מחברת בחינה - הוצאות מוכרות למס הכנסה

הוצאות

ס' 17 רישא- הוצאות יותרו בניכוי כאשר ההוצאה היתה קשורה באופן ישיר בייצור ההכנסה, לרבות כל הס"ק של ס' 17 שאינם בגדר רשימה סגורה.

בסיס מזומן/ מצטבר חל גם על הוצ' בדומה להכנסות.

נסיעות מהבית לעבודה אינן נחשבות כהוצאה מוכרת, יש צורך בקשר ישיר להפקת הכנסה דבר שאינו מתקיים.אולם לפקה"ש אין סמכות להתערב במסגרת הניהול העסקי, בהתאם לכך אינו רשאי לבדוק עד כמה עובד מסויים תורם להפקת ההכנסה.

ס' 31 מגביל במקרים מסויימים את גובה ההוצאה המותרת לפי ס' 17. (דוג': הוצ' כיבודים, הוצ' אחזקת רכב- כאשר מדובר ברכב שהינו לשימוש מעורב צרכי עבודה+ שימוש פרטי).

הוצאה מעורבת- שבחלקה שימשה במישור הפרטי ובחלקה במישור העסקי. לפי ס' 17 רישא עולה שההוצ' לא תותר כולה, אולם הפסיקה קבעה שאם הנישום יכול להוכיח הפרדה אז רק החלק הפרטי לא יוכר.

הוצאה וולונטרית- לא מוכרת, אין קשר ישיר. דוג' : תרומה, אולם כדי לעודד תרומות ניתנות נק' זיכוי, בהגבלת סכום התרומה.

פס"ד משקאות חריפים- נקבע כי נתינת מענק לאלמנה ע"י מעבידו של המנוח, תותר כהוצאה, אף שמדובר בהוצ' וולונטרית כיון שזה שידור לעובדים שדואגים להם ובכך משפר את יחסי העובד מעביד ויוצר קשר להפקת ההכנסה.

הוצ' להגנה במשפט הפלילי-

פס"ד פרנקל- רו"ח שדרש הוצ' אלו בניכוי (כאשר העבירות שביצע כלל לא היו קשורות בתפקידו), ביהמ"ש לא התיר את ההוצ', כיון שמדובר ברצון להגן על זכות החירות העצמית, קרי משהו פרטי.

פס"ד פרומקי, קבע אותו דבר.

פס"ד ורד מיחזור- אורגן בחברה נאשם בעבירות סחיטה ואיומים, החברה שילמה את הוצ' ההגנה שלו, ודרשה לאחר מכן את ניכויין. הטענה, החופש של האורגן חשוב לייצור ההכנסה. ביהמ"ש: ניתן לראות בכך הוצ' מעורבת ולכן אם ניתן להפריד בין החלק הפרטילחלק המסחרי, החלק המסחרי יוכר, הואיל ולא ניתן לעשות את ההפרדה ההוצ' לא הוכרו (מס שפתיים).

הוצ' פירותית מול הוצ' הונית-

הוצ' הונית, היא הוצ' לייצור הכנסה שיש בצידה השקעה התורמת להכנסות החברה למשך שנים רבות, הוצ' במסגרת הון החברה.

לעומ"ז הוצ' פירותית, היא הוצ' לשמירה על הקיים (ולא יצרה יתרון חדש או מתמיד) התורמת להפקת הכנסה בשנה השוטפת.

הוצ' שכ"ע- הוצ' פירותית, הוצ' שכ"ד- פירותית אם תתיחס לשכירות באותה שנת מס, שירותי צבעי לקירות שהתלכלכו- פירותי, שמירה על הקיים. רכישת מכונה- הוני, יש להפחית ע"פ אורך חיי הנכס. הוצ' פחת/בלאי- מתיר מידי שנה את הפחת עד אשר המכונה הופחת לכלי ריק.

ישנן תקנות פחת שעל פיהן יודעים מה שיעור הפחת של כל נכס. פס"ד נצבא- התקנות הן רשימה סגורה וסופית, נכס שלא מופיע בתקנות לא יופחת, בלי שום קשר למציאות הכלכלית

הוצ' מוניטין- החל מה1/1/03 יש תקנות המאפשרות להפחית מוניטין ע"פ 10 שנים, לפני כן זה לא היה רשום בתקנות הפחת.

הפחת על בניין 4%, מפחיתים רק את המבנה, על קרקע אין פחת, לא מתבלה…

הוצ' לתיקון המכונה- פירותית.

אם במקום לצבוע את הקירות המלוכלכים החלטתי לעשות משהו חדש- הוני, יצירת יתרון חדש.

תיקון רכב- מנוע חדש-הוני, משביח את הנכס, המבחן הוא שההוצ' היא בהיקף כספי משמעותי ביחס לנכס, ואז לא מדובר בהחזרת המצבלקדמותו. אם היקף ההשבחה הוא בחלק טפל אז מדובר בפירותית.

תשלום אגרה לצורך פתיחת עסק- הוני, חד פעמי (לא מדובר באגרה שוטפת).

הוצ' כרוכה (אינצידנטאלית)- פס"ד בן שחר מלאי שנשרף בעקבות שריפה במחסן, טבעי (אף שלא סביר) שתתרחש שריפה במחסן, הוצ' פירותית.

פס"ד סטרום- לא טבעי שארובה תיפול על לקוח במסעדה, ההוצאה לא הוכרה.

פס"ד אלמולי השקעות- פרצה שריפה כתוצאה מעבודות ריתוך לשינוי המבנה (בעסק של רהיטים), לא מדובר בהוצ' כרוכה, שכן דובר בפעילות הונית של העסק (מבנה) ולא פירותית. לא טבעי להפקת הכנסה, כדי לשווק רהיטים אין צורך בעבודות ריתוך של הקונסטרוקציה של העסק.

