זהירות: מס שולי מרבי על הכנסות מריבית

אלעד רוזנטל , רו"ח

עלולים להיות מקרים שבהם הכנסות מימון אצל יחידים ימוסו בשיעורי המס השולי הרגילים (עד 49%) החל על יחידים ולא בשיעור המס המוגבל של 20% או 15% בלבד.

ברשימה יפורטו מספר תכנוני מס שהמחוקק מנע לעניין זה, וכן תכנוני מס אפשריים שעדיין קיימים למרות תיקון 147 לפקודה.

בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה, בתוקף מיום 1.1.2006, נקבע כי שיעור המס על רווח ריאלי מריבית אצל יחידים יעלה ל- 20% (במקום 15%), לגבי ריבית על נכסים הצמודים למדד, ושיעור של 15% (במקום 10%) לגבי ריבית על נכסים שאינם צמודים במלואם למדד.

יחד עם זאת, במקרים הבאים, שיעור המס שיחול הנו המס השולי המקסימלי החל על אותו יחיד (עד 49% ), כדלקמן:

1. הריבית היא הכנסה מעסק או משלח יד עבור מקבלה. כלומר, במידה והיחיד המקבל את ההכנסה עוסק בתחום, כגון –עוסק בהלוואות, הרי שההכנסה מריבית תצטרף לשאר הכנסותיו החייבות במס, לפי שיעורי המס הרגילים.

2. הריבית רשומה בספרי חשבונותיו של היחיד או שהיא חייבת ברישום כאמור. במקרה זה, הכנסות הריבית שנרשמו בספרי חשבונותיו יהיו חייבות בשיעור המס השולי ולא בשיעורי המס המופחתים. לעניין זה ראוי להזכיר את הלכת מלון פלאזה שם נקבעו המבחנים אימתי הכנסות מימון הן הכנסות אינטגרליות לעסק ואימתי לא. לסיווג אין משמעות לעניין החיוב בשיעורי המס השולי, אלא יש לו משמעותלעניין אפשרות קיזוז הפסדים.

3. היחיד המקבל את הריבית הוא בעל מניות מהותיבחבר בני האדם המשלם את הריבית. בהתאם להגדרת "בעל מניות מהותי" שבסעיף 88 לפקודה, הרי המחזיק במישרין או בעקיפין או יחד עם אחר (קרוב או מי שיש ביניהם שיתוף פעולה בדרך של קבע) ב- 10% מאמצעי השליטה בחבר בני האדם המשלם את הריבית, לא יוכל להנות משיעורי המס המופחתים.

4. היחיד המקבל את הריבית הוא עובדבחבר בני האדם המשלם את הריבית, אלא אם כן שיעור הריבית נקבע בתום לב.

5. היחיד המקבל את הריבית הוא נותן שירותים או מוכר מוצרים לחבר בני האדם המשלם את הריבית, אלא אם כן שיעור הריבית נקבע בתום לב.

6. ליחיד המקבל את הריבית יש יחסים מיוחדים עם חבר בני האדם המשלםאת הריבית, אלא אם כן שיעור הריבית נקבע בתום לב.

7. הריבית שולמה מקרן השתלמות לפני תום התקופהשבסעיף 9(16א).

8. הריבית שולמה מקופת גמל לתגמולים וחל עליה הוראות סעיף 3(ד).

לאחר תיקון 147, יחיד יכול להפקיד כספים בכל דרך אפשרית, ולהיות ממוסה בשיעורי המס הנמוכים. מכאן כי התיקון מפתח ומעודד דרכי השקעה נוספים, מלבד בתאגידים בנקאיים. שכן, נקבע כי הפקדת הכספים אינה חייבת להיות דווקא בחבר בני אדם. גם הלוואה ליחידים בהתאם לתיקון הפקודה תמוסה בשיעורי המס הנמוכים על ההכנסות מריבית (ובלבד שאין עיסוקו של מקבל הריבית בתחום ההלוואות).

