הוראות בדבר חיוב במס של רווחים צבורים בחברה

הוראות בדבר זכות פקיד השומה לחייב במס
רווחים צבורים בחברה

רמי אריה, עו"ד רו"ח

בעלי חברה אשר יש בה רווחים צבורים בסכום העולה על חמישה מיליון ₪ והם אינם משמשים לתכלית עסקית, חשופים לחיוב מס אישי בגין הרווחים הצבורים, כאילו קיבלו רווחים אלו כדיבידנדים. פרשנות רשות המיסים והוראות לביצוע החיוב פורסמו ביום 31.12.2018 על ידי רשות המיסים ב חוזר מס‏ הכנסה 20/2018 , העוסק בסמכות מנהל רשות המיסים להורות על מיסוי הרווחים אשר נצברו בחברה, לפי סעיף 77 לפקודת מס הכנסה.
שימו לב, כי פקידי השומה הונחו לאתר חברות ובעלי מניות שניתן לחייבם במס כאמור.

סעיף 77 לפקודה מאפשר למנהל רשות המיסים לראות ברווחים הצבורים של חברה פלונית, כמחולקים כדיבידנד לבעלי מניותיה, לצרכי מס בלבד, אם התקיימו כל התנאים הבאים:

1.       מדובר בחברת מעטים כהגדרתה בסעיף 76 לפקודה.

2.    חברת המעטים לא חילקה דיבידנד בשיעור של 50% לפחות מתוך רווחיה לשנת מס פלונית   לבעלי מניותיה, עד תום חמש שנים לאחר שנת המס הרלבנטית.

3.       רווחיה הנצברים של חברת המעטים בתום השנה הרלבנטית עולים על חמישה מיליון ש"ח.

4.     יש בידי חברת המעטים לחלק את רווחיה או חלק מהם בלי להזיק לקיומו ולפיתוח של עסקה.   במקרים בהם החברה מוחזקת בידי שרשרת חברות, חברה אחת או יותר, מבחן זה יבחן   ברמת הקבוצה כולה ולא רק ברמת החברה עצמה.

5.       המנהל התייעץ עם הועדה אשר הוקמה בדבר הפעלת סמכותו ביחס לחברת המעטים.

6.     ניתנה לחברת המעטים הזדמנות סבירה לטעון את טענותיה בטרם חיובה במס בגין הרווחים   הצבורים.

במידה והתקיימו כל התנאים לעיל, רשאי המנהל לתת הוראה לפקיד השומה לנהוג בחלק של עד 50% מרווחי החברה לשנת המס, לאחר שהופחת מהם סכום הדיבידנד אשר חילקה מרווחי אותה שנת מס, כאילו חולקו בתור דיבידנדים, ובלבד שלאחר הוראת המנהל לא יפחתו רווחיה הנצברים לתום אותה שנה ולתום שנת המס שקדמה להוראת המנהל, משלושה מיליון ש"ח.

אין מדובר בהוראה של חלוקת הרווחים כדיבידנד בפועל, אלא, יש לראות ברווחים כאילו חולקו לצורכי מס בלבד לבעלי המניות היחידים המחזיקים במישרין או בעקיפין במניות החברה, בין שמדובר בבעל מניות מהותי לפי סעיף 88 לפקודה ובין אם לא , בהתאם יחולו על החלוקה (הרעיונית) הוראות המיסוי לפי פקודת מס הכנסה.

המנהל יבחן את רווחיה הנצברים של החברה לתום השנה הרלבנטית וככל ולא חולק מהם דיבידנד בשיעור של 50% מהם, יורה המנהל (בכפוף להתקיימות יתר התנאים) על חלוקת דיבידנד בשיעור האמור ובהתחשב בסכומים שכבר חולקו מהם בשנים קודמות. יחד עם זאת, תוכל החברה להוכיח כי יש להתחשב בחלוקת רווחים משנה מסוימת ובשל כך אין לחלק רווחים משנה זו בכלל. כמו כן, מקום בו הורה המנהל על חלוקת רווחים משנה מסוימת, רווחי אותה שנה לא יחשבו עוד כרווחים בלתי מחולקים בשנים הבאות, בין אם חולקו בפועל על ידי החברה ובין אם לא חולקו.

לדוגמה: רווחיה הנצברים של חברה פלונית לתום שנת המס הרלבנטית הינם 125 מיליון ₪. בכוונת המנהל להורות על חלוקה של 50% מתוך הרווחים הנצברים, כלומר סך של 62.5 מיליון ₪. לאחר ברור התפלגות רווחי החברה לאורך השנים התברר כי בשנה מסוימת נוצר לחברה רווח 150 מיליון ₪ ומתוכם חולקו 75 מיליון ₪. ביתרת השנים נוצרו לחברה רווחים בסך של 50 מיליון ₪ וטרם חולקו רווחים כלשהם מהם. על כן, יכול המנהל להורות על חלוקה של 25 מיליון ₪ בלבד מתוך 50 מיליון ₪ שנצברו לאורך השנים וטרם חולק מהם רווח כלשהוא.

בהתאם להוראות סעיף 77(ב) לפקודה לאחר קביעת המנהל כי יש לראות בחלק מרווחי חברת המעטים כמחולקים, יערוך פקיד השומה שומה לבעלי המניות, או יתקן את שומתם אם כבר נערכה כזו ויוסיף להכנסתם את סכום הדיבידנד שנקבע.