עניין פי גלילות (מחוזי)- פי גלילות חיפשו אתר חלופי, הוצ' הונית שקשורה בלב העסק, יתרון מתמיד. ההוצ' ירדה לטמיון כי לבסוף לא עברו לאתר חלופי. ביהמ"ש קבע כי מן הראוי לשנות את הלכת נצבא ולבדוק לכמה זמן היתרון ישמש אותך גם אם אין פחת לפי התקנות. לא מקובל על ביהמ"ש שתהיה הוצ' הונית במסגרת עסק שלא תותר אף פעם. צריך לבדוק ע"פ כמה שנים מוענק יתרון ומהו היתרון וע"פ תקופה זו להתיר את ההוצאה., פתיחת הרשימה..., מאחר שלא עברו לאתר ההוצ' היתה 0.

פס"ד סלון היכל היופי (מחוזי)-עסק של השכרת שמלות כלה לז"ק, פקה"ש טען שמדובר בהוצ' הונית שאינה מותרת בניכוי כיון שאינה מנוייה בתקנות הפחת, ביהמ"ש שמלה יוצרת יתרון עסקי רק למשך שנתיים ולכן התיר להפחית את עלות השמלה ע"פ שנתיים. יש להזכיר את 2 הגישות במבחן.

הפרשה חשבונאית- אמידת גובה ההוצאה.

דוג' התרשלות מקצועית, ההכנסה הולידה הוצאה, למרות שההוצאה טרם התגבשה ועדין איננה מוחלטת (לדוג' רק נתבע על רשלנות אך טרם הוכחה אשמתו) אנו נתיר את ההוצ' כבר בשלב ההפרשה.

התנאים בפסיקה שהפרשה תותר כהוצאה (תל רונן, ארקיע, פז-גז, נקיד):

1. קיימת סבירות של קרוב לוודאי (מעל 90%) שבעתיד הנישום יעמוד בהוצ'.
2. ניתן לאמוד באופן סביר את גובה ההוצ' העתידית (אומדן לפי מומחים +נסיון העבר).
3. מדובר בהוצ' שעומדת ביתר המבחנים (הוצ' בייצור הכנסה, לא מעורבת וכו').
4. החבות איננה פנימית אלא כלפי צד ג'. דוג' ארקיע- ע"פ נהלים שלה/ ע"פ חוק, צריכה לעשות בדיקה בטיחותית כל 10 שנים, החב' לא עשתה אך רשמה הפרשה לתיקונים, ביהמ"ש ההפרשה לא תותר מדובר בחבות פנימית של ארקיע ולא בחבות כלפי צד ג'.

הפרשה לא יכולה להיות ע"ב מזומן והיא רלוונטית רק למי שמדווח ע"ב מצטבר.

עניין אמישרגז- לקוח נותן פקדון,ע"פ חוק כשמוחזר לו הפקדון הסכום צריך להיות משוערך, חב' אמישרגז רשמה הפרשות על ההפרש מהשערוך, בעוד שבפועל אחוז ההחזר של הפקדונות הוא אפסי.השופט פיפל קבע שהפקדונות אינן ההכנסה, פקה"ש הוציא צווים חדשים וקבעו שזו הכנסה וטענו שגם אין חבות כלפי צד ג'.

הוצ' תוך כדי מעבר על החוק- שוחד, קנס או תשלום חניה, כעקרון הוצ' שאינן מותרות בניכוי, המחוקק רוצה לעודד אותי לא לבצע עבירות כאלו. פס"ד מלונות אלערביה- לקוח של הבנק הירדני שלווה כסף לפני המלחמה, לאחר המלחמה הוצא חוק שאסור לסחור עם האוייב, הלקוח רצה לפרוע את ההלוואה והחזיר את הקרן עם הריבית ודרש את ההוצ' של הריבית, פקה"ש טען שיש עבירה על החוק ולא התיר את ההוצ'. ביהמ"ש התיר את הוצ' וקבע שהמעשה לא היה בלתי חוקי ברמה כזו שטובת הציבור מחייבת שלא נכיר בו.

פס"ד אשראי- ביהמ"ש: לא יתכן שנסכל את מטרת המחוקק שרצה להרתיע מלבצע עבירות אם נתיר את ההוצ'.

קנס- ככל הנראה לא יותר בניכוי, חניה ללא תשלום בכחול לבן יתכן שלעיתים תוכר, שוחד – בדרום אמריקה, לא ניתן לפעול ללא שוחד ולכן פקה"ש התיר זאת כהוצ' מוכרת אע"פ שעל פניו על עבירה כזו לא צריך להתיר הוצ'.

ס' 17(2)- דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בניין, לצורך הכנסתו מותרות בניכוי בין אם שילם אותם ע"ב מזומן ובין אם ע"ב מצטבר. (מדובר על מקרקעין בלבד ולא על מטלטלין, הוצ' מטלטלין יותרו ע"פ הרישא של ס' 17, בודקים את מהות השכירות [הוני/פירותי] פס"ד גל ברנשטיין, פס"ד כלילית הרכב)

יש להבחין בין דמי שכירות לדמי רכישה

רכישה- הוצ' הונית, תותר דרך הפחת, לעומ"ז שכירות- ההוצ' תותר דרך 17 (2).

לפי חוק מיסוי מקרקעין- שכירות מעל 5 שנים הינה חכירה, האם דמי חכירה מותרות בניכוי שוטף? המבחן אינו צורני אלא מהותי, מקובל להפריד בין חכירה הונית לחכירה פירותית.

