המאמר פורסם במגזין של עיתון גלובס "בונים עסק" - חודש אפריל 2004
-
"השמן והרזה"- בראי מס הכנסה
ארז אורעד
הכותב, רואה חשבון המכהן כמנהל המחלקה לפיתוח וייעול תהליכי שומה ברשות המסים
אין לראות בכתוב במאמר כהבעת עמדה של רשות המיסים בכל נושא שהוא.
בעלי עסקים רבים "מתוודעים" מידי פעם למושג הקרוי "הצהרת הון" בין אם נדרשו להגישה לראשונה, בעת שפתחו תיק במס הכנסה ובין אם נדרשו להגישה בנסיבות אחרות.
מלשון החוק עולה כי "כדי להגיע לידיעה מליאה בדבר הכנסתו של אדם, רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו כל דו"ח ובכלל זה דו"ח על הונו ונכסיו....." ובקיצור נמרץ לפקיד השומה קיימת סמכות לדרוש מהנישום "הצהרת הון".
חשוב להבהיר כי תכליתה העיקרית של הצהרת ההון היא חישוב השוואת הון. השוואת ההון הוא כלי עזר יצירתי מאד המצוי בעיקר בשימוש מערכת המס הישראלית והוא מיועד כדי להצביע על עובדת "התעשרותו" של האדם בין שני תאריכים מסוימים ולגלות אם קיימים לו הסברים לכך.
במשחק החתול והעכבר שמנוהל בין מס הכנסה לנישום, משמשת השוואת ההון לאימות הכנסתו ה"מוצהרת" של הנישום, אם כי אינה מהווה תחליף לביקורת המקצועית והטיפול במישור העסקי. בנוסף לשימוש לצורכי מס יכול שימצא לכלי זה שימוש גם בתחומים אחרים, כגון המלחמה בהון ה"שחור", בחקירות משטרתיות, או בתחום טוהר המידות ששם, לדוגמא, יתכן שמעביד יחפוץ להחתים את עובדיו על הסכמתם להשוואת הון שתעשה להם בהמשך תקופת העסקתם אצלו.
הנחת היסוד בבדיקת השוואת ההון היא שאם תוצאתה מעידה על "התעשרות" בלתי מוסברת (ובעגת אנשי המס "גידול הון בלתי מוסבר" ) עצם עובדה זו מצביעה על כך שהאדם הנבדק לא דיווח על מלוא הכנסותיו , או לחילופין, קיים לו מקור הכנסה נוסף שלא דווח על ידו, או ששניהם יחדיו. למעשה בדיקה זו אמורה ליצור "חסם תחתון" לתוספת ההכנסות שתיקבע לנישום.
בדרך כלל דורש מס הכנסה הצהרת הון מכל עצמאי חדש, מכל נישום הנמצא בטיפול של ביקורת על הכנסותיו, משכירים שקיימת להם הכנסה מעסק או משלח יד ומנישומים נוספים, לפי מדיניות אגף מס הכנסה. מועד דרישת הצהרת ההון יהא, ברוב המקרים, לתום שנת המס מהסיבה ההגיונית, שבמועד זה מוגש גם הדו"ח השנתי על ההכנסה. לפעמים חורג מס הכנסה מנוהל זה ודורש הצהרת הון למועדים אחרים כגון סמוך למועד ביצוע עסקאות מהותיות, פתיחת עסק חדש או סגירתו ועוד.
תדירות הדרישה של הצהרת ההון עלולה להשפיע על האפקטיביות של בדיקת השוואת ההון. מכיוון שבדיקה זו מבוצעת בערכים נומינליים, דבר זה עלול לגרום לעיוות ריאלי שנוצר כאשר פרק הזמן העובר בין הצהרת הון אחת לשנייה הוא בן שנים רבות. יחד עם זאת בדרישה תכופה מידי של הצהרת הון קיימות עלויות למערכת, בצד כך שהיא יוצרת עומס משמעותי על הנישומים.
ובכן מהי אותה הצהרת הון ? הצהרת הון היא למעשה סיכום הנכסים וההתחייבויות של אדם ביום מסוים, או ה"מאזן" שלו ליום מסוים. לדוגמא אם יש לאותו אדם מסוים רכוש בשווי של 2,000,000 ₪ ולעומת זאת התחייבויות בשווי של 1,500,000 ₪ נאמר שההון ה"נקי" (הון נטו) של אותו אדם לאותו יום הוא 500,000 ₪ .
סיכום זה מהווה כמעין "מאזן" המשקף "צילום" תמונת מצב נכונה לאותו רגע תיאורטי שבו נערך המאזן. יש לציין כי תמונת מצב זו אינה נכונה וזהה לכל רגע שאחרי, או שלפני, תאריך הצהרת ההון. לפיכך, כדי למנוע מצג שווא, מקפידים במס הכנסה לעיין בתנועה בחשבונות הבנק של הנישום סמוך לתאריך הצהרת ההון ובעיקר בתקופה של מספר חודשים לפניו ואחריו.
