יזמים - היזהרו בהשקעות בנדל"ן

יזמים - היזהרו בהשקעות בנדל"ן

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

יזמים רבים רוכשים נדל"ן במטרה להשביח אותו ולמכור אותו ברווח נאה לאחר ההשבחה. בדרך כלל, ההנחה היא כי עצם החזקת הנדל"ן במשך עשרות שנים, דייה כדי להוכיח כי מדובר בהשקעה הונית ולא בעסק יזמות החייב במס הכנסה. אך כעת מסתבר שאורך תקופת ההחזקה בנדל"ן אינו ערובה לכך.

בעניין גולובנציץ', קבע בית המשפט המחוזי בירושלים (עמ"ה 8025/04 אריה גולובנציץ' נגד פקיד שומה תל אביב 3, שניתן ביום 13.3.2013), כי אפילו הסכם פשרה שנחתם מול מנהל מיסוי מקרקעין, אינו מונע את התערבותו של פקיד-השומה ואת הטלת מס הכנסה על אותן עסקאות שכבר נישומו בעבר על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

בהמ"ש קיבל את טענת פקיד השומה, כי גולובנציץ' ביצע שורת פעולות אינטנסיביות בתחום המקרקעין במהלך השנים, הן ביחס לעסקות נשוא השומות והן ביחס למקרקעין נוספים, דבר המלמד על דפוס פעולה מסחרי, שעבר דרך השבחת קרקעות שמלכתחילה לא היו מיועדות לבנייה, עד למכירתן במועד המתאים. הפעילות נעשתה בהיקף גדול במיוחד ובאופן מאורגן ושיטתי, תוך ניצול מנגנוני החברות שבבעלותו ושימוש בבקיאותו של גולובנציץ'. אמנם מדובר במקרקעין שהוחזקו במשך שנים לא מעטות, אך בכך אין, לשיטת בית המשפט, בכדי לגרוע מסיווגה המסחרי של הפעילות, שכן גולובנציץ' קבע את מועד המכירה בזמן האופטימלי מבחינת השאת הרווח.

בערעור עלו לדיון מספר סוגיות:

1. מהות עיסוקו של גולובנציץ' ואופי הכנסותיו, השקעות הוניות או מסחר במקרקעין?

2. האם עומד כנגד עמדת פקיד השומה הסכם פשרה, אשר חתם גולובנציץ' עם מנהל מיסוי מקרקעין, ביום 24.1.12, שמונה שנים לאחר שהוא הגיש ערעור על הצווים בהם עסקינן?

3. משיכות הלוואות בעלים מהחברה.

4. שווי שימוש עצמי בנכסי החברה.

5. התיישנות השומות.

6. הכנסה בגין הפרשי הון.

להלן הדיון:

1. מהות עיסוקו של גולובנציץ' ואופי הכנסותיו, השקעות הוניות או מסחר במקרקעין?

המבחנים לסיווג בין הכנסה הונית לפירותית

המחלוקת לעניין מהות עיסוקו של גולובנציץ', מובילה ליישום המבחנים שהעמידה הפסיקה להבחנה בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית. מסקנות פסיקה רבת שנים בנושא ההבחנה בין הכנסה הונית לפירותית רוכזו בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה.

יישום המבחנים ‑ דיון והכרעה

לשיטת בית המשפט, יישום המבחנים בנסיבות שפורטו, מלמד לגבי כל העסקאות, כי מדובר בהכנסה פירותית כטענת פקיד השומה. אכן, עסקינן במקרקעין, שהוחזקו במשך שנים לא מעטות. ואולם, כל נכס יכול לשמש לעסקה פירותית, וגם כשמדובר בהחזקה רבת שנים, שהרי, עוסק במקרקעין אמור לקבוע מהו המועד ההולם למכירה, לפי תנאי השוק ולעיתים נדרש זמן הבשלה להשאת הרווח מהמכירה, (ראו: ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ).

במקרה דנן, קבע בהמ"ש כי שורת פעולות אינטנסיביות של גולובנציץ' בתחום המקרקעין במהלך השנים (ולא רק בעסקאות נשוא השומות), מלמדת על דפוס פעולה מסחרי, המוביל דרך השבחת קרקעות שמלכתחילה לא היו מיועדות לבנייה, למכירתן במועד המתאים. תקופת ההחזקה הממושכת אינה מכבידה על מסקנה זו, מאחר שהיא נכנסת לגדר המודל העסקי שאומץ ע"י גולובנציץ'. המועדים האופטימאליים למכירה באים לעיתים לאחר הבשלה של תנאים. ואולם, חשוב להדגיש שגולובניץ' הוא שטרח בהשגת התנאים המתאימים למכירה. הוכח, כי גולובנציץ' הייתה התקשרות רבת שנים עם נותני שירותים כגון: האדריכלים ומשרדי עו"ד שונים המתמחים במקרקעין.