חכירה פירותית- הסיכונים והסיכויים שטמונים בקרקע נשארים אצל המחכיר, בעל הנכס ורואים בחכירה פירותית כמו השכרה. דרך ס' 17 (2) ניתן לנכות רק חכירה פירותית.

חכירה הונית- ההנאות והסיכונים עוברים לחוכר. לא ניתן לנכות לפי ס' 17 (2). ס' 20 מפנה לכללים שקבע שר האוצר, "כללי ניכוי חכירה", הדרך לנכות כאשר מדובר בחכירה הונית.

פס"ד פי גלילות- התפר בין חכירה הונית לפירותית: ביהמ"ש המחוזי קבע כי אף אם מדובר בחכירה ארוכת טווח עדין יהיה ניתן להשאיר זאת בגדר ס' 17 אם מוכיחים שהחכירה היא פירותית. (הטענה הכללים שבס' 20 אינם מחליפים את ס' 17). אולם בסופו של דבר ביהמ"ש קבע כי הם לא הצליחו להוכיח שמדובר בחכירה פירותית.

הוצ' השבחה (הוני) בנכס שנעשו ע"י השוכר- מי מנכה השוכר או המשכיר? עד 98' מנגנון ישן , לפי תקנות ניכוי דמי חכירה, נקבע כי ההוצ' יותרו בניכוי לחוכר או לשוכר לאורך תקופת השכירות בשיעורים שווים, אם החוכר לא מקבל בגינם החזר כספי מהמחכיר בתקופת החכירה. (אם מדובר בשיפוץ של שמירה על הקיים יתנו לו את זה כהוצ' שוטפת מידית). אם השוכר עזב לפני תום תקופת השכירות יתנו לו בסוף תקופת שכירותו בפועל את יתרת ההוצ' (נקבע בפי גלילות).

בשנת 86 נקבע מנגנון חדש, תקנות חדשות- "כללים בדבר ניכוי הוצ' להתאמת המושכר" – המחוקק לא בודק את יתרת השכירות בפועל אלא כל שנה נותנים פחת של 10% והיתרה בשנת הפינוי.

ס' 17 (3) הוצאות תיקונים ומלאי בסיסי-

תיקונים- יותרו בניכוי כאשר מדובר בשמירה על מצב קיים ולא ביצירה של יתרון מתמיד. 3 מבחני משנה:

1. אופי התיקון- טפל או מהותי
2. תדירות התיקון- הוצ' חוזרת ונשנית בתיקון היא פירותית
3. גודל ההוצאה- הוצ' גדולה יחסית לשווי הנכס הינה הונית

פס"ד קואופרטיב הנמל- חב' הובלות שהחליפה מנועים במשאיותיה, ביהמ"ש מנוע אינו יחידה טפלה לנכס אלא יחידה עיקרית וחשובה, אין תדירות בהחלפת מנוע, וגם סכום ההוצ' היה גבוה במיוחד, מכאן שהמדובר בהוצ' הונית והמנועים יופחתו לפי שיעור הפחת של המשאיות (נקבע גם בפס"ד מפעלי חמצן).

פס"ד נאות מרגלית- מע' הביוב נסתמה, והיה צורך בחפירת בורות חדשים. נקבע שמדובר בפעולה של תחזוקה שוטפת, ולא בפעולה שיצרה נכס חדש, הבורות נכס מתכלה שצריך מידי פעם להחליפו, אין יתרון מתמיד, יש תדירות בהחלפות וכו'.

פס"ד ארטן- שיפוץ במבנה ובבית. נטל ההוכחה שהנכס פירותי הוא על הנישום. ביהמ"ש הבלאי בנכסים נבע משימוש רגיל ולא מכך שהגיעו לסיום חייהם. ביחס להוצ' השיפוץ- הוצ' קטנות יהיו בגדר הוצ' פירותיות בעוד שהוצ' גדולות יהיו בגדר הוצ' הונית. (הושאר בצ"ע- אילו היה עושה את השיפוצים טיפין טיפין יתכן שכולן היו מוכרות לו כהוצ' פירותית, אולם ההזנחה הגדולה גרמה לכך שיסווגו כהוניות).

ס' 17(3)- מלאי בסיסי – סוג של רכוש קבוע, לא באמת מלאי, נכסים קטנים בגודלם, שבד"כ לא מנהלים לגביהם רישום כמותי ברמה הבודדת. לדוג' כלי עבודה במוסך, רכוש קבוע שהעסק לא מוכר, אך לא מנהל רישום לגבי כל מברג. לא פרקטי להפחית כל מברג... הרכישה הראשונה של המלאי הבסיסי היא הוצ' הונית, אבל כל התיקונים והרכישות החדשות, כל עוד לא עובר את הכמות הבסיסית, בגדר הוצ' מוכרת לפי ס' 17(3).

ס' 17(4)- חובות רעים, רלוונטי רק למי שמדווח ע"ב מצטבר!

הלוואה שאני לא מצליח לגבות סוג של חוב אבוד שמטופל במסגרת ס' 17 רישא ולא ס' 17(4). רק הכנסה שבעסק שהופכת לחוב אבוד תטופל במסגרת ס' 17(4).

התנאים לפי ס' 17(4) לרשום הוצ' בגין חוב רע:

1. חוב אבוד.
2. החוב נתהווה בעסק או במש"י. הס' אינו מתיר חובות אבודים ממקורות הכנסה אחרים, על הנישום יהיה להוכיח שהחוב אינטגרלי לעסק או למש"י 2(1).
3. החוב נעשה אבוד בשנת המס בה דורשים את ההוצ'.
4. הוכח לפקה"ש כל מרכיבי הס'à נטל ההוכחה על הנישום.
5. חובות מסופקים יותרו בניכוי אם אמדו אותם כחובות אבודים בשנת המס
6. לא משנה זמן הפרעון אלא זמן הפיכת החוב לאבוד
7. כספים שנגבו לאחר שנמחקו ונדרשו כחוב אבוד יחשבו כהוצ' בעת גבייתם.

