תיקון דוחות כספיים וחוות דעת רו"ח שכבר נחתמו

תיקון דוחות כספיים וחוות דעת רו"ח שכבר נחתמו
אריאל פטל, רו"ח מוסמך במשפטים

מוניתם בחודש פברואר 2013 כרואי החשבון המבקרים של חברת אבגד בע"מ, חברה פרטית מצליחה העוסקת ביעוץ למועמדים בבחירות לרשויות מקומיות. הדוחות הכספיים של החברה לשנה הקודמת בוקרו על ידי רואה חשבון אחר. חוות דעתכם על הדוחות הכספיים לשנת 2012 נחתמה בחודש יולי 2013. כעת, כחודש לאחר שנחתמו הדוחות הכספיים וחוות הדעת עליהם לשנת 2012, ולאחר שהדוחות הוגשו למס הכנסה ולבנקים (כלומר נעשו זמינים לצדדים שלישיים), התבררו לכם מספר פרטים מהותיים כלהלן:

1. בשנת 2012 בוצעה חלוקת דיבידנד בסך 1 מיליון ₪, אשר לא הובאה לידיעתכם במהלך הביקורת (פעולת היומן שנרשמה הייתה לחובת בעל מניות ולזכות עו"ש). לפיכך, לא ניתן לחלוקת הדיבידנד ביטוי נכון בדוחות הכספיים לשנת 2012 וחוות הדעת הייתה בנוסח האחיד
2. בוצעה חלוקת דיבידנד קודמת באותו הסכום גם בשנת 2011 וגם זו לא קיבלה ביטוי נכון בדוחות הכספיים לשנת 2011. חוות הדעת של רואה החשבון הקודם הייתה אף היא בנוסח האחיד.
3. שתי חלוקות הדיבידנד כן דווחו במסגרת הניכויים השוטפים למס הכנסה וכן דווחו באופן מקוון בדוח 856 בשנים 2011-2012 (כלומר בוצע ניכוי במקור כחוק ודווח לרשויות המס).
4. בדוחות האישיים של בעל המניות למס הכנסה (טופס 1301) לא נכללו ההכנסות מדיבידנד והניכויים במקור בגינן, שכאמור בוצעו כחוק, הן לשנת 2011 (הדוח, כאמור, הוגש בסיוע רואה חשבון קודם) והן בדוח שהוגש בסיועכם לשנת 2012.

במענה לפנייתכם לבעל השליטה המכהן גם כדירקטור יחיד (להלן: "הלקוח") בבקשה לתיקון כל הדוחות, השיב הלקוח כי הוא מסכים לתיקון הדוחות הכספיים של החברה (לרבות תיקון הדוח למס הכנסה בטופס 1214) אך הוא מסרב לתקן את הדוחות האישיים, בטענה ששנת 2011 טופלה על ידי רואה חשבון קודם שאינו מעוניין לחזור לקשר עמו, ולגבי שנת 2012 הסירוב נובע מהיותו "מצוי על הכוונת של מס הכנסה" עקב דיון מתמשך בהצהרת הון ליום 31.12.2012. לטענתו, בדיונים במס הכנסה הוא סיפק את מלוא ההסברים לגידול בהון, ואלה אינם כוללים את ההכנסות מדיבידנד אלא "מתנות" מאביו החולה ולכן לא רצוי "לעורר את המתים" בתיקון הדוחות האישיים למס הכנסה.

נדרש

כיצד על רואה החשבון להתייחס לסוגיות דלעיל? כמו כן, נסח את חוות הדעת החדשה על הדוחות הכספיים המתוקנים לשנת 2012.

תשובה

יש לנתח את האירוע בשלושה היבטים באופן משולב, כל הסוגיות שזורות זו בזו. בסוף התשובה מוצג נוסח מוצע של חוות דעת:

1. הטיפול בדוחות הכספיים השוטפים - דוחות אלה בוקרו על ידינו והדיון מתייחס להיבטי החשבונאות, הביקורת והמיסים.

היבט החשבונאות-על פי כללי חשבונאות מקובלים, גילה התאגיד טעות מהותית בדוחותיו הכספיים אשר פורסמו בעבר, יציג התאגיד את דוחותיו הכספיים מחדש (Restatement) ויפרסמם מחדש.

לאור האמור, יש לפרסם דוחות כספיים מתוקנים לשנת 2012 (דיון לגבי מספרי ההשוואה, שנת 2011 - בהמשך) תוך הוספת ביאור מפורט המתייחס להצגה מחדש.

