אגף המע"מ - בשירות החוץ

אימתי בכל זאת ניתן להוציא

חשבוניות לתושב חוץ בשיעור מע"מ אפס ?

משה כדר, עו"ד (רו"ח)

מבוא

יודעי דבר יודעים לספר, כי הלכה למעשה מאז תיקונו של סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, דומים הסיכויים ליהנות משיעור אפס במע"מ בגין עסקת שירות לתושבי חוץ, כחציבת מים מן הסלע .

רקוויאם תחולתו של סעיף 30(א)(5) לאחר התיקון לחוק, הינו עניין שעוד ידובר ויסופר בו רבות.

הגם שיש, למצער, אכן מן האמת, כפי שנכתב באחרונה בכל מאמר ותחת כל עץ רענן בעניין זה, יתכן גם יתכן, כי שלא בטובתם, ויש להניח גם שלא מרצון, יעבור נטל המשקל לסעיף אחר בחוק, אשר יוצע כתחליפו המשגשג של סעיף 30(א)(5) לחוק.

אין בנו הכח או הרצון, להתפלמס עם חשיבות התיקון, או לחילופין הנזק או התרומה לרשויות המס שיביא תיקון זה. סוגיה זו סבוכה למדי, ואף איננה נקיה מספקות, לטעמנו, אך אין זה מן המועיל להאריך בה עתה.

נקודת המוצא במאמרנו זה הינה, כי התיקון הוא בבחינת המצב הנתון, וכי יש למצוא דרכים להשתלב במארג היצירה שנוצר ע"י המחוקק וחרף נסיונות רשויות המס, לנסות ולהצליח לחסוך מס בצורה האופטימלית ובמסגרת החוק.

לכשסולקנו מן הזכות להשתמש בהוראות הסעיף, באנו לכלל דיעה, כי יש לחפש אלטרנטיבות ראויות ליישום העקרון שבבסיס הסעיף האסור.

מאמר זה ינסה להניח את היסוד והתשתית לעקיפתו של סעיף 30(א)(5) תוך שימוש לגיטימי בהוראות החוק ומתן ייעוץ ללקוחות למען השגת שיעור מע"מ אפס.

לא למותר להדגיש, כי רשויות מע"מ ינסו גם ינסו, לתקוף את ההצעה שתובא להלן, ויש להניח כי 'דוקטרינת פירות העץ המורעל', בשינויים המחויבים, כפי שעוד יוצג להלן, תעמוד לנגד עיניהם ובפיהם. אך גם לכך תהא תשובתנו חדה וברורה כאחד – ממה נפשך, הבה ננסה.

רקע

החל מיום 1 ביולי 2002, ובעקבות פס"ד קסוטו[1] שניתן בבית המשפט העליון, הוחלט באגף מע"מ לעשות למען תיקון החוק, על מנת למנוע תסכול ואי הבנה (בעיקר של רשויות המס!), לגבי אותן סיטואציות, בהן, רחמנא לצלן, הנהנה ממתן השירות איננו רק תושב החוץ.

אם כן, אמור מעתה כי "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל..."

במסגרת תיקון זה, למותר לציין, ישנם גם מי ש"אינם מרוצים", שכן, תיקון זה בא והיכה, ללא חמלה, בהוראות הסעיף, עד כי, לטעמנו, לא נותר בו כל ממש.

עוד למותר לציין, כי תיקון הסעיף נעשה במקביל להשארתם על כנם של החריגים הנוספים המונעים ומצמצמים גם כך כל נסיון ליהנות מפרי עטו של המחוקק בעניין.

בשל החשיבות להמשך דברינו נביא את החריגים בקצרה:

חריגים - ס' 30(א)(5)

ישנה רשימת חריגים, אשר בהתקיימם, גם אם ניתן שירות לתושב חוץ, המס יהיה בשיעור מלא:

1. תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ - כאשר השירות ניתן לגבי נכס המצוי בישראל, המס יהיה בשיעור מלא!

2. ס' 30(א)(5) - אם נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב ישראל - בישראל, יחול שיעור מס מלא !