מבחן התוחלת-הוצאת הגבייה של החוב עולות על סכום החוב. מינוי כונס נכסים או הכרזה על פשר"ג מעידים ל קושי בגבייה ומעלים את סיכויי החוב להחשב כאבוד.

פס"ד סוכניות השרון- הנטל על הנישום להוכיח את מבחן התוחלת או שאין לו תקווה לגבות את החוב.

פס"ד פינסקר- נאמן לנכס שגנב את כספי הנכס ונעלם. נטען כי הוצ' המעילה הינן בגדר 17(4), כאילו נוצר חוב אבוד או לחלופין חל ס' 17 רישא. ביהמ"ש: 17(4) לא חל, אם היתה הכנסה היא לא היתה מ- 2(1) , גם 17 רישא לא חל מאחר ודובר במעילה של עובד בכיר דבר שלא נכלל בסיכוני העסק (בניגוד לעובד זוטר).

פס"ד אמישרגז- חוב מסופק- נמצא שלב לפני הפיכתו לאבוד, אם אפשר לאמוד את החוב המסופק ולהבין שהוא כנראה אבוד אז יהיה ניתן לרשום את ההוצ' בשנת האמידה.

שיטות אמידה- גיול- בדיקת גיל החוב, ככל שיותר ישן יש יותר סיכוי שיהפוך לאבוד או לפי סטטיסטיקות של העבר. מפרישים בכל שנה לחובות מסופקים.

הוצ' מימון- ס' 17(1), הוצ' ריבית והצמדה כאשר העסקה השכיחה ביותר הינה הלוואה. המחוקק מוכן להתיר את הוצ' המימון אם זו הוצ' ששימשה אותי בהפקת הכנסה.

גם הלוואה לרכישת מכונה הונית (רכוש קבוע) תותר בניכוי אם הרכוש הקבוע משמש בהשגת הכנסה.

אם לקחתי הלוואה לרכישת משרד אולם את המשרד קיבלתי רק לאחר שנה, הוצ' המימון בשנה בה לא קיבלתי את המשרד לא מותרות בניכוי שאז ההוצ' לא היתה בייצור הכנסה. דומה להוצ' טרום עסקיות. אולם בפרקטיקה יש סיטואציה לפיה הוצ' אלו יצטרפו לנכס ההון כעלות קניית המשרד ואז ירדו בדרך של הוצ' פחת.

דוג': 1/1/04 קניית משרד בהלוואה 200,000 ₪, 1/1/05 הפעלת המשרד. בשנת המס 2004 הוצ' מימון 10%= 20,000 ₪. ב2004 הוצ' המימון לא שימשו בהשגת הכנסה, כי המשרד טרם החל לפעול ולא יותרו בניכוי. מ"ה אישר באופן פרקטי (לא בחוק או פסיקה) להוון את ההוצ' הללו לנכס, ע"י הוספתם לעלות הנכס, קרי עלות הנכס לצרכי מס הינה 220,000 ₪, כאילו הנישום קנה את המשרד ב220,000 ₪, וכך ההוצ' מותרת דרך הפחת.

לחילופין אם החלטתי למכור את המשרד, מאחר והעלות גדלה רווח ההון קטן ובדרך זו מוכרת ההוצאה.

אם המדד יורד יש רווח משחיקת ההלוואה , הכנסה שמקורה ככל הנראה בס' 2(10).

פס"ד אנג'ל- כאשר החברה יוצרת חיסרון כיס שאיננו מוצדק כמו שימוש בכספי הקופה לצרכים פרטיים ואז לקיחת הלוואה לצרכי תשלום שכ"ע, לא ראוי להתיר את הוצ' המימון.

פס"ד מוראן- צמצום ההלכה , פקה"ש רשאי לעשות מעקב אחר הכסף, כ"כ יש לבדוק את פרק הזמן בין השימוש בכסף לצורך הפעילות הלא יצרנית (דהיינו הפרטית) לבין מועד לקיחת ההלוואה וכן יש לבדוק את מבחן הצפי מראש, אם לא צפה או לא יכל לצפות הניכוי יוכר.

פס"ד פזגז-חלוקת רווחים ע"י הלוואה מהבנק, האם מותר בניכוי? דיבידנד זה לא מפיק הכנסה אלא מחלק. ביהמ"ש מחוזי: התיר את הוצ' המימון- מה זה משנה מה בא לפני מה... פזגז הרוויחה רווחים שהצטברו במשך 7 שנים. במשך השנים השתמשה ברווחים לפעילות יצרנית, אילו היתה מחלקת דיבידנד בזמן אמת ואז היתה לוקחת הלוואה על נכסים יצרניים אז היו מתירים את הניכוי. יש למסות לפי שקילות כלכלית-קרי שתוצאת המס תהיה זהה בין אם עשיתי פעולה א' לפני פעולה ב' ולהפך.

פקה"ש ערער לעליון אין עדין תוצאה הטענה שעליהם להוכיח באופן עובדתי שאכן פזגז קנו בעודפים נכסים יצרניים. בשורה התחתונה אם יתברר שהיתה שקילות כלכלית ההוצ' יותרו בניכוי.

הוצ' מימון בשל לקיחת הלוואה לתשלום מס אינן מותרות בניכוי העיקרון הוא שהטפל הולך אחר העיקר. העיקר (מ"ה) לא מוכר ולכן גם הטפל לא יוכר.

