האם אי הנמקה לשומה מאיינת את השומה ?

האם אי הנמקה לשומה מאיינת את השומה ?

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 24.12.2012 קבע בית המשפט העליון בע"א 6315/05 פקיד שומה תל אביב 4 נגד יחזקאל שרצקי, כי החלטת פקיד-השומה בהשגה נשלחה למשיבים לאחר המועד הקבוע בסעיף 152, וממילא על-פי מה שנפסק על-ידי בית-המשפט העליון בעניין סמי (ע"א 5954/04) די היה בכך כדי לדחות את ערעור המדינה. ואולם, בדיון הנוסף באותו מקרה (דנ"א 3993/07) הוחלט בהרכב מורחב וברוב דעות, כי ההלכה החדשה תחול למפרע רק באשר לאותם הליכים תלויים ועומדים שבהם ניתנה החלטת פקיד-השומה מאז יום 23.5.2004 ואילך. בעוד שבמקרה דנא, החלטת פקיד-השומה ניתנה זמן קצר קודם לכן (ביום 9.3.2004), ולכן, חלה לגביה ההלכה הקודמת, שנקבעה בעניין ביר (ע"א 568/78), כדלקמן:

1. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה קובע לפקיד השומה לוחות זמנים מוגבלים להפעלת סמכותו באשר להשגה של נישום. וזוהי לשון הסעיף בשנות המס הרלבנטיות לענייננו:

1. פסק הדין הראשון שראוי לציינו בהקשר זה הוא ע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ. בהלכת ביר נקבע כי כל מה שדרש המחוקק מפקיד השומה הוא להחליט בתוך המועד שקוצבת הפקודה. משלוח ההודעה בדבר ההחלטה יכול להיעשות – כך נקבע שם – גם לאחר מועד זה.

2. בהמשך אומצה גישה זו גם לגבי חוק מס ערך מוסף ב- ע"א 443/89 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' עיני (בטוקאדה)- קציבת המועד מכוונת רק להחלטה ולא להודעה על ההחלטה.

3. ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי -בעניין סמי (עליון) נדחו ערעורי המדינה ונקבע כי הביטוי "שימוש בסמכות" הקבוע בסעיף 152 סובל ובקלות את המשמעות לפיה אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום. עוד קבעתי כי פקיד השומה לא יוכל להיחשב כמי ש"השתמש בסמכותו" כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית.

4. ב- דנ"א איקאפוד הוחלט, ברוב דעות, כי ההלכה שנפסקה בעניין סמי (עליון) תחול אומנם למפרע אך זאת רק באשר לאותם הליכים תלויים ועומדים שבהם ניתנה החלטת פקיד השומה מאז יום 23.5.2004 ואילך – הוא היום בו ניתן פסק הדין בעניין סמי (מחוזי). בענייננו, כפי שיפורט מייד, ניתנה החלטת פקיד שומה ביום 9.3.2004.

5. פרט לסעיף 152 שהוזכר יש להפנות לעוד מספר סעיפים בפקודת מס הכנסה הרלבנטיים לענייננו. הסעיף הראשון בהקשר זה הוא סעיף 158א. לפי סעיף זה על פקיד השומה הדוחה השגה לפרט בצו השומה את נימוקיו וכן את הדרך שלפיה נעשתה השומה.

6. יש מקום לעמוד על שתי החלטות נוספות שנתן השופט אלטוביה בתיקים אחרים.

7. ההחלטה הראשונה ניתנה ב- בש"א (מחוזי ת"א) 12187/05 (עמ"ה 1092/05) תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ- בעניין תיעוש התבקש בית המשפט לקבל על הסף ערעור מס הכנסה שהוגש לו בהסתמך על מה שנפסק בפסק הדין מושא הערעור שלפנינו. נטען שם כי צווי השומה שודרו אומנם למחשב במועד, אך נימוקי השומות נשאו תאריך מאוחר יותר. בית המשפט קבע כי בפסק הדין מושא הערעור שלפנינו אכן נקבע כי מתן הנימוקים לאחר המועד משמעו שפקיד שומה לא סיים את מלאכת השומה. מלאכת השומה צריכה שתסתיים בתוך שנה מיום שהתקבלה ההשגה, הרי מלאכה זו כוללת בחובה גם את ההנמקה ודרך בנית השומה". בית המשפט קבע כי פקיד שומה אכן הצליח לסתור את החזקה משהציג תרשומות פנימיות שהיו בפני פקיד שומה ונחתמו על ידו עובר למועד האחרון. בית המשפט קבע כי לא חל שינוי של ממש בין הכתוב בתרשומת הפנימית ובין הכתוב במכתב ההנמקות המאוחר יותר וכי מדובר למעשה בהעלאת אותן הנמקות על הכתב במועד מאוחר יותר. בנסיבות אלה, שוכנע בית המשפט כי הליך שיקול הדעת השומתי הסתיים במועד ואין לקבל את הערעור על הסף על אף האיחור בחתימה על כתב ההנמקות.

