הילמן ושות' , רואי חשבון

חוזר ללקוחות המשרד

היערכות לקראת תום שנת המס 2004

שימו לב: כי לאתר הועלתה חוברת המידע החדשה - לתום שנת המס 2005 - לעיון הקישו כאן.

תוכן העניינים דף מס'

1. כללי

1.1 פעילות באמצעות חברה 3

1.2 בעלי שליטה 4 – 5

1.3 בסיס דיווח על ההכנסה 5 – 6

1.4 חישוב נפרד לבני זוג 6

1.5 רווח מהגרלות ופרסים 6

1.6 השכרה למגורים 7 – 8

1.7 פטור ממס לעיוור או נכה 8

1.8 מלאי 8

1.9 מוניטין 9

2. הוראות הקשורות למערכת החשבונות

2.1 ניהול ספרים 10

2.2 מחשב 10

2.3 שמירת מערכת החשבונות 10

2.4 ניכוי במקור משירותים 11

2.5 פקדונות 11

2.6 מחזור 11

2.7 מקדמות על הכנסת חוץ 12

2.8 הודעה על תחילת התעסקות 12

3. פעולות שיש להשלימן עד 31 לדצמבר ‏2004

3.1 ביטוח לאומי 13

3.2 חובות מסופקים ואבודים 13

3.3 התחייבויות תלויות 13

4. הפרשות סוציאליות

4.1 קופות גמל וחבורת ביטוח 14

4.2 קרנות השתלמות 15

4.3 ביטוח אבדן כושר עבודה 16

4.4 היערכות לשנת 2005 17

5. הוצאות עודפות

5.1 נסיעות לחו"ל 18 – 19

5.2 מתנות 19

5.3 ביגוד 19

5.4 אירוח, כיבוד ואש"ל 19 – 20

5.5 רכב 20 – 21

5.6 טלפון 22

6. נתונים לחישוב המס

6.1 שיעורי מס ליחידים 23

6.2 שווי נקודת זיכוי 23

6.3 סכומי מענק פרישה פטורים 24

6.4 תרומות 24

נובמבר 2004

היערכות לקראת תום שנת המס

תכנון חבות המס

תכנון חבות המס היא מכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין ככול האפשר את החבות במס, בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של דחיית הכנסות (או הקדמת הוצאות) משנה לשנה, תוך ניצול לשון החוק או פרצותיו.

עם זאת, יש לזכור כי חסכון במס אינו מהווה סיבה להוצאות מיותרות ולא נחוצות. יש לבחון את הכדאיות הכלכלית בביצוע תכנון מס. הפרמטרים לבחינה הם התוצאה העסקית של השנה והצפי לתוצאה העסקית בשנים הבאות, מצב הנזילות של העסק, המידה בה מכסים תשלומי המקדמות את המס הצפוי השנה, שיעור האינפלציה החזוי והריבית האפקטיבית בה יכול העסק ללוות כסף. יש לבחון את כל המרכיבים האלו והשפעתם על כל תכנון מס. לא תמיד כדאי לדחות הכנסה לשנה הבאה. כך, למשל: עצמאי, שפתח עסק חדש, ושיש לו הכנסה נמוכה ממנו כבר השנה, ישקול אם כדאי לדחותה לשנה הבאה. בשנה הבאה, סביר להניח, תצורף הכנסתו להכנסה גבוהה יחסית ותחייבו לשלם עליה שיעור מס שולי, גבוה יחסית, תוך הפסד הניכויים והזיכויים האישיים בשנה הנוכחית.

לבעלי עסקים אשר מגלים במהלך השנה או לקראת סופה בעסקיהם רווחים מעל ומעבר לצפוי מראש חוזרת ועולה השאלה האם מותר, מה מותר, מה מותר ומה אסור לעשות לצמצום עודפי רווחים אלה, מה ניתן לעשות במסגרת מדיניות כוללת ומה ניתן לעשות סמוך לסוף שנת המס. פועל יוצא מכל אלה היא השאלה מה אפשר לעשות להפחתת תשלומי המס הכוללים ובעיקר מה יכולתו של פקיד השומה להתערב בפעולות כאלה או אחרות אשר בפועל מפחיתות את נטל המס.

על הפרק עולים פתרונות כמו הקמת חברות לצורך פעילות עיסקית על מנת להפחית את נטל המס הכולל, כשאין כוונה למשוך רווחים, או במסגרת תכנון מס כולל, רכישת חברות מפסידות, העברת רווחים מגופים עיסקיים רווחיים למפסידים, העברת רווחים לנישומים בעלי שיעורי מס נמוכים ודחיית הכנסות משנה אחת לשנה הבאה במטרה להקטין את חבות המס. הגבול בין המותר והאסור לעיתים הוא דק ביותר.

בנושא זה מוזכרים תדיר שני מונחים – "המנעות ממס" ו- "השתמטות ממס". הראשונה היא הפחתת מס או דחיית מס בדרך של ניצול לשון החוק או פרצותיו, להבדיל מהשניה שפירושה אי תשלום מס תוך הפרה של כוונת החוק.

