שכר דירקטורים פטור מביטוח לאומי
רמי אריה, עו"ד ורו"ח
בעל חברה, מנכ"ל ואף עובד בכיר בחברה, יכולים לכהן במקביל גם כדירקטורים בה וליהנות מפטור מביטוח לאומי, על אותו חלק מתקבוליהם מהחברה, שיקבלו כשכר דירקטורים.
לשכר דירקטורים מעמד מיוחד, הן לעניין פקודת מס הכנסה והן לעניין חוק הביטוח הלאומי. מעמד זה מקנה אפשרות ליהנות מפטור מביטוח לאומי על שכר הדירקטורים, כפי שנראה להלן.
הגדרתו של שכר דירקטורים
בכדי לאבחן את שכר הדירקטורים מתקבולים אחרים אותם משלמת חברה לבעלי מניותיה, או לשכירים אחרים בה, ניבחן ראשית, מיהו דירקטור ומהן סמכויותיו. הפרק השלישי לחלק השלישי בחוק החברות, תשנ"ט – 1999 (להלן – חוק החברות), מתווה באופן כללי את הדרכים לכינוס ישיבות הדירקטוריון, ניהול פרוטוקולים, הצבעות וכו'. אולם, הגדרתו של "דירקטור" ניתנת בסעיף 1 לחוק החברות והיא קובעת כי "דירקטור" הינו "חבר בדירקטוריון של חברה ומי שמשמש בפועל בתפקיד דירקטור, יהא תוארו אשר יהיה".
בסעיף 92 לחוק החברות קבועות סמכויותיו של הדירקטוריון ועיקרן קבוע בריישא של סעיף קטן " (א) הדירקטוריון יתווה את מדיניות החברה ויפקח על ביצוע תפקידי המנהל הכללי ופעולותיו, ובכלל זה - ………. ".
אין זהות בין סמכויות הדירקטוריון לסמכויות המנהל הכללי של החברה. סעיף 92 (ב) לחוק החברות, קובע מפורשות " (ב) סמכויות הדירקטוריון לפי סעיף זה אינן ניתנות לאצילה למנהל הכללי ….. ".
סעיף 93 (א) לחוק החברות, תשנ"ט – 1999 (להלן – חוק החברות),, מתיר כי בחברה פרטית, יכול שיהיה דירקטוריון המונה אדם אחד. אין מניעה כי אותו אדם עצמו, אף אם הינו בעל מניות בחברה, יכהן כדירקטור בה, וכמנהלה הכללי העובד בה, בו זמנית. לכל היותר, אוסר סעיף 95 לחוק החברות, כי בחברה ציבורית יכהן כיושב ראש הדירקטוריון מנהלה הכללי של החברה. מאידך, אין עליו איסור להיות חבר דירקטוריון מהשורה.
מהגדרות והתוויות אלו עולה, כי שכר דירקטורים הינו השכר המשולם לדירקטור עבור פעולותיו כדירקטור במסגרת סמכויות הדירקטוריון ואופן פעילותו, כפי שהם מותווים בפרק השלישי לחלק השלישי של חוק החברות ( סעיפים 92 עד 113 לחוק החברות). אין מניעה כי בעל חברה, מנהלה הכללי או כל שכיר בה, יכהנו גם כדירקטורים רגילים באותה חברה.
מעמדו של דירקטור לעניין חוק הביטוח הלאומי
חוק הביטוח הלאומי (להלן – החוק), עוסק בשלושה סוגי יחידים החייבים בדמי ביטוח לאומי, כדלקמן:
- העובד העצמאי – העוסק במשלח ידו בתקופה הרלבנטית, ובלבד שעמד באחד משלושת תנאי מינימום של זמן עבודה ו/או הכנסות, כאמור בסעיף 1 לחוק.
- העובד השכיר – כשמתקיימים יחסי עובד מעביד בינו לבין מעבידו.
- מי שאינו שכיר ואינו עצמאי – שאינו עונה להגדרת שכיר ואינו עצמאי כהגדרתו בחוק.
בפס"ד שונים בעניין ביטוח לאומי (ראה כפסקי דין מנחים לעניין זה, את פס"ד צבי גרוסקופף דב"ע נז – 02182 , פס"ד שלמה חיון דב"ע נו – 340 ופס"ד סוהיל ונאדרה אבו סיני דב"ע נו – 02216 ), נקבע כי לתשלום של חברה לבעלי שליטה בה יש שלוש פנים. האחד, מכוח היותו של בעל השליטה בה – שכיר בה. השני, מכוח היותו של בעל השליטה גם דירקטור בה. השלישי, מכוח היותו של בעל השליטה בעל מניות בה. מכאן, שאת הכנסותיו של בעל השליטה ניתן לשייך להכנסה כמשכורת עבור עבודתו כשכיר בה, כשכר דירקטורים עבור קביעת מדיניות פעילותה של החברה וכדיבידנד בגין זכותו לרווחים כבעל מניות בה.