מועד אירוע המס, קרי מועד חלוקת הדיבידנד, יחול בתום השנה אשר קדמה לשנה בה התקבלה ההחלטה. למנהל סמכות לקבוע מועד אחר בהתאם לנסיבות המקרה. יחד עם זאת, סכום חוב המס בשל הדיבידנד כאמור יישא ריבית והפרשי הצמדה החל מיום בו קיבל המנהל את ההחלטה על החלוקה כאמור.

ככל שחברת המעטים חילקה דיבידנד בפועל מתוך הסכום אשר קבע המנהל כי יראו אותם כמחולקים, בעלי מניותיה לא יחויבו במס נוסף בשל החלוקה האמורה. כמו כן, במידה ומניות החברה נמכרו טרם חלוקת הרווחים כאמור, סכום הרווחים שחויבו במס כאמור על פי הוראת המנהל, יופחת מהתמורה לגבי מוכר המניה ומהמחיר המקורי לגבי רוכש המניה, וזאת לעניין הוראות סעיף 88 לפקודה.

אם חברת המעטים מוחזקת על ידי חברות, שאילו היה מחולק דיבידנד בפועל על ידה הוא היה פטור ממס לפי סעיף 126(ב) לפקודה, יש לראות בדיבידנד (הרעיוני) אשר קבע המנהל כאילו חולק עד לרמת בעל המניות היחיד הסופי, וזאת בהתאם לאמור בסעיף 78 לפקודה.

במידה ובעל המניות היחיד לא שילם את סכום המס הנובע מהכנסה אשר נקבעה לו יהיה ניתן לגבות את החוב גם מחברת המעטים. כלומר, במידה ולא הוסדר תשלום החוב של בעל המניות היחיד תערך שומת ניכויים לחברת המעטים.

שיקולים אשר יילקחו בחשבון במסגרת הפעלת סעיף 77 לפקודה

בבחינת סיבת אי-החלוקה של הרווחים על ידי חברת המעטים, ייבחן האם מטרת אי-החלוקה היא הימנעות מתשלום מס או הפחתתו. כמו כן, הבחינה כאמור לעיל תכלול בין היתר בחינה של הנושאים הבאים :

1.     האם החברה מפעילה עסק בעל פעילות ריאלית ממשית - ככול שלחברה קיים עסק משמעותי, ממשי ומתמשך ורווחי החברה משמשים את העסק האמור, המנהל לא יפעיל את סמכותו לפי סעיף 77. יחד עם זאת, מקום שהעסק הינו מצומצם ושולי ביחס לרווחים הנצברים ואלה אינם משמשים עוד בעסק אלא משמשים לפעילות השקעה במזומנים, ניירות ערך או נכסי השקעה אחרים השוליים ביחס לגובה הרווחים הנצברים, ישקול המנהל בחיוב את הפעלת הסעיף.

2.    אם החברה מחזיקה את הרווחים במזומנים בקופה, או בצורה נזילה אחרת למעלה מהמידה הדרושה לפעולותיה השוטפות ולפירעון התחייבויותיה לצדדים שלישיים ככל שישנם.

3.   אם השימוש ברווחים, כאשר אין לחברה אמצעים נזילים, הוא לקניית נכסים חיוניים לפעילות ריאלית ממשית של החברה, או שמא הוא לשימוש למתן הלוואות או השקעת רווחים בדבר שאינו חיוני לחברה, כגון:

3.1 רכישת נכסים לשימוש בעלי המניות או מתן הלוואות לבעלי המניות, בין שחל לגביהם הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה ובין אם לא.

3.2 הוצאות החברה לתועלתם האישית של בעלי המניות.

3.3 הלוואות לחברות קשורות, כאשר מטרת ההלוואות אינה לצורכי העסק או ללא קשר אליו.

3.4 רכישת ניירות-ערך או נכסים אחרים, ללא כל קשר עם העסק.

4.  בחינת השימוש ברווחי החברה תעשה לגבי חמש השנים שלאחר תום השנה הרלבנטית. התנהלותה של החברה ביחס לשימוש ברווחיה בפועל במהלך החמש שנים כאמור, יש בה כדי להעיד על הגורם לאי- חלוקתם.

פקידי השומה הונחו לאתר תיקים פוטנציאלים לחיוב המס כאמור. לאחר איסוף כל העובדות הנדרשות להחלטת המנהל התיק יובא בפני המנהל. ככל וימצא כי יש להורות על חלוקת דיבידנד, התיק יועבר להיוועצות בפני הוועדה באמצעות עוזרי המנהל.

החברה ו/או בעלי מניותיה יוכלו להשמיע את טענותיהם בפני הוועדה, אם הם מעוניינים בכך.

הועדה תעביר למנהל את המלצתה המנומקת. ככל שההמלצה היא להורות על חלוקת רווחים, וככל שהמנהל אישר את המלצת הועדה, הוא יקיים שימוע לחברה טרם קבלת החלטה סופית על ידיו.

בהתאם להוראות המעבר הוראות הסעיף יחולו גם על רווחים אשר נצברו עד למועד תחילתו ובלבד שחלפו חמש שנים מתום השנה הרלבנטית. בהתאם לכך, בשנת 2017 המנהל רשאי להורות על חלוקת דיבידנד ביחס לרווחים אשר נצברו עד ליום 31.12.2011. בשנת 2018 המנהל רשאי להורות על חלוקת דיבידנד ביחס לרווחים שנצברו עד ליום 31.12.2012, וכך הלאה.