פקודת מס הכנסה עצמה כוללת בפרק הדן ב"עסקאות מיוחדות" מספר סעיפים המתמודדים עם נסיונות להמנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. לב ליבו של הפרק הוא סעיף 86 לפקודת מס ההכנסה המעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעיסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתות מס, אם ההמנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העיסקה או כאשר מדובר בעיסקאות מלאכותיות או בדויות. הגדרת עיסקה או פעולה מלאכותית אינה מטלה קלה מקובל לפנות לפסיקה להבהרתה.

מתוך פסקי הדין הרבים בנושא נראה כי עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים היא מלאכותית. כך, עיסקה או פעולה אשר לא צפויים ממנה כל יתרון או תועלת כלכליים, או שהינה חסרת כל הגיון כלכלי (הפחתת מס כשלעצמה אין היא נתפסת משום תועלת כלכלית).

- 1 -

1. כללי

1.1 פעילות במסגרת חברה

נושא פעילות במסגרת חברה עלה לכותרות בשנת 2002 בעקבות ביטול התקרות לתשלום ביטוח לאומי שגרר מעבר של בעלי עסקים רבים לפעילות באמצעות חברה. ביטול התקרות שנה לאחר מכן ומסע הפחדות של רשויות המס גררו פירוק חלק מחברות אלו. עם זאת – יש לזכור כי בית המשפט קבע כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא – למעשה – הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

בהתייחס לאפשרות לפעול בחברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם. כזכור, שיעור מס החברות צפוי להיות מופחת הדרגתית עד לשיעור של 30% בשנת 2007. בהתאם לכך יהיו שיעורי המס לרווחים לא מחולקים (מס חברות) ולרווחים שיחולקו כדיבידנד כמפורט:

יש להשוות שיעורים אלו לשיעור המס השולי והמס הכולל (כולל דמי ביטוח לאומי) על הכנסות היחיד. כן יש לבחון את שיעור המס החל על השקעת כספים בחברה, המחוייבת בשיעורי מס רגילים בגין פעילותה – כולל פעילות בשוק ההון, לעומת השקעתם בידי יחיד, הזוכה לשיעורי מס מועדפים במקרים מסויימים.

- 2 -

1.2 בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה, או הם יכולים לתכנן את שכרם כך שיווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה.

נזכיר רק כי המוסד לביטוח לאומי מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים והחל מינואר 2004 נקבע כי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא יחולו על כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה.

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

מתן הלוואות

לפי סעיף 16ב לפקודת מס הכנסה, הותקנו תקנות ("תקנות מס הכנסה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998") הפוטרות ממס הפרשי הצמדה שנצברים על הלוואות בעלי שליטה. בהתאם לתקנות אלה לא נדרשים הסכמים פורמליים בין החברה לבעל השליטה אלא נבדקות יתרות החשבונות של בעל השליטה בספרי החשבונות של החברה כמות שהן. יש לזכור כי במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה, היא תמוסה במלואה בידי בעלהשליטה.

שטר הון

צורת המימון החלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". באופן זה ניתנת לחברה הגנה מפני שינויים במדד המחירים בעוד שבעל שטר ההון עצמו אינו מוגן מפני שינויי המדד והוא יהיה זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי שהשקיע בלבד, למרות עליית המדד. עם זאת – במידה וימכור את השקעתו בחברה ניתן יהיה לייחס למכירה, בתנאים מסוימים, תמורה בגובה ההלוואה, צמודת מדד ממועד קבלתה.

שטרי הון ייחשבו לחלק מהון החברה אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחות והריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינו מלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

- 3 -

תשלום דמי ניהול לבעל שליטה

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול בנסיונן למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם. על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לאפשרות של רשויות מס הכנסה לטעון, כי מדובר בעסקה מלאכותית - מומלץ להיערך כמפורט:

א. יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את החובה לתשלום דמי ניהול ואת סכומם, אשר יהיה סביר ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

ב. יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

ג. יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

1.3 בסיס דיווח על הכנסה

קימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות – דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל – תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העיסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

בהתאם לכך, אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהם, כולל שכר חודש דצמבר בפועל, בשיקים שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2004. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים (מנויים על פרסומים מקצועיים, דמי חבר וכד') ובכך להקדים את התרת ההוצאה. במקביל – יכולים המדווחים על בסיס מזומן לדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פרעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפרעון (נזכיר כי הדחיה היא רק לגבי הוצאת חשבונית – לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו).

מי רשאי לדווח על בסיס מזומן

על פי מבחני הפסיקה המקובלים רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי.

מבין פסקי הדין בנושא נאזכר את קבוצת השומרים לשמירה ובטחון ע.א. 494/87 שם נקבע כי אין קשר בין שיטת הרישום בספרים לבסיס הדיווח על ההכנסות – ניתן לנהל ספרים בשיטה הכפולה ולדווח לפי בסיס מזומן תוך ביצוע ההתאמות הנדרשות.