3. תקנה 12א(ג) - כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות בפועל לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל.

בהערת אגב, נעיר כי רשויות מע"מ לא סיפקו כל הבהרה ו/או דוגמא קונקרטית למצב החדש, שכן, לשיטת הרשויות לא אבד הכלח ואין לגמור את ההלל על סעיף זה. אך, אם טוענות רשויות מע"מ, כי עדיין, לשיטתם, יש מקום ונסיבות לתחולת הסעיף, הרי אנו קוראים מעל בימה צנועה זו, לפרסומן של הנחיות ובעיקר דוגמאות קונקרטיות, בהן עדיין תהא תחולה להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק.

אם כן, שאלות אפיקורס רבות עומדות על פתחה של הגדרה מחודשת זו, לרבות חריגיה הקיימים, אשר בתוכן, יתכנו גם פתרונות יצירתיים, כפי שיובא להלן.

סיווג העסקה – מכר או שירות לתושב חוץ

כך, למשל, אין זה מן הנמנע, כי כעת תעלה בחריפות יתר האבחנה בין עסקת מכר לשירות, שכן, ואת זאת יש להדגיש, עסקת מכר לתושב חוץ הנתפסת ברשת הגדרת ייצוא טובין, לרבות עסקת מכר של נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, עדיין תחויב בשיעור מע"מ אפס, מכח הוראות סעיפים 30(א)(1) ו- 30(א)(2) לחוק.

אשר על כן, לדעתנו, ניתן, ראוי ואף חובה היא להיכנס לעובי הקורה בבחינת סיווג העסקה כדי לבחון האם קיימת אפשרות לסווגה באופן שוני מזה הנראה כברור בעלמא.

והנה לך, נסיון סיווג אשר לעתים עלול לעלות כדי פתרון הבעיה.

נזכיר כאן, בהקשר הדברים הנ"ל, כי הגדרת פעולת שירות במע"מ הינה הגדרה שיורית לפעולת מכר של נכסים וקובעת כי מדובר ב:" כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר…"[2](ההדגשה שלי – מ.כ.)

כך, למשל, במחילה משופטי בית המשפט העליון בעניין קסוטו, אין זה הכרח, לטעמנו, כי עסקת התיווך של הפוליסות, אשר נדונה בפס"ד קסוטו צריכה הייתה להיות מקוטלגת, דווקא כעסקת שירות. שמא, אולי, ניתן לטעון כי המדובר במכירת זכות לקבל שירות !!!

והשווה לעניין זה את סוגיית מכר כרטיסי טיסה ותיור, לגביהם נקבע בפסיקה כי אין מדובר בטובין אלא אסמכתא לקבל שירות[3].

לא למותר לציין, לשם ההשוואה, כי לכשרצה המחוקק, ציין במפורש את סיווג העסקה והפטירה ממע"מ בשיעור מלא, כך למשל, לגבי מרכיב כרטיסי הטיסה הנמכרים לתושבי ישראל, קבע המחוקק, כי יש לראות בכך כעסקת מכר בישראל החייבת במע"מ בשיעור אפס כאמור בהוראות סעיף 30(א)(10) לחוק.

מלשון ההן, אתה למד על הלאו, לאמור, הן למען הסר ספק והן כדי לוודא קבע המחוקק, כי עסקת המכר של כרטיסי הטיסה לחו"ל בישראל הינה עסקה בשיעור מע"מ אפס, ועל כן לכשחסך המחוקק במילותיו, ולא הגדיר וקטלג את מלוא סוגי השירות והפעילות במשק, לא עשה זאת המחוקק, כי אם מתוך רצון וכוונה ברורה כי עסקאות אחרות, בין מכר ובין שירות, יקוטלגו בהתאם למהותן ויתעטפו בכסות הסעיף המתאים להם.

זאת ועוד, גם אם תמצא לומר, בעסקה מסוימת, כי מדובר בפעילות מעורבת, הן של מכר והן של שירות, נטיית המחוקק בחוק מע"מ היא להעדיף את עסקת המכר על פני השירות, ובכל מקרה יש לפעול לפי הפעילות העיקרית[4].

