אחי קרובי - פטורים והקלות במס למתנות של מקרקעין בין אחים

אחי קרובי - מתנות בפטורים והקלות מס בין אחים
זיו שרון, עו"ד ניר הורנשטיין, עו"ד

האם אח (או אחות) הינם בגדר "קרוב" לעניין דיני מיסוי מקרקעין? מסתבר שהתשובה אינה פשוטה: לעניינים מסוימים נחשב "אח" כקרוב וביחס לאחרים לא. כך, במסגרת הרפורמה במיסוי מקרקעין (תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין) הוספה הוראה לפיה לעניין פטור ממס במתנות מקרקעין בין קרובים (סעיף 62 לחוק), לא ייחשב "אח" כקרוב. ההוראה, שנכנסה לתוקף כבר ב – 1.8.2013 (ולא ב – 1.1.2014) שוללת אפוא אפשרות לפטור ממס בהענקת מתנות בין אחים. מתנה כאמור תהפוך לחייבת במס בידי הצד המעניק, כאילו מכר את המקרקעין בהתאם לשווי השוק שלהם, שהרי הגדרת שווי קובעת כי במקרה בו הושפעה התמורה מיחסים מיוחדים, יראו את שווי השוק כשווי הרלוונטי. בידי הצד המקבל, לעומת זאת, המתנה תוסיף להיחשב כהעברה ללא תמורה ותהיה זכאית לשיעור המופחת של שליש ממס הרכישה הרגיל (הגדרת "קרוב" ותקנה 20 לתקנות מס רכישה, אשר לא תוקנו עד כה).

חריג להוראה השוללת את הפטור לפי סעיף 62 במתנות בין אחים, קיים ביחס לזכויות במקרקעין שהתקבלו במקורן מהורים או מהורי הורים. כך לדוגמה, אם וככל שהורים העבירו במתנה לאחד מילדיהם דירה, ולאחר זמן מה הועברה הדירה או חלק ממנה מהילד לאחיו, תוסיף העברה זו לחסות תחת הפטור של סעיף 62 לחוק.

הגישה שעמדה ביסוד התיקון האמור הייתה חוסר אמון בקיומן של מתנות "אמתיות" בין אחים, להבדיל מהעברות הנחזות כמתנות, ואולם קיימת תמורה סמויה בצדן בין בהווה ובין בהתחייבות לעתיד. לעומת זאת, אם וככל שמדובר בנכס שהגיע אל המעניק מהוריו או מהורי הוריו ללא תמורה, הרי שקיים אמון גדול יותר בהענקת מתנות לאח, שהרי מקור הנכס הינו בהורה משותף.

אף שנשלל הפטור מאחים בהתאם לסעיף 62 לחוק, אין משמעות הדבר תשלום מס בהכרח: אם וככל שמדובר בדירת מגורים מזכה, והמעביר זכאי לפטור ממס שבח למכירת דירת מגורים, הוא רשאי לנצל פטור זה לצורך ההעברה לאח בפטור ממס. כך, אם וככל שההעברה תיעשה עד תום השנה הנוכחית, יוכל המעביר לנצל פטור בהתאם לסעיף 49ב(1) ככל שלא מכר דירה ב – 4 השנים האחרונות. זוהי בהחלט אפשרות טובה למי ששוקל להעניק מתנה והינו בעל יותר מדירה אחת, שכן החל מיום 1.1.2014 ואילך, יהיה המעביר זכאי לפטור אך ורק אם תהיה לו דירת מגורים יחידה במועד ההעברה וביום 1.1.2014 גם יחד. דהיינו, לאור שינוי הדינים, ניצול הפטור כיום, לא יהווה במקרים רבים "בזבוז" בעל השלכות שליליות לעתיד, ולעיתים אף יועיל, שכן המעביר יהיה ביום 1.1.2014 בעל דירה יחידה. יתרון נוסף לניצול פטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק במקום השימוש בפטור מכוח סעיף 62 (שנשלל כאמור), הינו העובדה שמקבל המתנה יקבל שווי רכישה חדש בהתאם לשווי במועד ההעברה. שווי זה יהווה בסיס לעתיד שיפחית את השבח במכירה עתידית. יתרונות נוספים הם שהעברה כאמור המנצלת פטור רגיל לא תהיה כפופה לתקופת צינון בידי מקבל המתנה (האמור נקבע בעבר במפורש בהחלטת מיסוי 48/08). להבדיל מניצול פטור על פי סעיף 62, מכירת הדירה על ידי המקבל לא תיחשב כפוגעת בזכותו של מעניק המתנה למס מוטב לינארי (פטור על התקופה עד 1.1.2014 ו – 25% לאחר מכן) במכירת שתי דירות מגורים נוספות בתקופת הביניים (1.1.2014 עד 31.12.2017). עם זאת, ההשלכות הפרקטיות של הנקודה האחרונה מוגבלות למדי, לאור הצורך של המעניק להמתין ממילא 4 שנים ממועד ניצול הפטור האמור ועד לאפשרות ניצול המס המוטב בפעם השנייה בתקופת הביניים.

על אף אפשרויות ההתמודדות השונות שהוצגו לעיל, התיקון הנוכחי, שתיקן את הגדרת קרוב בסעיף 62 לחוק בלבד ולא באופן כללי (במסגרת הגדרות סעיף 1 לחוק), יוצר עיוות. ככל שאח או אחות אינם נחשבים לקרוב לעניין פטור ממס בהעברה ללא תמורה (למעט בנסיבות החריגות שצוינו), יש לשלול היותם קרוב גם לכל יתר הצרכים, ובכלל זה ביחס למגבלות מס החלות על "מכירה לקרוב". כך לדוגמה, שיעור המס המוטב בתקופת הביניים מותנה בכך שהמכירה אינה ל – "קרוב", בין אם בתמורה ובין שלא בתמורה. ניתן בהחלט להביע ביקורת על הוראה זו כבר מן הטעם שאין מקום לשלול שיעור מס מופחת בעסקה המתבצעת בהתאם לתנאי שוק אך ורק מאחר שהצדדים קרובים. אך מעבר לכך, וגם בהתעלם מעיוות זה, לא ניתן לאחוז במקל בשני קצותיו ולראות באחים לעיתים כ – "קרובים" ולעיתים לא, רק על מנת שבשני המקרים התוצאה תהיה הכבדת נטל המס.