כמו‑כן, הפעילות של גולובנציץ' נעשתה בהיקף גדול במיוחד. באופן שיטתי רכש שטחי ענק והשביחם ע"י הפיכתם מקרקע חקלאית לקרקע לבניית שכונות מגורים המכילות אלפי יחידות דיור. כמו‑כן, פעל באופן מאורגן ושיטתי, תוך שהחזיק משרד לפעילותו בירושלים.

2. האם עומד כנגד עמדת פקיד השומה הסכם פשרה, אשר חתם גולובנציץ' עם מנהל מיסוי מקרקעין, ביום 24.1.12, שמונה שנים לאחר שהוא הגיש ערעור על הצווים בהם עסקינן?

גולובנציץ' טען, כי לפי הסכם הפשרה התשלומים שפקיד השומה רואה כהכנסותיו חויבו בתשלום מס שבח. הסכם הפשרה קבע מפורשות, כי השומות "סופיות וחלוטות", ומדובר בהסכם מחייב לכל דבר ועניין.

פקיד השומה טען מנגד, כי אין מדובר בהסכם שנערך עמו. ההסכם התייחס לשומות מס שבח בלבד, נחתם על רקע ערעורים בנושא מס שבח, ואינו עוסק בערעורי מס הכנסה שהיו תלויים ועומדים במועד בו נחתם ההסכם.

עוד הדגיש ב"כ פקיד השומה, כי בע"א 9412/03, 10398/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה קבע בית המשפט העליון, כי, פקיד השומה הוא בעל הסמכות לסווג עסקה, כעסקה פירותית, כיוון שסיווג עסקה במקרקעין כהונית או פירותית בוודאי נוגע לפקודה, ופקיד השומה הוא בעל הידע והמומחיות להכריע בשאלה זו, בפניו נחשפות כלל העובדות הרלבנטיות, והינו בעל הכלים לבירור ראוי ומקיף של השאלה.

בהמ"ש דחה את טענות גולובנציץ' לעניין תחולת ההסכם על הנושאים שעלו בערעור. העובדה, שמדובר באגפים נפרדים ועצמאיים של רשות המסים (אגף מיסוי מקרקעין, ואגף מס הכנסה), אשר לכל אחד תפקיד משלו היא מן המפורסמות, ובפסק‑דין חזן הובהר, כי לכל אחד מהם תחום פעולה משלו ואין פעולות אגף מיסוי מקרקעין מאיינת את פעולת האחר.

3. משיכות הלוואות בעלים מהחברה

המחלוקת בין הצדדים בנוגע לשומה, עסקה גם במשיכות על ידי גולובנציץ' מחברה בבעלותו. בהמ"ש חוזר על ההלכה, כי "הלוואה" לצמיתות הניתנת לאדם על ידי חברה בשל היותו בעל מניות באותה חברה רואים בה הכנסה שבפירות (ע"א 416/65 ורוק נ' פקיד שומה ת"א).

בעניין חזן נקבעו סממני העזר שהיעדרם מוביל למסקנה כי משיכות הבעלים הם למעשה משכורות או דיבידנדים החייבים במס והם: קיומו של הסכם מפורש הקובע כי מדובר בהלוואה וקובע תנאי החזר ומועדים; תשלום ריבית; מתן בטוחות; השבת הסכום במועד סביר. במקרה דנן, מדובר במשיכת סכומים המסתמכים בכ-5 מיליון ₪ שלא הושבו. לכן, נקבע כי לא מדובר בהלוואות אלא במשיכות חייבות במס כטענת פקיד השומה.

4. שווי שימוש עצמי בנכסי החברה

פקיד השומה טען כי בנו של גולובנציץ' משתמש בדירה השייכת לחברה שבבעלות אביו. החברה לא רשמה בדוחותיה הכספיים הכנסות ממכירת הדירה או השכרתה לגולובנציץ' או לבנו. גולובנציץ' ובנו לא הצהירו בדו"ח שהגישו על הכנסות מהטבה בגין שימוש בדירה. לפיכך קבע פקיד השומה, כי יש למסות את גולובנציץ' בהתאם לשווי השוק של דירת המגורים. בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה בעניין זה.