הלוואה לתשלום ארנונה תותר בניכוי, מאחר וארנונה היא הוצ' בייצור הכנסה המותרת בניכוי.

הלוואה לתשלום קנס, לפי הכלל האמור אם הקנס מותר בניכוי גם ההוצ' מימון יוכרו ולהפך.

ס' 17(6)- הוצ' נקיטת אמצעים למניעת נזקי טבע, ס' 17(7)- הוצ' בגין התקפות מן האוויר, המחוקק מעודד אותי לבנות מקלטים, זוהי הוצ' שוטפת שאפשר לדרוש את כולה, המקלט יוכר כהוצ' שוטפת + פחת על הבניין 4%. ס' חריגים בנוף של ס' 17, אלו הוצ' הוניות שלא משמשים בייצור הכנסה.

רו"ח שבנה מקלט ודרש אותו כהוצ' מוכרת, ביהמ"ש כדי להכנס לס' 17(7) צריך לעבור בשער הכניסה של ס' 17, זה צריך להיות כחלק מייצור הכנסה ולא כדבר פרטי.

ס' 17(11)- התרת הוצ' תשלומים בקשר להכנת הדו"ח למ"ה (הוצ' הכרוכות בתשלום המס) עידוד לשימוש ביועצים לצורך הכנת הדו"ח.

קיזוז הפסדים ס' 28 לפק'

1. ס' 28(א)- הפסד מעסק שוטף (שנוצר במהלך שנת המס) יקוזז כנגד כל מקור שהוא.
2. ס' 28(ח)- כל הפסד ממקור אחר לא יותר בקיזוז (הולכים לאיבוד) למעט הפסד מהשכרה (2(6)) שיותר בקיזוז רק כנגד אותו מקור 2(6), הפסד מהשכרה ניתן לקיזוז כנגד הכנסות מאותו בניין (לאו דווקא השכרה).
3. ס' 28(ב)- הפסד מעסק שלא הצלחת לקזז באותה שנת מס, עובר לשנים הבאות ויקוזז רק כנגד 3 מקורות: א. הכנסה מעסק , ממש"י 2(1), או מרווח הון. ("הפסד מועבר").

במקרה בו יש לי הפסד מעסק שוטף (לא מועבר) והפסד מ2(6) משנה קודמת ובשנה הנוכחית יש לי רווח מ2(6), באופן עקרוני אני יכולה לקזז את הרווח מאחד מ2 ההפסדים, שניהם ברי קיזוז אך עדיך לי לקזז מ2(6) שהוא מקור פחות בר קיזוז מעסק.

על הכנסה שאינה ברת קיזוז להפסד מועבר אני משלם מס מלא אף שיש לי הפסד לא מנוצל.

ניתן לקזז רק מקום שאילו היה רווח היה חייב במס.

ס' 18- עיתוי התרת הוצ'

ס' 18(א) סייגים לניכוי הוצ' מסוימת מעבר לסייגים בס' 17 (קרי כאשר כבר ברור שמדובר בהוצ' בייצור הכנסה). "מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמ חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצ"ב, ניכויין לפי ס' 17 יותר רק בשנת המס בה שולמו או לזכאי להן או לקופה"ג..." דוג': לכאורה ניתן ליצור הפרשה לפיצויי פיטורין כי ההנחה שבשלב מסויים העובד יפוטר, ההפרשה עומדת במבחני ס' 17 שכן הינה הוצ' בייצור הכנסה. אולם ס' 18 מסייג וקובע שרק אם שולם בפועל לעובד או שזה הופקד בקופ"ג אז העביד יהיה רשאי לנכות את ההוצ'. המחוקק רוצה לראות את חסרון הכיס. ס' סוציאלי, אם אתה רוצה הוצ' , עליך לשלם לעובד. ההוצ' תוכר רק ע"ב מזומן.

פס"ד דיקלה- שאלה משפטית האם הוצ' של הפרשות למענק יובל (אחרי 25 שנים) נכלל בס' 18 תחת "הוצ' אחרות וכיוצ"ב"? הבנק טען שס' 18 לא חל כי מענק יובל אינו נכלל בס' 18 וגם לא בכיוצ"ב כיון שלא מדובר בהטבה סוציאלית ע"פ חוק. ביהמ"ש המחוזי פסק לטובת הבנק.

בערעור לעליון נטען ע"י פקה"ש כי המטרה של ס' 18 היא למנוע את העיוות שמחד תהיה הוצ' בסכומים גבוהים במשך שנים ומאידך לא תהיה הכנסה חייבת במס, טענה שבמילים וכיוצ"ב התכוון המחוקק להוצ' חריגות ולא שוטפות. ביהמ"ש העליון קיבל טענה זו וקבע שס' 18 מחיל את כל ההוצ' החריגות במסגרת יחסי עובד מעביד שתשלומן צפוי להיות בעתיד הרחוק.

ס' 18(ב)- הכנסת עבודה, דמי ניהול , דמי ייעוץ,הפרשי הצמדה או ריבית או תשלומים אחרים, שמשלמת חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בנא' כמשמעותה בס' 76 לאחד מחבריה שהוא בעל שליטה כמשמעותו בס' 32(9), יותר רק אם זה משתלם לבעל השליטה ע"ב מזומן. (אפילו אם הדיווח ברגיל הינו ע"ב מצטבר). מיהו בעל שליטה? הפניה לס' 32(9)- מי שמחזיק במישרין או בעקיפין מעל 10% לבדו או ביחד עם קרובו. ס' 18(ב) חל רק על חברת מעטים (חברה שהשליטה בה מצוייה בידי פחות מ5 בנא') המשלמת לבעל השליטה.

