סע' 89(ב) לפק'- מקום הפקת רווח הון.
חלוקת דיבידנד ע"י חב' זרה לחב' תושבת ישראל
לפי הדין הפנימי בישראל-
דיבידנד בינחברתי מחב' ישראלית פטור אן מחב' ישראלית תושבת ישראל
אם תושב ישראל מקבל הדיבידנד בחו"ל הוא חייב במס בישראל לפי 126ג- 25% מס
באמנה- דיבידנד מחב' סינגפורית לישראל פטורים ממס ולהיפך דיביד' מחב' ישראלית לחב' סינגפורית לא יחויב במס בסינגפור היות ונוכה מס בישראל.
בפעילות נכסים בלתי מוחשיים-בהתאם לסיווג ההכנסה תקבע זכות המיסוי
תמלוג/ השכרה(="זכות" לשימוש מוגבלת בזמן ואח"כ הנכס חוזר אליי) – באמנה עם סינגפור זכות המיסוי ניתנת לשתי מדינות, תחילה סינגפור תמסה 15% מהתמלוגים בדרך של ניכוי מס במקור ולישראל תהיה זכות שיורית (השלמת המס)
רווח הון- זכות המיסוי היא למדינת התושבות בלבד. אם המוכר תושב ישראלי שמכר זכויות לשימוש בתוכנה, אזי זכות המיסוי תינתן לישראל בלבד.
אין סע' ספציפי באמנה ולכן יחול סע' 89 לפק'
הכנסה מעסק- מחויב במדינת מושבו למעט, אם מתקיימת תושבות בגם מדינת המקור בה מופקת ההכנסה
* סע' 100 - יחיד/חב' שהפך מתושב ישראל לתושב חוץ (במדינה שבה שיעורי המס יותר נמוכים מישראל), כאילו מכר את כל נכסיו בישראל רגע לפני שינוי מעמדו – נועד למנוע מצב של בריחת מס מישראל ע"י החלת האמנה עליו .