עולה מכאן, כי הכנסתו של דירקטור אינה מחד, הכנסה מכוח יחסי עובד מעביד, ואכן בפסקי הדין האמורים נענה ביהמ"ש לטענותיו של המוסד לביטוח לאומי, כי אין זכאות לגמלאות דמי אבטלה, המגיעות לשכיר בלבד, לגבי אותו חלק ששילמה החברה לבעליה המתייחס לפעולתו כדירקטור בה, או לאותו חלק המתייחס לחלוקת רווחיה. מאידך, הכנסה זו אינה הכנסה מעסק. מכאן עולה כי שכר דירקטורים הינו הכנסה שאינה של עובד שכיר ואינה של עובד עצמאי. במילים אחרות, המדובר בהכנסה שהיא הכנסה פסיבית ואינה ממשכורת של עובד שכיר וכן אינה הכנסה ממשלח יד של עובד עצמאי.
מקורות החיוב בדמי ביטוח על שכר דירקטורים
סעיפים 344 ו- 345 לחוק מטילים חבות דמי ביטוח על הכנסות בהתאמה למקורות ההכנסה לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה. עובד שכיר יחויב בדמי ביטוח על הכנסותיו לפי סעיף 2(2) לפקודה. עובד עצמאי מחויב בדמי ביטוח על הכנסותיו לפי סעיפים 2(1) ו- 2(8) לפקודה (מעסק, משלח יד או מחקלאות). מי שאינו עובד שכיר ואינו עצמאי מחויב בדמי ביטוח על כל הכנסותיו לפי סעיף 2 לפקודה.
בפס"ד סריגי ארצי ( עמ"ה 133/76) נקבע כי שכר דירקטורים הינו הכנסה שמחד, מקורה אינו מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה. מאידך, מקורה אינו בהתקיימות יחסי עובד מעביד בין הדירקטור לבין החברה בה הוא מכהן כדירקטור. על כן הגיע ביהמ"ש למסקנה כי מדובר בהכנסה שמקורה בסעיף 2(10) לפקודת מס הכנסה. כאמור, הכנסה זו חייבת במס לפי חוק הביטוח הלאומי רק בידי מי שאינו שכיר ואינו עצמאי.
זאת ועוד, סעיף 2(10) לפקודה לא נכלל בין הסעיפים בפקודה הנחשבים כהכנסות פסיביות לעניין החיוב בביטוח לאומי על עובד עצמאי או על עובד שכיר, לפי תקנות 14 ו- 15 לתקנות הביטוח הלאומי. מכאן, שמי שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי אינו חייב בדמי ביטוח בגין שכר דירקטורים, שסיווגו לפי סעיף 2(10) לפקודה כאמור.
קושי אפשרי לגבי יישום האמור לעיל, הינו בשאלות כגון, כיצד תיוחד פעילותו של הדירקטור לעומת פעולותיו כמנהל כללי של החברה ו/או כעובד בה ? מה השווי הנכון של שכר הדירקטורים ? והאם תחולת המבחנים שנקבעו דרך כלל לעניין תביעת גמלאות ביטוח תקפה גם לעניין תשלום דמי ביטוח בהכרח ? לעניין זה, כדאי לשים לב לדבריו של אהרון ברק, נשיא בית המשפט העליון בדיון נוסף 4601/95 בעניין סרוסי חי יוסף נ' המוסד לביטוח לאומי (שם בעמוד 8 ), כי המונחים "עובד" ו"מעביד" המופיעים בחוק הביטוח הלאומי, "צריכים להתפרש על רקע היעדים הסוציאליים אותם ביקש חוק הביטוח הלאומי להגשים" . זאת ועוד, אי תשלום דמי ביטוח על שכר דירקטורים יפגע בגמלאות שיהיה זכאי להם בעתיד אותו דירקטור, בגין אותו שכר.
כך או כך, ביטוח לאומי עצמו דגל בגישה כי לעניין תשלום גמלאות ביטוח, יש לפצל את התקבולים שמקבל בעל שליטה מהחברה שבשליטתו לשלושת המרכיבים של שכר עובד, שכר דירקטורים וחלוקת דיבידנד, אפילו אם לעניין מס הכנסה דווחו כל אלו כשכר רגיל. ומי אנו שנלין כיום על כך.
לסיכום, נציין כי בעקבות פנייתנו למוסד לביטוח לאומי הוציאה המחלקה המשפטית של המוסד בחודש אוגוסט 2004, חוות דעת משפטית לפיה, בכפוף לאמור במאמר זה, שכר דירקטורים פטור מחבות בדמי ביטוח לאומי.