בניגוד לאמור בפסק הדין הנ"ל ובדומים לו - נציבות מס הכנסה פרסמה במהלך שנת 2003 את חוזר מס הכנסה 12/2003 - דיווח בשיטת מזומן או מצטבר (להלן -החוזר) בו הציגה עמדה לפיה כל מי שמנהל ספרים ועורך דוחות כספיים על בסיס מצטבר אינו רשאי להגיש דוחות מס על בסיס מזומן. כלומר - במידה והנישום ערך את דוח רווח והפסד החשבונאי שלו לפי השיטה המסחרית (בסיס צבירה) לא ניתן יהיה לשנות את בסיס הדיווח לבסיס מזומן במסגרת דוח ההתאמה לצורכי מס.

החוזר קבע כי יישום ההוראה יהיה החל מדוחות המוגשים לגבי שנת המס 2003 ואילך. לגבי דוחות המתייחסים לשנים קודמות בהם נוצרה הפחתת מס משמעותית עקב הדיווח לפי בסיס מזומן, הונחו משרדי השומה לפנות לנציבות על מנת לשקול את המשך הליכי השומה.

משמעות האמור לעיל היא כי כל אותן חברות וגופים אשר נהגו לנהל ספרים בשיטה המצטברת הרגילה אך הפכו את הדיווח לבסיס מזומן במסגרת ההתאמה לצרכי מס, אינן רשאיות, בהתאם לעמדת מס הכנסה, להמשיך לעשות כן. בשנת המעבר בין השיטות המשמעות היא הגדלה חד פעמית של סכום ההכנסה המדווחת למס הכנסה. לא נקבעו בחוזר כללים להקלת נטל המס על אותם נישומים עבורם משמעות שינוי השיטה הנדרש הוא תוספת מס משמעותית בשנת השינוי.

- 4 -

במהלך 2004 פרסם אגף מס הכנסה את חוזר 12/2004 בו קבע כי על חברות פרטיות ליישם את הנחיית החוזר לגבי דוחות שיש להגיש לשנת המס 2004, במקום לגבי הדוחות לשנת המס 2003, וזאת במטרה לאפשר לאותן חברות תקופת התארגנות מסודרת לדיווח כנדרש.

לגבי חברות שחלה עליהן חובה להגיש דוח חשבונאי על בסיס מצטבר (כגון - חברות שניירות הערך שלהן נסחרים בבורסה) לא חל שינוי מההנחיה הקודמת והן חייבות לדווח על בסיס מצטבר לצורכי מס גם לגבי שנים קודמות, בהן עדין יש להן שומות פתוחות.

נדגיש כי מדובר בחוזר מס הכנסה ולא בהוראת חוק, ויש מחלוקת בין הגופים המקצועיים לנציבות מס הכנסה לגבי הטענות המועלות בו. יתרה מזאת - לדעתנו, הוראה מקצועית זו עומדת בסתירה להלכות קיימות בפסיקת בתי המשפט.

עם זאת, מומלץ להיערך לנסיון לניהול מערכת הספרים כך שיענו על התנאים המופיעים בחוזר, משרדנו עומד לרשותכם לבחינת כל ההיבטים הקשורים.

1.4 חישוב נפרד לבני-זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לא יחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע, שההכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בענינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות ההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד.

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 – משפטית הדן בנושא זה. החוזר מגדיר את התלות במקורות ההכנסה וקובע כי התלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג

- 5 -

להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה. עם זאת, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

החוזר מגדיר תנאים בהם ניתן לתקן דוחות לשנים קודמות במידה ובני הזוג הוכיחו את קיום אי התלות.

הוראת שעה סעיף 66(ה) לפקודה

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2004 נקבעה הוראת שעה כי בשנות המס 2004-2006 יחול סעיף 66(ה) לפקודה, לגבי בני זוג, שאף שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים הם לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים:

א. היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות).

ב. העדרה של הכנסה נוספת לפי סעיף 2(1) או 2(2).

ג. אי תחולה של סעיפים 38 ו-39 על הכנסת בני הזוג.

ד. מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר).

יש לזכור כי בשנת המס 2004 הוגבלה ההכנסה, שעליה חל הסעיף, לסכום של 23,040 ש"ח.

1.5 קביעת רווח מהימורים, מהגרלות או מפרסים – כהכנסה.

החל מיולי 2003 מחויבות במס גם הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים. לפקודת מס הכנסה נוסף סעיף 2א, הקובע שהשתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, שהופקו או שנצמחו בישראל או מחוץ לישראל, וכן השתכרות או רווח של אדם תושב חוץ שהופקו או שנצמחו בישראל, שמקורם בהימורים, הגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יראו אותם כהכנסה לעניין פקודת מס הכנסה, למעט לעניין קיזוז הפסדים.