דוג': נישום בעל 100% שליטה ב2 חברות. א' מדווחת ע"ב מצטבר וב' ע"ב מזומן. לחב' א' הכנסה בסך 100,000 ₪, כדי להמנע ממס חברות 34% היא טוענת שחב' ב' נתנה לה שירותי ייעוץ בסך 100,000 ₪ ותמנע מתשלום מס ע"י דרישה של הכרה בכך כהוצ'. לחב' ב' הכנסה אך היא טוענת שחב' א' עדין לא שילמה אלא תשלם רק ב1/1/05, כך בשנת 2004 נמנעות החברות מתשלום מס, וכן יתכן גלגול הכסף לשנים הבאות ע"י יצירת אותו מהלך.

מ"ה אינו מתיר את המהלך ומסתמך על ס' 18(ב) החשש הוא לחוסר תו"ל, לאור כך שהשליטה מצויה בידי אותו בעל מניות. השאלה: האם חב' ב' הינה בעלת שליטה בחב' א'?

מחד טוענים כי ב' אינה שליטה בא' כי חב' ב' אינה מחזיקה בכלל, בנוסף "קרובו" צריך להיות בשר ודם ולכן נישום לא יכול להיות חב' ומכאן שס' 18(ב) אינו חל. מאידך טוען פקה"ש כי החב' ב' מחזיקה ביחד עם בעה"ש במניות. העניין עדין לא הגיע להכרעה בביהמ"ש.

ס' 18(ה)- הכנסה של תושב חוץ שיש לנכות ממנה מס ע"פ ס' 164 או 170 ניכויה לפי ס' 17 יותר רק אם שולמה או שהמס עליה נוכה. דוג': לחב' הכנסה של 100 אותה היא משלמת לתושב חוץ עבור דמי ניהול וכדו'. ההנחה כי הכנסתו של תושב החוץ חייבת במס בישראל כיון שהופקה בישראל. טכניקת הניכוי- ניכוי מס במקור לפי ס' 164, 170, כדי שהוצ' תוכר לתושב ישראל המשלם לתושב חוץ עליו לנכות את המס במקור. החשש הוא עקרון ההקבלה- מ"ה יתיר את ההוצ' ולא יצליח לגבות את ההכנסה. התרת ההוצ' כאשר משולם כסף לתושב חוץ תהיה ב2 מקרים: 1. תשלום במזומן לתושב החוץ או, 2. ניכוי המס במקור גם ללא תשלום במזומן.

עסקה מלאכותית- ס' 86

אם פקה"ש סבור כי נעשתה עסקה מלאכותית או בדויה ע"מ להתחמק מתשלום מס הוא רשאי להתעלם מהעסקה.

עסקה מלאכותית- עסקה שהתרחשה במציאות שכל מטרתה להפחית מס , אין לה הצדקה כלכלית. – מישור אזרחי.

עסקה בדויה- עסקה שלא היתה מעולם- מישור פלילי.

דוג': בעבר היתה חבות מס על דירת מגורים, אולם דירות עד סכום מסוים היו פטורות ממס, עו"ד שגר בדירת 5 חדרים, פיצל ברישום בטאבו את הדירה כך שנרשם 5 דירות בנות חדר ע"מ להתחמק ממס רכוש. פקה"ש טען שמדובר בעסקה מלאכותית וביהמ"ש קיבל את עמדתו.

בפס"ד רובינשטיין-הגדיר ביהמ"ש העליון עסקה מלאכותית כעסקה שאין בצידה הגיון מסחרי למעט הפחתת המס. קבלן החליט לקנות חברה שעסקה בגידול דגי נוי, החברה היתה בהפסדים. לאחר הקנייה הוא שינה את שם החברה וכן הזרים את פעולות הבניה שלו לחב'. המטרה החברה תעסוק בבניה וכך הרווחים שיהיו לה יתקזזו אל מול ההפסדים. מ"ה טען כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי קניית המניות נעשתה רק ע"מ להפחית מס. נטל הראיה הוא על פקה"ש כי ס' 86 הינו דרקוני. במחוזי דחו את עמדת פקה"ש בטענה מוזרה ( אם מתעלמים מהעסקה, העברת הפעילות תשאר בתיק האישי של רובינשטיין ואז תחול התיישנות ולכן לא כדאי שביהמ"ש יפסוק עסקה מלאכותית). פסה"ד יצר עיוות שכן החלו תכנוני מס רבים, ורכישת חברות בהפסדים הפכה ללהיט. בערעור לעליון נקבע פסיקה שעסקה היא מלאכותית משמעותה לא רק התעלמות מהעסקה אלא גם התעלמות מתוצאות העסקה, קרי התעלמות מקיזוז ההפסדים. באמרת אגב אומר השופט ברק שלא כל רכישת חב' בהפסדים מהווה עסקה מלאכותית. דוג': חברה בעלת שלד בורסאי (חב' בורסאית לא פעילה, שאפשר להזרים בה פעילות אחרת) יש הצדקה מסחרית, חסכון הליך ההרשמה בבורסה, דוג' נוספת: קניית חב' משיקול של חיסול מתחרה.

התעלמות מהעסקה הכוונה רק לצרכי מס.