עוד יצויין, כי קיימת גם חשיבות לצורת ההתקשרות והגדרת סוג העסקה – מכר או שירות – בין הצדדים המתקשרים. אשר על כן, מן הראוי לתת את הדעת טרם ההתקשרות על מנת להכין את הקרקע להתדיינויות עתידיות עם רשויות מע"מ בעניין. ודי לחכימא ברמיזא.

ואולם אנו ההדיוטות, לא במרומי הרי האולימפוס מקום מושבנו, כי אם בקרב עמנו אנו יושבים וחיים, ועל כן, כשלעצמי, סבורני שהשכל הישר, לאור מכלול הנסיבות, צריך להכריע בקביעת אופי העסקה – האם מדובר בעסקת מכר או שירות.

לענייננו, מהות ההגדרה תוכל לסייע בשאלה האם יחול סעיף 30(א)(5), או שמא נהנה מכיפתו של סעיף 30(א)(1) או של סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ .

שאלת מיקום העסקה

כתוצאה ישירה משינוי החקיקה לעניין מתן שירות לתושב חוץ, לרבות חריגיו של סעיף 30(א)(5) לחוק, עולה גם האבחנה בשאלת מיקום העסקה.

בין אם תאמר, כי המדובר בעסקת שירות ובין שתאמר כי המדובר בעסקת מכר, נדרשת אבחנה, כאמור בסעיפים 15 ו- 14 לחוק מע"מ, בהתאמה, לצורך הגדרת מיקום העסקה, על מנת לסייע בהכנת תשתית הטיעון בפני רשויות מע"מ לעניין השימוש בסעיף 30(א)(5) או סעיפים 30(א)(1) או סעיף 30(א)(2) לחוק.

עוד נציין, כי לעניין סעיף 14 לחוק העוסק במיקום עסקת מכר לא נדרשת בהכרח מסירה פיזית של הנכס הבלתי מוחשי, וכי די במסירה משפטית בדרך של העמדת הממכר לרשות הקונה[5].

עוד נציין, כי במכירת נכס בלתי מוחשי, די בכך שזהות המוכר הינה תושב ישראל, ואין כל נפקות למקום מסירת הנכס או עריכת החוזה !

מכאן נבקש לרמוז, כי לא בהכרח בקושי רב, ניתן יהיה לעטוף עסקת שירות, בדמות של עסקת מכר, ולהיפך. הכל בהתאם למכלול הנסיבות ולאופי ההתקשרות הרצוי .

בכל מקרה, מסקנתנו היא כי אין לשלול, ובודאי שלא מראש, את האפשרות שנצליח לקשור בין סיווג העסקה, ובין מיקומה, אל הוראות סעיפים והגדרות שונות בחוק מע"מ, על מנת ליהנות מהוראות סעיף 30 לחוק והטבותיו.

סעיף 30(א)(7) - מס בשיעור אפס בגין שירות שניתן בחו"ל

הסעיף קובע דין ספציפי לשירות שניתן בחו"ל, גם אם ניתן בחו"ל לתושבי ישראל, וגם אם מדובר במתן שירות בחו"ל לגבי מכירת נכס הנמצא בפועל בישראל – על כל אלה יחול מע"מ בשיעור אפס. וזוהי לשון הסעיף :

"(7) מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל;"

(ההדגשה שלי – מ.כ.)

נראה לנו, בעיקר לאור התיקון של סעיף 30(א)(5) לחוק, כי לא ניתן די המשקל הראוי לסעיף נחבא זה.

דווקא בעת זו, דווקא לאור התיקון שבוצע בס' 30(א)(5) לחוק, מקבל סעיף זה משנה תוקף ונופך חשיבות נוסף.

להבדיל מהוראות סעיף 30(א)(5) אין בסעיף זה, לרבות בתקנות, כל מגבלות ו/או חריגים בגינו.

יתירה מזאת, יודגש, כי שירות אשר ניתן בחוץ לארץ גם לתושב ישראל, ע"י עוסק תושב ישראל, ייהנה מתחולתו של סעיף זה, חרף העיוות שנוצר ואשר ספק אם לו פילל המחוקק.