מטרת הסייגים לעיל, היא ברצון המחוקק למנוע את תכנוני המס הבאים:

1. מניעת האפשרות מבעל שליטה מהותי לתת הלוואה לחברה, נניח בסך של 100,000 ש"ח, ולקבל מהחברה ריבית של 100% לשנה. המחוקק מנע מצב בו ימשוך בעל השליטה המהותי מזומנים מהחברה כריבית בשיעורי מס נמוכים, בעוד אשר לחברה ייווצרו הוצאות מימון מוכרות בשיעורי מס רגילים.

2. מניעת האפשרות למתן שכר מוסווה לעובד שיוגדר כריבית מוגבלת במס, כתחליף לשכר עבודה.

3. מניעת האפשרות לתת לנותן שרות או מוכר מוצרים "ריבית מופרזת" בשיעור מס מוגבל כתחליף לתשלום עבור מוצריו או שרותיו.

תכנוני המס שטרם נמנעו:

1. המחזיק בחבר בני אדם פחות מ- 10%, ואינו עובד בו, יכול למשוך הכנסות "ריבית מופרזת" ולהנות משיעורי המס המופחתים (ולחבר בני האדם תיווצר הוצאה).
2. עובד של עוסק יחיד (לא חבר בני אדם), יכול לתת הלוואה למעבידו ולקבל "ריבית מופרזת" כתחליף לשכר עבודה. גם במקרה זה העובד יהנה משיעורי המס הנמוכים ולמעביד תיווצר הוצאה. שהרי נוסח הסעיף מדבר רק על עובד של "חבר בני אדם".
3. נותן שירותים או מוכר מוצרים לעוסק יחיד, יכול לקבל "ריבית מופרזת" על הלוואה שנתן לו, כתחליף לתשלום עבור מוצריו או שרותיו.

עם זאת, גם תכנונים אפשריים אלו עלולים להיכנס לתחולת סעיף 86 ולהיחשב כעסקה מלאכותית. אך יחד עם זאת, העובדה היא כי המחוקק הותיר את הפריצה האמורה בניסוח הסעיף כמתייחס רק ל"חבר בני אדם" ולא לעוסק יחידי.

כמו כן, נקבעה בחוק, הוראה כללית לגבי: "מי שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עמו" –למונח זה אין הגדרה בפקודה, וסביר להניח שהוא עוד ילובן בהתדיינויות עם פקידי רשויות המס…

המשמעות המעשית של האמור לעיל, יכולה לחול גם על עובדי הבנקים, באשר הם עובדים של חבר בני האדם ששילם להם את הריבית, ועל כן כל עוד לא יוכיחו "להנחת דעתו של פקיד השומה" ששיעור הריבית נקבע בתום לב אזי הם עלולים להיות מחוייבים במס על הריביות שלהם מפיקדונות וחסכונות לפי שעור המס השולי שלהם!!!

המס השולי המינימלי על הכנסות מריבית הוא 30%, כלומר, הם לא יוכלו ליהנות משיעורי המס הנמוכים. מכאן, כי עובד הבנק עלול להיות ממוסה בשיעורי מס של 30% עד 49%, לפי המס השולי שלו.

אף הטבות לעובדי הבנק (שיעור ריבית גבוהה יותר על פקדונות, למשל) עלולים להיות ממוסים לפי שיעור המס השולי על כל הריבית (ולא רק על גובה ההטבה).

עם זאת הרי לדעתי, נראה כי כוונת המחוקק לא הייתה להטיל גזירה זו על כל עובדי הבנק. שהרי סביר להניח שככל ומדובר בריבית הזהה לריבית הניתנת לשאר היחידים, הרי לא יידרש כי כל עובד בבנק יבוא ויוכיח לרשויות המס כי הריבית התקבלה בתום לב. הגם שלפי הסעיף האמור - נטל ההוכחה חל על העובד.

אלעד רוזנטל , רו"ח

רוזנטל, משרד רואי חשבון