פס"ד פרומדיקו- הוקמה חברה במקלט מס, וחב' פרמדיקו העבירה עמלות לחב' באיזור מקלט המס, הטענה שחב' זו קנתה את הזכות מחברות התרופות בעולם לשווק אותן בישראל. הוצ' מלאי הוכרה בעוד שלא היתה הכנסה מאחר שהחברה היתה באיזור מקלט מס. פקה"ש טען שמדובר בעסקה בדויה, המחוזי קיבל זאת, אולם בעליון נקבע כי יתכן ומדובר בעסקה מלאכותית אך אין בסמכותו לדון בכך כי הוא עוסק במישור הפלילי ומכל מקום אין מדובר בעסקה בדויה, אין משמעות לעובדה שהחברה לא פעילה כי היא קיימת ויש לה נכס שהוא זכות שיווק התרופות.

עניין אוסם- לפני הרפורמה מניות נסחרות בורסה היו פטורות ממס, בעה"מ של אוסם מכרו את מניותיהם לחב' פרטית שהם הקימו, החב' הפרטית משכה דיבידנד מאוסם מהלך זה היווה תכנון מס שכן דיבידנד בין חברות פטור ממס וכן מניות נסחרות היו פטורות ממס, לולא הקמת החב' משיכת הדיבידנד היתה גוררת אחריה תשלום מס של 25%. מ"ה טען שמדובר בעסקה מלאכותית אך לבסוף נחתם הסכם פשרה.

דוג': חב' א' רכשה 100% מניות חב' ב', לחב' ב' נכס יחידי 100 ₪ במזומן. ולכן חב' א' רכשה מניות חב' ב' ב100 ₪ (שוויה האמיתי), חב' א' מושכת יום למחרת הקנייה דיבדנד מחב' ב', המס ע"כ 0 כיון שדיבידנד בין חברות פטור ממס. חב' ב' לאחר מהלך זה = 0, לכן ביום הבא אם תמכור חב' א' את מניות חב' ב' הן יהיו שוות 0. חישוב רווח ההון: קניה- 100, תמורה -0 הפסד הון 100.

למעשה לכאורה דרך זו אינה נכונה כי חב' א' לא הפסידה ולא הרוויחה, לכאורה היה צריך להקטין את העלות בדיבידנד. מה שנוצר זה הפסד הון יש מאין.

קיזוז הפסד הון לפי ס' 92 ניתן לקיזוז רק כנגד רווח הון.

העיוות הפסד הון נוצל ע"י נישומים, עלות המניות לא לקחה בחשבון את הדיבידנד שנמשך. עיוות זה נסגר ע"י המחוקק לכאורה בס' 94ג שקובע כי במכירת מניה ע"י חבר בנא' יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בנא' במשך 24 חודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד. קרי יש להפחית מסכום הפסד ההון את הדיבידנד שקיבלת בשנתיים שקדמו למכירה. לאחר שנתיים מיום חלוקת הדיבדנד לא ניתן להפחית את הדיבידנד מרווח ההון. לפי הדוג' לעיל הדיבידנד 100 ינוכה מרווח ההון וישאר 0.

עיוות נוסף- " אך לא יותר מסכום ההפסד..." – בהמשך לדוג' לעיל:החב' גילתה פטנט בשווי 100 ₪, כך שכעת היא שווה 200, משכה דיבידנד 100 ומכרה את המניות תמורת 100. היא תדווח על 0, ולא תמוסה לפי ס' 94ג. אם החב' הרוויחה בין לבין היא לא תמוסה לפי ס' 94ג.

חישוב רווח הון – מכירת מניות:

דוג': חב' א' ייסדה את חב' ב' ומחזיקה בה. שוויה הכולל של חב' ב' הינו 180: 100- מכונה , 80 רווחים.

רווח הון: 180(תמורה) – 0(עלות מניות)= רווח הון- 180, ע"כ משולם מס רווח הון 25% קרי 45.

אולם לא חכם לנהוג כך כיון שע"י משיכת הרווחים (80) כדיבידנד ימנע תשלום המס. המחוקק שמבין זאת רצה לגרום לאדישות בין החלופות.

ס' 94ב- בחישוב רווח ההון במכירת מניות המיסוי יעשה כדקלמן: על חלק העודפים מתוך רווח ההון ימסה ע,פ שיעור המס על דיבידנד (0 בין חברות, 25% יחיד).

לפני הרפורמה- שיעור המס על עודפים היה 10% בין אם המוכר היה חב' ובין אם היה יחיד. לכן לחב' היה עדיף למשוך דיבידנד לפני המכירה כך לא תמוסה לעומ"ז ליחיד היה עדיף להשאיר כך היה משלם 10% במקום 25%.

הוראת המעבר, החל מה- 1/1/03 ימוסו 0% או 25%.

רכישת מבנה(נדל"ן), מניות או כל רווח הון עדיף לרכוש כיחיד ולא דרך חברה, יחיד ממוסה פעם אחת 25%, לעומ"ז חברה תמוסה 25% אולם כאשר תרצה למשוך זאת לכיסה (ההנחה שהמושך הינו יחיד) תמוסה שוב על דיבידנד 25% (מתוך ה75%). המחוקק פישל לא יתכן שרמת המס תהיה זהה בין יחיד לחב' כי לחב' רמת מס נוספת, לכן ברווח הפירותי צדק המחוקק כאשר קבע רמת מס נמוכה יותר לחב'.

חלק ה' לפק'- מיסוי רווח הון

ס' 88- (1) הגדרת נכס, לפי הפסיקה, נכס כל דבר למעט מלאי (ממוסה באופן פירותי), מקרקעין (מכירה, חוק מס שבח), מטלטלין לשימוש אישי (דוג': מכונית, אוסף בולים, אין אירוע מס לפי 88 אף שלכאורה קיים רווח הון).