8. החלטה נוספת עליה יש לעמוד ניתנה ב- בש"א (מחוזי ת"א) 12297/05 (עמ"ה 1018/05) כהנא נ' פקיד שומה כפר סבא.

בית המשפט חזר על עמדתו לפיה מלאכת ההנמקה מהווה חלק משיקול הדעת של פקיד השומה שיש לסיימו במועד הקבוע בפקודה כאשר סוגיית משלוח ההנמקה הוא עניין נפרד שלא חייב להיעשות בתוך המועד.

9. משהגענו עד הלום נותר להכריע בשאלה המרכזית שבמחלוקת – האם די בכך שהנמקות הצווים שנשלחו לנישום נחתמו לאחר המועד הקבוע בסעיף 152 כדי להביא לבטלות הצווים? המדינה טוענת כי הנמקות הצווים נחתמו במועד בתרשומות פנימיות וכי הנמקות אלו הועתקו לאחר המועד לכתב ההנמקות שנשלח לנישום אלא שלא ניתנה לה הזדמנות להוכיח זאת.

10. בהלכת ביר נתן בית המשפט דגש למבנה החקיקה וללשונו של החוק. מאחר שהסעיף הרלבנטי שנדון בהלכת ביר (סעיף 145) מדבר רק על סוגיית ההחלטה ולא על סוגיית המשלוח, נקבע שהמועדים שתוחם סעיף 145 רלבנטיים רק למועד ההחלטה אך לא למועד המשלוח.

11. מאחר שענייננו בתקופה לגביה יש לפעול לפי מה שנקבע בהלכות ביר ועיני הרי שהדגש צריך להיות על מבנה החוק ולשונו. אין מנוס מהמסקנה כי קציבת המועדים הקבועה בסעיף 152(ג) המפנה לסעיף 152(ב) בלבד אינה חלה על חובת ההנמקה הקבועה בסעיף אחר – הוא סעיף 158א.

אין סעיף 152(ג) מפנה לסמכויות וחובות אחרות של פקיד השומה – וגם לא לחובת ההנמקה הקבועה בסעיף 158א.

12. כעקרון יש חשיבות לתת נימוקים עוד לפני קיומם של הליכים משפטיים. הנישום הרי יכול להשתכנע מהנימוקים ולא לפתוח בהליכים כלל (ראו והשוו עניין טוטנאור). ואולם, בענייננו כפי שפורט המשיבים ידעו את הנימוקים.

13. המסקנה אליה הגיע בהמ"ש חלה, כמבואר, לגבי התקופה בה שלטה בכיפה הלכת ביר ועמדתי על הטעמים לכך. הלכת ביר בוטלה כידוע ונקבע בעניין סמי (עליון) כי יש לפרש את הביטוי "השתמש בסמכויותיו" הקבוע בסעיף 152(ג) באופן תכליתי, כך שעל השומה להגיע לידי הנישום בתוך הזמן שקצב לכך המחוקק בסעיף 152. השאלה מהו הדין לעניין הפרת חובת ההנמקה במועד הנדרש לאחר ביטולה של הלכת ביר אינה בדיון כרגע ובהמ"ש החליט לא להביע לגביה עמדה. עם זאת, המליץ בהמ"ש כי טוב יעשה פקיד שומה אם יקפיד לחתום גם על כתב ההנמקות הנשלח לנישום כבר בעת מתן ההחלטה. בהקשר זה קיבל בהמ"ש את הערותיו של כבוד השופט אלטוביה בעניין תיעוש ובעניין כהנא שצוטטו לעיל .