5. התיישנות השומות

גולובנציץ' טען, כי לרשות פקיד השומה עמדה תקופה של שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח השנתי (מיום 31.12.00) להפעיל את סמכותו לפי סעיף 152 לפקודה. מאחר שלא החליט ב"השגה" עד ליום 31.12.03, הרי שלפי הוראת סעיף 152(ג) לפקודה, ההשגה התקבלה והשומה לשנת המס 1999 כפי שנערכה על ידי גולובנציץ' בדו"ח שהגיש ‑ הפכה לסופית.

אלא, שבהמ"ש קבע כי משלא העלה גולובנציץ' טענות אלו במסגרת הדיונים בשומה ובהשגה לעניין שנת 1998, הוא מנוע מלהעלות טענה כי העסקה נצמחה בשנת 1999 כנגד הוצאת שומה לשנת המס 1998, ואין מקום לדון בטענות גולובנציץ' לעניין התיישנות השומה.

6. הכנסה בגין הפרשי הון

גולובנציץ' לא הגיש הצהרת הון ליום 31.12.01. במצב זה, נבצר מפקיד השומה לערוך השוואת הון. לכן, קבע פקיד השומה תוספת הכנסות בסך 500,000 ש"ח לכל שנת מס (בשנים 2000‑2001).

גולובנציץ' טען כי חויב במס ממילא בגין המשיכות מהחברות וגם בגין שווי השימוש בדירה על ידי בנו. לכן, נטען כי יש לבטל חלק זה של השומה. בהמ"ש קיבל טענה זו וקבע כי אין מקום גם להשתמש בכלי של הפרשי הון ובמקביל גם למסות באופן ישיר את העסקאות הספציפיות כפי שנעשה.

מסקנות והמלצות

לגבי מיסוי יזמות במקרקעין – דומה כי מסקנת ביהמ"ש לראות בפעולות גולובנציץ' כפעולות סוחר במקרקעין למרות משך התקופה הארוך של החזקת המקרקעין, היא מסקנה הנובעת ספציפית מהנסיבות במקרה זה. אחרת, נגיע למסקנה מרחיקת לכת, לפיה, כל משקיע במקרקעין הפועל במישרין או בעקיפין להשבחתם, חייב במס הכנסה ולא במס שבח, ששיעורו מחצית משיעור מס ההכנסה. משקיע הפועל להשבחת נכסי המקרקעין שלו, כדאי שיקבל ייעוץ נכון בכדי לצמצם את החשיפה שלו להגדרת הרווחים שלו ממימושם כהכנסה פירותית החייבת במס הכנסה מלא.

לגבי הלוואות לבעלים מהחברה שבבעלותם – כדאי לאמץ את מבחני העזר שנקבעו בעניין חזן, ולבסס הלוואות לבעלים בריבית שוק, בהסכם בכתב ובטחונות מתאימים. חשוב להראות פירעון הלוואות אלו, ולו בדרך של מכירת נכסי הבעלים לחברה, לרבות נדל"ן שבבעלותם הפרטית, לאחר שקילת כל המשמעויות המיסויות לפעולות אלו.

לגבי שווי עצמי בשל שימוש בנכסי העסק – מוצע לערוך הערכת שווי של השימוש העצמי בנכסי הנדל"ן ולדווח עליה על בסיס הערכה שמאית, אשר במקרים רבים תהיה נמוכה מהערכת השווי של פקיד השומה הנעשית בדיעבד.

לגבי התיישנות השומות והשגות - חשוב לפרט כבר בכתב ההשגה את כל הטענות שיש לנישום כנגד השומה למיטב השפיטה, ולהציג את כל הסימוכין להם במהלך הדיונים בהשגה. לא מומלץ לשמור "קלפים בכיסים". שכן, טענה שלא נטענה בזמן דיוני השומות לא תתקבל בבהמ"ש, ועובדה שלא הוצגה בדיוני השומות תחשב כ-"עדות כבושה" שמשקלה נמוך.

לגבי הצהרות הון והפרשי הון – אי הגשת הצהרת הון, רק משרתת את פקיד השומה להטיל שומה לפי מיטב השפיטה ולפי מיטב שיקול דעתו. עדיף להגיש הצהרת הון ולעשות השוואת הון לעומת הצהרת ההון הקודמת, ממש כפי שעושה פקיד השומה. במקרים כאלו, סביר כי הסברים טובים יותר ובזמן אמת, ימנעו או יצמצמו את המחלוקות בדבר הפרשי ההון. כך או כך, בוודאי שיש למנוע הטלת מס כפולה, כפי שארע בעניין גולובנציץ', הן בשל הכנסות ספציפיות והן בשל הפרשי ההון הגלובליים.

ועל זה נאמר – סוף מעשה במחשבה תחילה !