פס"ד שנקר- נחתם הסכם בין בעה"מ לפיו בע"מ 1 יקבל סכום X תמורת ויתור על זכותו לפרק את החב'. פקה"ש רצה למסות סכום זה, הנישום טען שהסכום שקיבל הוא עבור מניותיו, ואילו היה מוכר את מניותיו זה היה פטור ממס (לפני הרפורמה), ביהמ"ש קבע שוויתור על הזכות לפרק משמעה מכירת נכס ומכאן שמתקיים אירוע מס לפי ס' 88.

(2) כדי שיהיה אירוע רווח הון צריכה להיות מכירה, ההגדרה "יצא מרשותו של אדם", גם שריפה או מתנה תחשב למכירה בהקשר זה. למעט הורשה.

(3) תמורה- מקונה מרצון למוכר מרצון- שווי שוק. אא"כ העסקה היתה בין צדדים לא קרובים ואז התמורה כפי שנקבע בפועל בין הצדדים.

בשביל שיתקיים רווח הון 3 תנאים: נכס, מכירה, תמורה.

תכנון מס:

הלוואה לבע"מ של 100 ₪, בעה"מ מחוייב להחזרת ההלוואה (הריבית לפי 3(ט)), אי החזרת ההלוואה תגרור מיסוי בדיבידנד רעיוני, ע"מ להתחמק ממיסוי הוא ימכור את רכבו הפרטי לחב', החב' קונה את הרכב ומשלמת ע"י קיזוז ההלוואה. הרכב שייך לחב' (בעה"מ משתמש בו) ולימים יהיה רווח הון בעסק, כי לאורך שנים ערך הרכב יורד ונוצר הפסד הון.

ביצוע חישוב רווח ההון בתוספת הפחת

דוג: מתנה ע"ס 100 ₪ ,לכאורה תמורה 0 אולם לוקחים שווי שוק (נניח 200) ת- 200, ע- 100 רווח הון- 100- יוצא שאני משלם מס על מתנה.

ס' 97(א)(4)-(5) מעניק פטור על מתנה בהתקיים תנאי הס' אולם כנק' מוצא מתנה זה אירוע מס והתמורה היא שווי שוק אא"כ חלים תנאי הפטור.

97(א)(4)- כאשר מדובר במתנה למדינה, לרשות מקומית, לקרן הקיימת, לקרן היסוד או לרשות ציבורית.

97(א)(5)- מתנה לקרוב או ליחיד אחר בתנאי שניתנה בתו"ל ושמקבל המתנה אינו תושב חוץ.

(מתנה עם תמורה יתכן ותחשב לעסקה בדויה).

דוג': 2 אחים ירשו 2 מגרשים כ"א בעלות של 50%, הם הסתכסכו והחליטו שכ"א יתן במתנה לשני 50% במגרש אחר כך שלכ"א מהם תהיה בעלות של 100% באחד המגרשים בלבד. מאחר שהיתה תמורה, האחים מוסו בשווי שוק של חצי מגרש כ"א.

פחת

ס' 21- נכס הון לא נחשב כהוצ' שוטפת לצורך ס' 17 הפתרון הוצ' פחת, בודקים כמה שנים אמור הנכס לחיות ועלות הנכס תופחת ע"פ אורך החיים, בחישוב רווח ההון הוסחה היא כדקלמן:

תמורה _

(עלות בניכוי פחת נצבר)

_________________

רווח (הפסד) הון

פ"נ מחושב באופן יחסי אם לדוג' מכרתי לאחר שנה וחצי בשנה הראשונה אני מפחית את סכום הקניה * הפחת * 12/12, ובשנה השניה סכום המכונה * הפחת* 6/12 הסכום הכולל שווה לפ"נ אותו מנכים מהעלות לצורך חישוב רווח ההון.

אם לא הצלחתי לקזז הפסד הון כנגד רווח הון זה עובר לשנים הבאות (בעבר היתה הגבלה של 7 שנים).

רק רווח הון ריאלי ממוסה, אופן החישוב של רווח הון אינפלציוני עלות (בניכוי פ"נ) * האינפלציה מיום הרכישה עד יום המכירה.

מיסוי בינ"ל

לגבי יחיד מבחן התושבות הוא מבחן מרכז החיים בעוד שלגבי חברה ישנם לפי ס' 1 2 מבחנים חלופיים: 1. החברה נרשמה בישראל אצל רשם החברות אפילו שכל פעילותה בחו"ל, 2. החב' נרשמה בחו"ל אך השליטה והניהול הם בישראל.

אמנות מס-

דוג' במיסוי רווח ההון הכלל שהמדינה שהמוכר הוא תושב שלה , לה זכות המיסוי. הכנסה מעסק- בודקים איפה העסק נמצא.

הכלל באמנה קובע אם זכות המיסוי למדינה היא בלעדית או שיורית.

ס' 196 לפק'- בהתנגשות בין אמנת מס לדין הפנימי, האמנה גוברת.

יתכן מצב כזה , באמנה בין הולנד לישראל נקבע כי זכות המיסוי הינה בלעדית למדינת המוכר. ישראלי רוצה להשקיע בחב' סטרטאפ, כדי להמנע ממס הוא עושה זאת דרך חב' הולנדית שהקים, אם ימכרו, המוכר יהיה החב' ההולנדית ולכן זכות המיסוי להולנד לפי האמנה. בנוסף בדין הפנימי של הולנד חוקק חוק פנימי "פטור השתתפות"- על רווח הון בהתקיים תנאים מסוימים. כך יוצא שרווח ההון יהיה פטור גם בישראל מכוח האמנה וגם בהולנד מכוח החוק הפנימי. (לפני הרפורמה גם היחיד יכל לקבל את הכסף אם משך אותו בחו"ל והפקיד שם בבנק), זאת הסיבה שישראלים הקימו מלא חב' בהולנד.