במהלך השנה פורסם חוזר מס הכנסה מס' 17/2004 - משפטית, מקצועית, ניכויים הדן במיסוי הגרלות, הימורים ופרסים. החוזר מפרט את התנאים למיסוי ולפטור הכנסות אלו. נציין מספר נקודות חשובות מחוזר זה:

· הכנסות הנובעות ממקור אחר ישיכו להיות ממוסות לפיו ולא ימוסו לפי הוראות סעיף 2א. הכוונה היא בעיקר להכנסות מפרסים הנובעים מפעילות עסקית ואשר ממוסים לפי מקור ההכנסה הרלבנטי.

· קובץ תקנות 6249 מיולי 2003 צו מס הכנסה (קביעת סכום לענין השתכרות או רווח מהימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים) (הוראת שעה לשנת 2003) מגדיר בהתאם להוראות סעיף 9(28) לפקודה, את תקרת הפטור שנקבעה ל - 70,000 ש"ח. הצו קובע כי תקבולים מהימור הגרלה או פרס אחד הנמוכים מתקרת הפטור יהיו פטורים ממס.

· על פי סעיף 124ב לפקודה נקבע, ששיעור המס על הכנסה מסוג זה יהיה 25%, בלא זכאות לפטור, להנחה, לניכוי לזיכוי או לקיזוז כלשהם למעט הפטור שנקבע בצו ולמעט הוצאות הכרוכות בתשלום המס (כגון: הוצאות להכנת דוח ולטיפול בהליכי השומה והערעור). כלומר – הוצאות רכישת כרטיס ההגרלה או כרטיסים אחרים לא יותרו לניכוי.

· עמדת מס הכנסה היא כי הדין חל על פרסים והגרלות בכסף ובשווה כסף כאחד!!

· בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בשל הימורים, הגרלות או פעילות נושאת פרסים), נקבע כי שיעור הניכוי מתשלום בשל הימורים הגרלות או פעילות נושאת פרסים יהיה 25%. אם הפרס כולו או חלקו בשווה כסף יקבע המשלם את סכום התשלום לפי מחיר השוק ולא לפי העלות ,בין אם מדובר בנכס או מוצר או בשירות. השווי יכלול גם את מס ערך המוסף.

- 6 -

1.6 השכרת דירה למגורים - מסלולי מס אפשריים

1.6.1 פטור ממס על הכנסות דמי שכירות

הכנסות יחיד מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית של 7,390 ש"ח, פטורות ממס בשנת 2004. הפטור ניתן בהוראת שעה אשר תוקפה מוארך מדי שנה.

במהלך 2004 נקבע כי הפטור ממס הכנסה כנ"ל יוארך רק לשנת 2004 ולאחר מכן יוקטן הדרגתית. בהתאם לכך - בשנת 2005 יהיו פטורות הכנסות מדמי שכירות למגורים רק עד סך של 5,655 לחודש (75% מהתקרה הנוכחית) ובשנת 2006 יהיו פטורות הכנסות משכר דירה למגורים עד סך של 3,770 לחודש (50% מהתקרה הנוכחית) בלבד. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

מומלץ לכל משכירי הדירות אשר הכנסתם השנתית נמוכה מסכום התקרה הפטורה ממס להקדים קבלת שכר דירה לשנת 2005 עוד לשנת 2004 על מנת להבטיח לעצמם את הפטור ממס.

1.6.2 תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור ממס רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מקבלת דמי השכירות או ששולמו מקדמות חודשיות של 10%. החל משנת 2004 אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

1.6.3 מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (צמוד למדד לפי הוראות חוק התיאומים) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

1.6.4 דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת וכן אין זכאות לזיכוי ממס ששולם בארץ בה נמצאת הדירה.

1.6.5. דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידים שעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעלי הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה, אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה ואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה.

- 7 -

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הוא מכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים. סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

1.6.6. חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה

יש לזכור כי בנסיבות מסויימות עלולות הכנסות מהשכרה להתחייב בדמי ביטוח לאומי. לעניין ביטוח לאומי היו מקרים שבהם חויבו הכנסות מהשכרת דירה למגורים בדמי ביטוח. חיוב זה נוצר אצל מי שלא עובד כלל, או אצל מי שסך הכנסותיו כשכיר או כעצמאי היו נמוכות או שוות, להכנסותיו מכלל הכנסותיו הפסיביות באותה שנה, לרבות, דמי שכירות, דיבידנד, הפרשי הצמדה וריבית משוק ההון וכו'. במהלך השנה נקבע כי דמי השכרת דירה למגורים לא יחויבו בדמי ביטוח לאומי ובלבד שמדובר בהכנסות מדמי שכירות למגורים במסלול הפטור ממס, או במסלול החיוב במס בשיעור של 10%.

כתוצאה מכך – בעת בחירת מסלול הדיווח על ההכנסה מהשכרה יש לזכור כי קיים קשר בין הפטור ממס הכנסה לפטור מביטוח לאומי.

1.7 הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2004 על סכום השנתי של 492,000 ש"ח, יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 58,920 ש"ח בלבד.