היבט הביקורת-תקן ביקורת 100 בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר קובע בסעיפים 14-17, כי אם לאחר הוצאת הדוחות הכספיים נודעת לרואה החשבון המבקר עובדה שאילו הייתה ידועה לו בתאריך דוח רואה החשבון המבקר היתה יכולה לגרום לו לתקן את דוח רואה החשבון המבקר, עליו:

לדון בעניין עם הדירקטוריון וההנהלה.

(א) לקבוע אם הדוחות הכספיים מחייבים תיקון, ואם כן

(ב) לברר כיצד בכוונת הדירקטוריון וההנהלה לטפל בעניין בדוחות הכספיים.

אם הדוחות הכספיים מתוקנים, רואה החשבון המבקר:

(א) יבצע את נהלי הביקורת הנחוצים בנסיבות העניין בקשר לתיקון;

(ב) יסקור את הצעדים שננקטו כדי להבטיח שכל מי שקיבל את הדוחות הכספיים שפורסמו לפני כן יחד עם דוח רואה החשבון המבקר עליהם, מיודע למצב;

(ג) ייתן דוח רואה חשבון מבקר חדש הנושא תאריך חדש (התואם לתאריך החתימה החדש על הדוחות הכספיים המתוקנים).

(ד) בדוח רואה החשבון המבקר החדש יש לכלול פיסקת הפניית תשומת לב המתייחסת לביאור בדוחות הכספיים המתוקנים שדן ביתר הרחבה על סיבת תיקון הדוחות הכספיים שפורסמו לפני כן ועל דוח רואה החשבון המבקר הקודם שניתן על ידו.

היבט המיסים-ראו דיון נפרד בהמשך, סעיף 3 להלן.

2. הטיפול בדוחות הכספיים לשנה הקודמת (המהווים גם מספרי השוואה של הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת) - דוחות אלה בוקרו על רואה חשבון קודם והדיון מתייחס להיבטי החשבונאות, הביקורת והמיסים.

היבט החשבונאות-כאמור, על פי כללי חשבונאות מקובלים, גילה התאגיד טעות מהותית בדוחותיו הכספיים אשר פורסמו בעבר, יציג התאגיד את דוחותיו הכספיים מחדש (Restatement) ויפרסמם מחדש. רק אם הטעות התגלתה בעשרת ימי העסקים עובר למועד פרסום הדוחות הכספיים לשנת הדיווח השוטפת, רשאי התאגיד לתקן את הטעות בדרך של תיקון מספרי ההשוואה אשר יכללו בדוח השנתי השוטף, וזאת מבלי לפרסם מחדש את הדוח השנתי האחרון.

לאור האמור, יש לפרסם דוחות כספיים מתוקנים גם לשנת 2011 תוך הוספת ביאור מפורט המתייחס להצגה מחדש. מובהר כי במקרה זה, אפשר שהתיקון המתייחס לשנת 2011 יטופל במסגרת מספרי ההשוואה מבלי לפרסם דוחות כספיים נוספים נפרדים לשנה הקודמת.

היבט הביקורת-תקן ביקורת 78 בדבר התייחסות המבקר לדוחות כספיים השוואתיים קובע כי המבקר הנוכחי יבחן אם המדיניות החשבונאית שיושמה בדוחות הכספיים ההשוואתיים עקבית עם זו של התקופה השוטפת או שנעשו שינויים מתאימים (לרבות הגילוי הנדרש בגינם) וכן; בחינה האם הסכומים המוצגים בדוחות הכספיים ההשוואתיים לגבי תקופה קודמת מתאימים לסכומים ולגילויים האחרים שהוצגו בדוחות הכספיים ההשוואתיים או, שנעשו

שינויים מתאימים (לרבות הגילוי הנדרש בגינם). הפעולות כאמור נדרשות גם כאשר הדוחות הכספיים ההשוואתיים בוקרו על ידי מבקר קודם (סעיפים 6-7).

התקן מוסיף (סעיפים 10-12): במהלך ביקורת הדוחות הכספיים של התקופה השוטפת, יתכן כי, בנסיבות מסוימות יוצאות דופן, יוודע למבקר הנוכחי על קיומה של הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים ההשוואתיים שעליהם נתן המבקר הקודם דוח רואה חשבון מבקר בלתי מסויג. בנסיבות אלה יבקש המבקר שהנהלת המבוקר תעביר למבקר הקודם את המידע בדבר ההצגה המוטעית שנמצאה. לאחר מכן, קיימות שתי אפשרויות חלופיות:

1. רואה החשבון המבקר הקודם ייתן חוות דעת חדשה על הדוחות הכספיים ההשוואתיים לאחר ההצגה מחדש.