ראוי להדגיש כי השוואת הון לא יכולה להתבצע בלא שקיימות שתי הצהרות הון. כאמור לעיל, מתוך כל אחת משתי הצהרות ההון הרלוונטיות מוצאים את ה"הון נטו" שהוא טור הנכסים פחות טור ההתחייבויות. לאחר מכן משווים בין ההון נטו שהתקבל בהצהרת ההון האחרונה ומפחיתים ממנו את ה"הון נטו" שהתקבל בהצהרת ההון הקודמת. ההפרש שנוצר יכול להיות חיובי , כתוצאה מעלייה בהון (התעשרות) או שלילי, כתוצאה מירידה בהון (התרוששות). למעשה פעולה חישובית זו תמציתה למצוא את ההפרש בין ההון שסוכם בהצהרת ההון הראשונה לבין ההון שסוכם בהצהרת ההון השנייה. הפרש זה נובע בעליל ממקורות "התעשרותו" של הנישום לאורך השנים שעברו מתאריך הצהרת ההון הראשונה לבין תאריך הצהרת ההון השנייה .
הפרשי ההון אופייניים לשתי סוגי דמויות של אנשים, האחד "שמן" והשני "רזה".
האיש "השמן" - הוא אותו אדם שהפרש ההון שלו הוא סכום עתק (תלוי בעיני המתבונן) דהיינו אותו אדם שתוצאות השוואת ההון מעידות כי "התעשר בגדול" בתקופה שחלפה בין שני תאריכי הצהרות ההון.
האיש "הרזה" - הוא אותו אדם שהפרש ההון שלו הוא סכום צנוע, או שהונו הוקטן, דהיינו אדם שתוצאות השוואת ההון מעידות כי "שמר על הקיים" או אפילו התרושש מנכסיו בתקופה שחלפה בין שני תאריכי הצהרות ההון.
מס הכנסה לא מתרשם כלל מהעובדה אם אדם סווג כ"שמן" או "רזה" כל עוד היו לו הסברים לכך. הסברים אלה מקורם בדרך כלל בהכנסתו של הנישום, ירושות או מתנות שקיבל. לפעמים אנשים שנמצא כי "השמינו" מביאים הסברים משכנעים ורציונאליים לכך ממקורות הכנסותיהם הפנטסטיות שהוצהרו על ידיהם בתקופה שחלפה, ירושות שקיבלו, מתנות שקיבלו ועוד. לעומת זאת ייתכן כי אנשים ש"הרזו" במהלך התקופה שחלפה בין שתי הצהרות ההון, לא ייתנו הסברים מספקים מכיוון ולדוגמא לא יכלו להסביר את אופן מימון רמת חייהם כגון, הוצאות לאירועים משפחתיים ( בר מצווה , חתונה), נסיעות לחו"ל וכדומה.
מכאן, שכל מקרה חייב להיבדק לגופו של עניין. באופן כללי, אם הפרש ההון לאחר הסברי הנישום ובתוספת השימושים שלו (שבתוכם הוצאות מחייתו לפי טבלאות מס הכנסה) מניבים תוצאה חיובית הדבר מצביע על הכנסות שלא דווחו בתקופה שבין שתי הצהרות ההון. גורלו המר של הפרש חיובי זה הוא להתווסף להכנסות המדווחות של הנישום. בדרך כלל הפרש זה נוסף לשנים שבהן אין שומות סופיות וכמובן ש"תוספות" אלה יוצרות לנישום חיוב במס נוסף.
כמובן שהסברים משכנעים של הנישום לגידול הונו (הבלתי מוסבר) יכולים לחלץ אותו מהכורח להוסיף סכום זה להכנסה שהוצהרה על ידו. במהלך הסברים אלה מתגלים לפעמים מקורות יצירתיים מאד להכנסה שלא דווחה על ידי הנישום. יצירתיות זו דוחפת לפעמים את הנישום להסביר את גידול הונו בדרכים בלתי כשרות כגון, הצגת כרטיסי זכייה בהגרלות, שבמקרים מסוימים יתכן שנקנו בכסף מלא (ויותר מכך) מהזוכים האמיתיים, במיוחד לשם כך.
בשאלה האם זה מוצדק להתבסס על הפרשי הון כראייה להעלמת הכנסות, קבע לאחרונה בית המשפט העליון (ע"א 4230/00 דוד רצון מיום 29.3.2003 ) כי פקיד השומה עמד בחובת ההצדקה לשומה שקבע, כאשר הוכיח פרטים בלתי סבירים בהצהרת ההון.
לסיכום, דרישת הצהרת ההון, כשלעצמה ,יוצרת בדרך כלל מוטיבציה לנישום להעלות את רמת הדיווח בדו"ח שיגיש על הכנסתו. יימצאו גם נישומים, שמתוך הבנת עקרון השוואת ההון, ירצו להשתמש ב"טריקים" ידועים כגון "ניפוח" הצהרת ההון הראשונה שלהם, זאת כדי שלא ייווצר להם הפרש הון חיובי בעת השוואתה להצהרת ההון שבאה לאחריה. לחילופין יהיו כאלה שישתמשו ב"טריק" של רישום קבלת כספים פיקטיביים מקרובים או מחברים. לכל אותם חובבי "טריקים" יאמר כי "הטריק" המומלץ ביותר הוא הליכה בדרך הישר, הכוללת הצהרה על מלוא ההכנסות ודיווח אמת.