כמו כן, מתן שירות בחו"ל, הנלווה למכירת נכס בישראל, גם הוא נכנס לתחולתו של סעיף זה.

הלכה למעשה, אפשרויות אינספור עומדות למתכנן המס בגינו של סעיף זה, כך למשל, ניתן לקשור עסקת שירות מתוכננת מראש בה יטען, ויוכח, כי השירות ניתן בחו"ל.

מבחן ראוי למיקום מתן השירות בחו"ל והנחת דעתן של רשויות המס בעניין, הינו מבחן 'מרבית הזיקות' אותו אנו מקישים מפסיקת בתי המשפט בענייני מסים בכלל, ופקודת מס הכנסה בפרט.

בימ"ש העליון בפס"ד חברת החשמל[6] ציין מבחן זה, אשר עקרונותיו בפשטות באות ללמד על המקום העיקרי בו בוצעה העסקה (מכר או שירות – לענייננו).

בין שאר הקריטריונים עליהם מצביע בימ"ש העליון בעת בחינת מרבית הזיקות , מציין הוא:

1. מקום ההתקשרות החוזית;
2. מקום ההתכנסות;
3. מקום מסירת הנכס או השירות;
4. מקום ביצוע הפעילות העיקרית;
5. מקום עריכת ההתחשבנות;
6. מקום קבלת התמורה;
7. מקום פרעון התמורה;

והרי לך אפשרות פשוטה, לבצע עסקת ענק של מתן שירות, בה עוסק מתקשר עם תושב חוץ (או אף תושב ישראלי!), נוסע לחו"ל עם המחשב הנייד,חותם על ההסכם בחו"ל, מכין את עיקרי הניסוח בחו"ל, ואף אם עבודת השירות בחלקה מתבצעת בישראל, אך עיקרה ותוצרתה נמסרת בחו"ל, ניתן יהיה, לטעמנו, להוציא חשבונית מס בשיעור אפס מכח סעיף זה.

שים לב, דווקא לכשרצה המחוקק לסייג את הוראות סעיף 30(א)(5) לחוק, בדבר שירות הניתן לגבי נכס המצוי בישראל, בדבר שירות בפועל לתושב ישראל ובדבר מתן שירות בפועל לתושב חוץ הנמצא בישראל, עשה זאת במפורש וללא כחל וסרק.

דווקא כללי חריג אלה, שאינם מופיעים בסעיף 30(א)(7) מחזקים את הסברה והתפיסה, כי אינם מסייגים ואינם נכללים בתחולתו הגורפת של סעיף 30(א)(7).

שהרי, כך דרכו של החוק, שאין הוא פורש מצודתו אלא על מה שנראה בעיני המחוקק כראוי וכנכון לעשותו להוראה בת נפקות משפטית, במיוחד כאשר להוראה זו נלווית זכות, כפי שכך הוא בענייננו.

זאת ועוד, סעיף 30(א)(7) לחוק אינו מבחין ואינו שואל למי ניתן השירות, מי הזמין השירות, מי שילם בעבורו, כלפי מי ההתחייבות, עם מי נחתם ההסכם וכו', אלא די בעמידה ב"מתן שירות בחוץ לארץ...", הא ותו לא !

כמו כן, על מנת לסבר את עלויות תכנון המס, נזכיר, כי גם טיסה בעלות נמוכה לשכנתנו הקרובה - תורכיה, גם תזכה את הנוסע הישראלי בשיעור מע"מ אפס מכח הוראות ס' 30(א)(10) עת שיקנה כרטיס טיסה, ואף ייחשב לו הדבר כהוצאה מוכרת לצרכי מס בהתאם להוראות פמ"ה והתקנות מכח סעיף 31 לפמ"ה.

הנה כי כן, אגף המע"מ, שלא ברצונו, יש להניח, הפך למשווק חבילות נופש לחו"ל (לתורכיה?!), ובכך תורם הוא תרומה נוספת לחוסר ההגיון שבשינוי החוק, ולצמיחה המשקית... בחו"ל !