לגבי תקופה של פחות מ – 184 ימים אין זכאות לפטור.

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומים הפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

1.8 מלאי

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2004 ל- 10.1.2005 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

לפני תום השנה כדאי לבחון את ערכם של הפריטים הנמצאים במלאי ולנסות להיפטר מפריטים אשר תנועתם איטית או שערכם ירד משמעותית. ניתן לממש הפסדים הגלומים בפריטים מעין אלו באמצעות מכירתם כ"סטוק" או מתן הנחות משמעותיות על מנת שיימכרו לפני תום השנה.

- 8 -

1.9 מוניטין

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות בשנים האחרונות. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו – בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא. החל משנת 2003 נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

· רווח ההון ממכירת מוניטין (הן במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה) חייב במס, בשיעור 25%. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

· גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתם בשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). תקנה זו חלה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

· שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

· במקרים בהם יש צפי שההפחתה לא תותר לניכוי ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104.

- 9 -

2. הוראות הקשורות למערכת החשבונות

2.1 ניהול ספרי חשבונות

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

יש לבחון לפני תום שנת המס את נתוני העסק בשנת 2004 באם נדרשים שינויים במערכת החשבונות כדי לעמוד בדרישות אלו בשנת 2005.

2.2 מחשב

לכל אלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כי רק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה.

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

2.3 שמירת מערכת החשבונות

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2004 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 1997, בתנאי שהדוח לשנת 1997 הוגש עד 31.12.1998. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 1997, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31.12.98.

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

- 10 -

2.4 ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה.

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקים או כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2005.

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס. אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה.

תשלום חד פעמי לספק או נותן שירותים שאינו קבוע ואין לו חשבון חו"ז עד לסכום של 3,960 ש"ח פטור מניכוי במקור.

2.5 פיקדונות

על כל מי שמנהלים חשבונות בגין פיקדונות והוצאות לקוח, בדרך כלל עורכי דין, לבדוק את הרכב יתרת הפיקדונות והוצאות הלקוח לפני תום שנת המס, על מנת שיוכלו להוציא חשבוניות מס בגין העודפים שנוצרו בפיקדונות ובהוצאות ללקוח והמהווים שכר טרחה בידם.

2.6 התאמת המחזור

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו (למשל לגבי רכב וטלפון נייד) ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לענין מקדמות) התשס"ד – 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל. תקנות אלו חלות החל משנת 2004.

- 11 -

2.7 הוראות מיוחדות לענין מקדמות על הכנסות חוץ

במאי 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), תשס"ד- 2004 הדנות במקדמות בגין הכנסות חוץ שלא נוכה מהן מלוא המס במקור.

המקדמה תחושב על בסיס הכפלת הכנסת החוץ בשיעור המס החל, למעט לגבי הכנסה מהשכרת מקרקעין בחו"ל ממנה ניתן לנכות הוצאות פחת וניכוי בשל פחת ולמעט הכנסה מהגרלות והימורים ממנה ניתן לנכות את הסכום הפטור וההוצאות הכרוכות בתשלום המס. מסכום המקדמה יופחתו גם מיסי החוץ ששולמו בשל אותה הכנסה.

המקדמה תשולם עד 30 לאפריל של השנה העוקבת. לגבי שנת 2003 נקבעה הוראה חריגה לפיה מקדמות אלו ישולמו עד 30 לאפריל 2005.

התקנות אינן חלות על מי שמשלם מקדמות לפי מחזור או על עולה חדש או תושב חוזר שכל הכנסות החוץ שלהם םטורות ממס.

2.8 הודעה על תחילת התעסקות

אדם שפתח עסק או שינה את סוג עיסקו מחוייב להודיע על כך בכתב לפקיד השומה מיד עם ביצוע השינוי או פתיחת העסק.

הוראה זו, שנכללה במסגרת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל ביוני השנה, מהווה שינוי לעומת המצב הקודם בו ניתנו לנישומים 90 ימי חסד לפני ההודעה לפקיד השומה.

- 12 -

3. פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2004

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חיבים לבצע ותשלומים אותם חיבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

3.1 ביטוח לאומי – עצמאים

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2004 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2005) עד סוף דצמבר 2004, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמו עוד בשנה הזו. כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2004 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

לאלו אשר יש להם הכנסות "פסיביות" (הכנסות מהשכרת רכוש, ריבית, דיבידנד וכד') נזכיר כי במידה והכנסה זו גבוהה בשקל מההכנסה מעסק או ממשכורת, היא תחוייב בדמי ביטוח לאומי עד לגובה התקרה.

מומלץ לבחון את היחס שבין ההכנסות מכל המקורות לפני תום שנת המס על מנת להימנע מתשלום דמי ביטוח על הכנסות פסיביות. נזכיר כי הכנסות דמי שכירות פטורים ממס, הכנסות משוק ההון והכנסות דומות, למעט הכנסות מדיבידנד הצמדה וריבית שמקבל בעל שליטה מחברה בשליטת, אינן נכנסות לחישוב הנ"ל.