2. לבקש מהמבקר הנוכחי לבקר את ההתאמות שנדרשו לצורך הצגתם מחדש של הדוחות הכספיים ההשוואתיים (אפשרות זו מקובלת יותר בפרקטיקה). במקרה כזה, על רואה החשבון להוסיף לאחר פסקת חוות הדעת פסקה המתייחסת לביקורת ההתאמות (בלבד) המתייחסות להצגה מחדש של מספרי ההשוואה (ראו ניסוח הפסקה בהמשך).

היבט המיסים-ראו דיון נפרד בהמשך, סעיף 3 להלן.

3. הטיפול בדוחות האישיים - הדיון בנושא זה שייך להיבט המיסים בלבד ומקור התשובה מצוי בתדריך בדבר כללי התנהגות מקצועית לרואי חשבון בפרקטיקה במיסים.

סעיפים 11-12 לתדריך מעניקים תשובה מלאה לדיון בענייננו וקובעים:

"על רואה החשבון להימנע מלהיות קשור בכל דוח או הודעה שנמסרו לרשויות המס אם יש לו יסוד להאמין כי הדוח או ההודעה:

א. כוללים הצהרה כוזבת או מטעה או

ב. כוללים הצהרה או מידע שברור על פניהם שסופקו על ידי הלקוח ללא ידיעה של ממש, או

ג. משמיטים מידע מהותי, כשהשמטה זו עלולה להטעות את רשויות המס.

כל אימת שהגיע לידיעתו של רואה החשבון שנפלה טעות מהותית או שחלה השמטה מהותית בדוח של לקוחו לרשויות המס לתקופות קודמות (בין אם רואה החשבון היה קשור ובין אם לא היה קשור באותו דוח) או שהגיע לידיעת רואה החשבון כי לקוחו לא עמד בחובתו להגיש דוח לרשויות המס, עליו לדווח מיד ללקוחו על הטעות, ההשמטה או אי מילוי חובתו להגשת דוח ועליו להמליץ על דיווח מתאים לרשויות המס. ככלל, אין רואה החשבון חייב לדווח על כך לרשויות המס ובכל מקרה אינו רשאי לעשות זאת אלא בהסכמת הלקוח.

אם הלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות:

א. יודיע רואה החשבון ללקוחו כי אין הוא יכול יותר לפעול בשמו בקשר לאותו דוח, או בקשר למידע האחר המתייחס לאותו דוח, אשר הוגש לרשויות.

ב. ישקול רואה החשבון אם המשך הקשר עם הלקוח, בכל תחום, תואם את אחריותו המקצועית.

אם הטעות נפלה בדוח התאמה עליו חיווה רואה החשבון את דעתו והלקוח מסרב לדווח לרשויות המס על הטעות, יבטל רואה החשבון את חוות דעתו ויודיע על כך ללקוחו ולכל מי שידוע לו שהדוח הוגש לו."

אין השפעה על דוחות ההתאמה לצורכי מס של החברה לשנים 2011-2012 וחוות הדעת עליהן.

נוסח חוות הדעת של רואה החשבון המבקר אשר ביקר גם את ההתאמות במספרי ההשוואה

דוח רואה החשבון המבקר

לבעלי המניות של אבגד בע"מ

ביקרנו את המאזן המצורף של אבגד בע"מ (להלן - החברה) ליום 31 בדצמבר 2012 ואת דוח רווח והפסד, הדוח על השינויים בהון העצמי והדוח על תזרימי המזומנים לשנה שהסתיימה באותו תאריך. דוחות כספיים אלה הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דוחות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו. הדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר, 2011 ולשנה שהסתיימה באותו תאריך בוקרו על ידי רואה חשבון מבקר אחר אשר הדוח שלו עליהם מיום 24 במאי 2012 כלל חוות דעת בלתי מסויגת, לפני הצגתם מחדש.

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל, לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג-1973. על-פי תקנים אלה נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי החשבונאות שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה. אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

לדעתנו, הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה ליום 31 בדצמבר 2012 ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לשנה שהסתיימה באותו תאריך בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (Israeli GAAP).

ביקרנו גם את ההתאמות המתוארות בביאור X אשר יושמו כדי להציג מחדש את הדוחות הכספיים לשנת 2011. לדעתנו, התאמות אלו הינן נאותות והן יושמו באופן נאות.

מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לכך שחוות דעתנו זו מחליפה את חוות דעתנו מיום 10 ביולי 2013. לאחר תאריך החתימה על חוות דעתנו הקודמת תוקנו הדוחות הכספיים בדרך של הצגה מחדש Restatement עקב חלוקת דיבידנד בשנת 2012 בסך 1 מיליון ₪ אשר נרשמה בדוחות הכספיים כהלוואה לבעלים כמתואר בביאור X.

אריאל פטל, רואה חשבון
אחראי מחלקה מקצועית אליוט ישראל