3.2 חובות מסופקים ואבודים

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסות עוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי, בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק), בתאריך המאזן הגיע מועד פירעון החוב. נדגיש כי

ההוצאה תותאר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

נזכיר כי מע"מ גיבש נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובות אבודים. הנוהל קובע מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה (פרטים מלאים בחוזר שהוצא בנפרד וניתן לקבלו במשרד).

3.3 התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי הם: ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים, אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה וההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד בסבירות גבוהה.

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

- 13 -

4. הפרשות סוציאליות

בגין תשלומים מסוימים ניתן לקבל הקלות מס – ניכוי מההכנסה או זיכוי מסכום המס, כמפורט להלן. יש לזכור כי קבלת ההטבות מותנית בקיום הכנסות חייבות במס ולבחון את גובה ההכנסה לפני ביצוע התשלום. מומלץ לפנות לרו"ח עופר קירו ממשרדנו להבהרת שאלות הקשורות בנושא:

4.1 קופות גמל, וחברות ביטוח

סכום התשלומים המעניק את מירב ההטבות כאשר ההכנסה

השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה מזכה" שהיא 118,800

לעצמאי או חבר בחברה משפחתית:

- תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (7%) 8,316

- תשלום מירבי לצורך קבלת זיכוי (5%) 5,940

תקרה חודשית להפרשות חברה לפיצויים וקיצבה

בשל בעל שליטה 9,900

לבעל שליטה בחב' מעטים
ושכיר שמעבידו לא הפריש עבורו לתגמולים:

- תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (5%) 5,940

- תשלום מירבי לצורך קבלת זיכוי (5%) 5,940

- תשלום מינימום המקנה זיכוי 1,656

- תקרת "הפקדה מוטבת" 19,200

הערות

1. על הפקדה של עצמאי או של מי שאינו עובד, לקופת גמל לקיצבה, בקופות פנסיה או בחברות ביטוח בשיעור העולה על 12% מההכנסה החייבת, יינתן ניכוי נוסף בשיעור של עד 4% מההכנסה החייבת – ס"ה שיעור הניכוי 11%, 13,068 ש"ח.

2. למי שמלאו 50 שנה בתחילת 2003 – יינתן ניכוי בגבולות 150% מהשיעורים הנ"ל (במגבלות אותם הסכומים), כלומר במקום 7% - 10.5%, במקום 4% - 6% ו- 16.5% במקום 11%. ניכוי מירבי - 13,068 ש"ח.

3. הזיכוי ממס על הפקדה לקופת גמל לקיצבה במסגרת תוכנית לפנסיה מקיפה יהיה בשיעור – 35% במקום 25% זיכוי בקופת גמל רגילה.

4. כאשר לבני זוג חישוב מס נפרד, ניתנות הטבות המס הנ"ל בחישוב המס של כל אחד מבני הזוג (פוטנציאל התשלומים המפורט לעיל הוא כפול, ומעניק בפועל כפל הטבות).

5. את הניכוי ניתן לתבוע על תשלומים ששילמו היחיד, בן זוגו ילדו או הורה אם הסכומים שולמו לטובת אחד מהם ואם אף אחד מהמנויים לעיל לא תבע ניכוי בעד התשלום כנ"ל.

6. מי שהכנסתו היא ממשכורת וממקורות נוספים, בעת חישוב הזיכויים והניכויים תובא בחשבון

תחילה הכנסת העבודה.

- 14 -

4.2 תשלומים לקרנות השתלמות

שכירים:

סכום התשלומים המעניק את מירב ההטבות כאשר ההכנסה

השנתית גדולה או שווה ל"משכורת קובעת" שהיא 187,920 ש"ח

שכיר שאינו בעל שליטה:

תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי (7.5%) 14,094 ש"ח

תשלום העובד (2.5%) 4,698 ש"ח

תקרת ההפקדה המוטבת 18,792 ש"ח

שכיר שהינו בעל שליטה:

תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי (4.5%) 8,456 ש"ח

תשלום בעל השליטה (שליש מתשלומי המעביד 1.5%) 2,819_ ש"ח

תשלום מירבי 11,275 ש"ח

="===

עצמאים:

סכום התשלומים המעניק מירב ההטבות כאשר ההכנסה

השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה קובעת" שהיא 211,000 ש"ח

תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (7%) 14,770 ש"ח

סכום הניכוי (4.5%) 9,495 ש"ח

תקרת ההפקדה המוטבת 14,770 ש"ח

הערות

1. לגבי עצמאי סכום להפקדה הוא 7% מההכנסה הקובעת, כאשר מסכום זה יופחת 2.5% והשיעור שיותר לניכוי למעשה הוא רק 4.5%.

2. לגבי בעל שליטה החוק קובע כי גובה ההפרשה שתותר למעביד בניכוי הוא 4.5% מהמשכורת הקובעת. התרת הניכוי אצל המעביד כהוצאה מותנית בכך שבעל השליטה יפקיד לקרן שליש מהסכומים ששילם המעביד (1.5%). בנוסף, יכול המעסיק להפריש עד עוד 3% (סה"כ 7.5%) ובלבד שהעובד יפריש עד עוד 1.5% (סה"כ 2.5%), חלק זה לא יוכר למעסיק כהוצאה ויחשב הוצאה עודפת, אולם לא ייזקף לעובד כהכנסה.

3. לגבי עצמאי שהוא גם שכיר נקבע כי תיבדק הכנסתו כעצמאי עד גובה ה"תקרה הקובעת" (211,000 ש"ח) וממנה יופחת סכום השכר בגינו הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

4. לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד.

5. משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס אם חלפו 6 שנים ממועד פתיחת הקרן (שהוא החודש שהראשון לגביו שולם התשלום הראשון אך לא לפני תחילת שנת המס בה שולם) לגבי גברים ונשים מעל גיל פרישה כמשמעותו בחוק גיל פרישה התשס"ד – 2004, המועד מתקצר ל – 3 שנים.

- 15 -

4.3 תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה

בהתאם לעמדת נציבות מס הכנסה, שלא עוגנה בחקיקה עד סוף 2004, תשלומים שמשלם אדם לחברת ביטוח לביטוח כנגד אובדן כושר עבודה במהלך שנת המס מותרים לניכוי לצורכי מס בתנאים הבאים:

לעובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה:

א. תותר הוצאה (כנגד הכנסה ממשכורת) בשיעור עד 2.5% ממשכורתו או מהחלק ה – 12 של תקרת ההכנסה המזכה לענין סעיף 47 (118,800 ש"ח) – כנמוך שבהם.

ב. הכנסות שיתקבלו בגין אובדן כושר עבודה יחוייבו במס הכנסה לפי סעיף 3(ה).

ג. לא ייתבע ניכוי או זיכוי נוספים על תשלומים אלו.

ד. תנאי נוסף להתרת ההוצאה הוא הגשת דוח למס הכנסה.

לעצמאי תותר הפרמיה כהוצאה במגבלות 2.5% מהכנסתו החייבת ובכפוף לתנאים נוספים שפורטו.

תיקוני חקיקה

· החל מ- 1/1/05 נקבעו כללים חדשים בפקודת מס הכנסה להכרה בתשלומים עבור אובדן כושר עבודה. תנאי סף להכרה הוא היות הביטוח ביטוח לאובדן הכנסה לפי סעיף 2(1) – מעסק או משלח יד, או לפי 2(2) – הכנסת עבודה (שכיר) ובנוסף היותו של הביטוח ביטוח מועדף כלומר: תקופת הביטוח (למעט ביטוח קבוצתי) נמשכת עד גיל 60 וכן שאם קרה מקרה הביטוח לפני גיל 60, ישתלמו הכספים עד תום תקופת אובדן הכושר או עד גיל 60, לפי המוקדם, בדרך של קצבה.

· לגבי עובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה או עצמאי- ההכרה בהוצאה תהיה בשיעור של עד 2.5% מההכנסה החייבת של השכיר או העצמאי.

· לגבי מעסיק – תוכר הוצאה בגובה של עד 2.5% מההכנסה המבוטחת אולם, אם משלם המעסיק גם לקופת גמל לתגמולים מעל 5% עבור עובדו, תופחת התקרה המקסימלית להכרה בהוצאה עבור אובדן הכושר בסכום ההפרש שבין התשלום בפועל לקופת הגמל ו- 5%. לדוגמא עובד המפריש עבור עובדו לקופת גמל לקצבה 6% תוכר תקרה מקסימלית של 1.5% בלבד עבור ההכרה בהוצאת אובדן כושר (2.5%-1%).

· כספים שיתקבלו בגין פוליסה לאובדן כושר עבודה יחשבו כהכנסה חייבת במס בידי המקבל.

· כספים שיתקבלו עקב קצבת אובדן כושר עבודה המשתלמת מקופת גמל לקצבה או לתגמולים או מנספח לפוליסה המהווה קופת גמל לתגמולים או לקצבה, תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית לצורך חישוב מדרגות המס ופטור ממס על הכנסת עיוור או נכה 100%. ייתכן ובעתיד תורחב ההכרה לכלל הפוליסות בגין אובדן כושר עבודה.

- 16 -

4.4 היערכות להפרשות סוציאליות לשנת המס 2005

החל בשנת המס 2005 משתנים כללי ההפרשה לשכירים לקופות הגמל לתגמולים ולקצבה וכן תקרות הזיכוי והניכוי לצורך מס כמפורט:

· תקרת השכר לצורך קבלת הטבות המס בגין הפקדה לקופו"ג לשכירים יורדת ל- 7,000 ש"ח.

· הפרשות המעביד עד 5% מהשכר ע"ח תגמולים יועברו במקביל להפרשה זהה של העובד. המעביד רשאי להפריש עוד עד 2.5% מהשכר עד התקרה שיוכרו כהוצאה.

· העובד יכול להפריש מעבר ל- 5% עד עוד 2% משכר עד התקרה ללא תלות בהפרשות המעסיק ולקבל בגינם זיכוי ממס.

· לעצמאי ושאינו עובד אין שינוי בכללי ההפרשה ובכללי הזיכוי והניכוי לצורך מס.

· סה"כ תקרת השכר להפקדות בגין תגמולים וקצבה לעובד הינה 4 פעמים השכר הממוצע במשק מכל מעסיקיו, במקום 4 פעמים השכר הממוצע במשק לצורך קצבה+ 9,900 ש"ח לצורך תגמולים. במידה והמעסיק מפריש גם לתגמולים וגם לקצבה יופחת השכר בגינו הופרש לתגמולים (עד למקסימום של 7,000 ש"ח) מהתקרה לצורך ההפרשה לקצבה.

· עקב ירידת התקרה לשכירים לצורך הפרשה לקופות הגמל ולצורך הזיכוי ממס מומלץ לשכירים המרוויחים מעל 7,000 ש"ח ובעיקר מעל 9,900 ש"ח להגדיל את שיעור ההפרשה ל- 7% מהשכר של 7,000 על מנת לשמור על רמת הזיכוי ממס הקיימת. לגבי שכירים בעלי שכר מתחת ל – 7,000 ש"ח ניתן להגדיל את החיסכון לעד 7% ולזכות בזיכוי נוסף.

· מומלץ ליידע את המעסיקים המפרישים מתחת ל – 7.5% מהשכר עד התקרה עבור עובדיהם, על האפשרות להגדיל את שיעורי ההפרשה וההכרה בהוצאה. יש לשים לב כי לראשונה השנה, בחישוב כלל ההפרשות יש לקחת בחשבון גם את שיעור ההוצאה לרכישת פוליסת אובדן כושר עבור העובד.

· עובד שכיר שהוא גם עצמאי תיחשב התקרה לצורך ניכוי וזיכוי ממס הכנסתו כשכיר 84,000 ש"ח או הכנסתו כשכיר לפי הנמוך ולצורך הכנסתו כעצמאי תקרה של 118,800 ש"ח פחות הכנסתו כשכיר או 84,000 ש"ח לפי הנמוך. אוכלוסייה זו יכולה לנצל ניכויים וזיכויים ממס שבעבר לא התאפשרו.

· הוצאות בגין רכישת ביטוח חיים ששולמו ע"י העובד יוכרו בגובה מקסימלי של 5% בלבד מהשכר עד התקרה לצורך זיכוי ממס.

· למעסיקים המפרישים עבור עובדיהם לקרנות פנסיה ותיקות גרעוניות שבהסדר (מבטחים, ק.ג.מ., מקפת, נתיב, קרן ביטוח ופנסיה לפועלים חקלאיים וקרן ביטוח לפועלי בניין) יש להפריש בשנת 2005 6.67% לקרן ע"ח תגמולי המעביד ו- 6.17% ע"ח העובד ובנוסף 6% או 8.33% ע"ח פיצויים.

· כללי – בעקבות תיקון 3 לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופות גמל) מיום 5/8/04 נקבע כי החל מ- 5/11/04 יוכלו עמיתים בקופות גמל לתגמולים וקרנות השתלמות וכן בקופות מרכזיות לפיצויים שזכאים למשוך את כספים (עברו 6 שנים בקרן השתלמות, או גיל 60 בקופת גמל לתגמולים או פיצויים וכד') למשוך את כספם או להעבירו לקופה אחרת ללא אישור המעביד.

· החל מ- 1/1/05 כספים שיופקדו בקופות גמל לתגמולים או בפוליסות הוניות לשכירים, יוכלו להימשך רק בגיל 60 ללא כל תנאי נוסף. האפשרות למשיכה ע"י מובטל במשך 6 חודשים או עובד שמעסיקו החדש אינו מפריש עבורו לקופת גמל או קצבה במשך 13 חודשים בוטל, וימשיך לחול רק על כספים שנצברו עד 31/12/04.

· יש לעקוב אחר ההצעות שהוגשו לביטול הפטור על פיצויי פיטורין שייצברו בגין שנת 2005 ואילך והקטנת תקרת ההפקדה לקרן השתלמות למשכורת של 7,000 ש"ח. לא ברורים סיכויי ההצעות הנ"ל לעבור את אישור הכנסת.

- 17 -

5. הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס – "הוצאות עודפות"

יש לבחון את ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה, לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2004.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שמומלץ לשלמן ולקזז מתשלומי המס השוטפים.

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברה רווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

5.1 נסיעות לחו"ל

5.1.1 יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

5.1.2 יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה היתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים, כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה – לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות. ריכוז מחברת האשראי אינו מהווה אסמכתא לענין זה.

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

5.1.3 לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן. (מדובר במדינות כגון סין, טיוואן, יפן, קוריאה וכד').

5.1.4 הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

5.1.5 לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת.

- 18 -

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל