כרונולוגיה של חיוב מס ומע"מ על טיפים למלצרים

 כרונולוגיה של חיוב במס, מע"מ וביטוח לאומי על טיפים למלצרים 

 רמי אריה, עו"ד רו"ח   

ביום 25.7.2024 פורסמה הודעת רשות המיסים, לפיה לשיטתה טיפים למלצרים חייבים במע"מ. זאת, כיוון שהטיפים מהווים תקבול של בית העסק, ממנו משולם שכר העבודה של המלצרים על ידי העסק, ולפי הנהלים המקובלים בבתי העסק שבהם יש נוהג לשלם טיפים באופן קבוע כמו במסעדות.

בהודעת רשות המיסים נאמר כי יש חבות במס ערך מוסף בגין תקבול מסוג תשר (טיפ) למלצרים. בנוסח ההודעה נאמר כי:

 " לקוחות הפוקדים בתי עסק משלמים תמורה בעבור השירות הניתן להם. בענפים מסוימים, הלקוחות מוסיפים תשר בשל שירות זה (כגון- תשר למלצר במסעדה)  .   

 לעמדתנו, תשר המשולם לבית העסק* בגין השירות הניתן על ידי עובדיו, הנו תקבול המהווה חלק מהתמורה בגין השירות, וכפועל יוצא גם התשר חייב במס ערך מוסף .    

 יובהר כי על העוסקים להתנהל על פי דין ולשלם מס ערך מוסף כחוק, והאמור לעיל יקבל ביטוי בפעולות אכיפה של הרשות  בנושא .       

    **    תשר המשולם לבית העסק"- כל תקבול המתקבל בבית העסק עבור השירות, בין במישרין ובין בעקיפין .     "   

הבהרה זו באה בעקבות מספר פסיקות שניתנו במהלך השנים בבתי המשפט בעניין הגדרת הטיפים למלצרים כחלק משכר המלצרים במסעדה. אך שימו לב, כי פסיקות אלו מעולם לא עסקו בעניין החיוב במע"מ על הטיפים !!!

ביום 28.7.2024 הוציאה רשות המיסים הבהרה משלימה לפיה רשות המסים החליטה כי כי פעולות האכיפה בנושא (כאמור בהנחיה) יחולו על עסקאות שיבוצעו מיום 1.1.25.    

לעניין החבות בביטוח לאומי על הטיפים למלצרים, נקבע בעניין קיס (עב"ל 44405-10-15, עומרי קיס – המוסד לביטוח לאומי, ניתן ביום 26.3.2018), בהקשר לתביעת מלצר מהמוסד לביטוח לאומי לכלול בחישוב דמי האבטלה ששולמו לו מהמוסד לביטוח לאומי, את סכומי הטיפים אשר קיבל מלקוחות המסעדה שבה עבד. עניין קיס אוחד עם ערעור של מסעדה, אשר דרשה לכלול את הטיפים שקיבל מלצר שעבר אצלה, בחישוב שכר המינימום שלו (ע"ע 28480-02-16, ד.ע יבוא וניהול מסעדנות בע"מ – בודה).

במסגרת בחינת הסוגיה, סקר בית הדין את פרשת הולדינגס (ע"א 476/87, ספארי הולדינגס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, 1990), אשר עסקה בביקורת של פקיד השומה במסעדה. אחד מצוות הביקורת סעד במקום, שילם סכום מסוים על הארוחה וסכום מסוים כטיפ. הסכום עבור הארוחה נרשם בקופת המסעדה ואילו הסכום אשר שולם כטיפ לא נרשם בה. בשל אי רישום זה, החליט פקיד השומה לפסול את ספרי המסעדה.

בית המשפט העליון קבע בעניין הולדינגס שני מבחנים בהקשר של דיני המס, "מבחן הוולונטריות" ו"מבחן אמצעי התשלום", כדרך לקבוע אם קמה חובה לרשום את הטיפ בקופת המסעדה אם לאו.

לעניין מבחן הוולנטריות נקבע כי אם דמי שירות מהווים חלק מן המחיר אשר הסועד נדרש לשלם, אז הסכום הכולל מהווה הכנסה בידי בעל המסעדה והיא חייבת ברישומו. אולם, דמי שירות הניתנים מתוך רצונו הטוב של הסועד, שלא על-פי דרישה, ייראו כהכנסה בידי המלצר, והמסעדה אינה חייבת ברישומו.

לעניין מבחן אמצעי התשלום נקבע כי אם דמי השירות משולמים מאותו אמצעי התשלום שממנו שולם למסעדה אזי הוא חלק מהמחיר שנדרש הסועד לשלם.

הלכת הולדינגס "אושררה" גם בחלוף כעשור, בפסק הדין בעניין ליברמן (ע"א 9229/99, פקיד שומה תל-אביב 1 נ' ליברמן, 2004).

שימו לב גם כאן, כי הפסיקה עסקה בשאלת רישום תקבולים מהטיפים, ולא השאלה הישירה של החיוב במע"מ עליהם !!!

בבג"ץ כהן (בג"ץ 2105/06, כהן – המוסד לביטוח לאומי, ניתן ביום 26.7.2010), קבע בית המשפט העליון כי בחישוב קצבת תלויים אשר משולמת על ידי המוסד לביטוח לאומי, יש להתחשב בהכנסה הכוללת של המנוח, לרבות מכספי הטיפים שקיבל כהן, לפי אומדן שנעשה לגביהם לאחר שניפטר.

בית הדין הארצי ציין כי ההסדר הנוכחי של הוצאות הטיפים למלצרים מחוץ למעגל הרגיל של רישום הכנסות ותשלום משכורות, לא היה סביר אף בעיני בית המשפט העליון. שכן, ראיית הטיפ כהכנסה של המלצר שלא מאת מעסיקו, משמעותה: אי תשלום מס בגין הכנסות אלו וחיוב המוסד בתשלום קצבאות, על יסוד הכנסות שלא שולמו בגינן דמי ביטוח לאומי.

בעניין קיס, אימץ בית הדין הארצי את עמדתה של השופטת נאור בדיון הנוסף בבג"ץ כהן, וקבע כי כל טיפ כספי בענף המסעדנות ייחשב כהכנסה השייכת למסעדה וכל הכנסה של המלצר מטיפ שכזה היא הכנסת עבודה ממעסיקו.

מעשית, הטיפים ניתנים כיום על ידי אורח המסעדה עבור כל שרשרת השירות, החל מטיב האוכל, עבור באופן הגשתו וכלה באווירת המסעדה ובאופייה. לשרשרת השירות חוליות רבות ואין מדובר בהכרח במלצר יחיד המשרת סועד מסוים. לרוב, נוסף על מלצרים, כוללת שרשרת השירות גם ברמנים, עובדי מטבח ונותני שירות אחרים.

מדובר בנוהג מושרש היטב, העולה כמעט כדי נורמה משפטית בת-תוקף, אשר לפיה, על הלקוחות בענף המסעדנות לשלם טיפ בשיעור הנע בין 10% ל-15% ממחיר ההזמנה, ולא מדובר בפעולה שמקורה ברצונו הטוב של הלקוח. לפיכך, אין כל טעם ענייני המצדיק הפרדה והבחנה בין השירות הניתן ללקוח במסגרת ביקורו במסעדה ובין יתר הרכיבים הנכללים בביקור שכזה.

בית הדין קבע כי יש לראות בדמי השירות, לעניין משפט העבודה ודיני הביטוח הלאומי, כהכנסה השייכת לבית העסק וכהכנסתם של עובדי שרשרת השירות משכר עבודה מאת המעסיק. זאת גם אם כספי הטיפ שולמו ישירות על ידי הלקוח, גם אם הם שולמו מ"רצון" הלקוח ו/או ללא דרישה מפורשת בחשבון אשר הוגש לו. אין זה משנה אם הטיפ נותר בכיסו של העובד מבלי שהועבר פיזית לקופת המעסיק, גם אם שולם באמצעי תשלום נפרד מזה שבאמצעותו שולם החשבון עבור הארוחה, גם אם לא נרשמו בספרי המסעדה או ביומן השירות.

נקבע, כי כספי הטיפ הם הכנסת עבודה של עובדי שרשרת השירות מאת מעסיקם, לרבות באשר להפרשות לפנסיה, חישוב פיצויי פיטורים ודמי הודעה מוקדמת.

בהעדר התניה מפורשת אחרת בטופס ההודעה לעובד על תנאי העבודה או בדרך אחרת כדין, הרי המעסיק רשאי להשתמש בכספי הטיפ אך ורק לשם תשלום שכר עבודה לעובדי שרשרת השירות, על פי ההסדר המוסכם במסעדה, אשר צריך להיות במפורש ועדיף בכתב.

המעסיק אינו רשאי לשלם באמצעות כספי הטיפ תשלומי חובה (חלק המעסיק בדמי הביטוח הלאומי ובמס בריאות), הפרשות לפנסיה (חלק המעסיק) או זכויות סוציאליות אחרות. תשלומים אלה ישולמו על ידי המעסיק ועל חשבונו, בגין מלוא השכר המשולם לעובד, לרבות כספי הטיפ.

המעסיק, כמי שקובע את הסדרי השכר וכלל תנאי ההעסקה במסעדה, לרבות בכל הנוגע לכספי הטיפ, רשאי בכפוף לכל דין, להגיע להסכמה עם עובדי שרשרת השירות בעסקו, בדבר התניה החורגת מברירת המחדל. כך למשל, ניתן לקבוע התניה חורגת לפיה המעסיק רשאי להשתמש בכספי הטיפ, העולים על שכר המינימום או על שכר בשיעור גבוה יותר שסוכם עליו, לשם תשלום תשלומי החובה החלים על המעסיק, כדוגמת חלקו בדמי הביטוח הלאומי ובהפרשות לפנסיה או תשלום הזכויות הסוציאליות של עובדי שרשרת השירות.

התניה חורגת זו כפופה לכל דין, לרבות הוראות סעיף 5 לחוק הגנת השכר (לעניין איסור שכר כולל), וסעיף 28 לחוק פיצויי פיטורים (לעניין שכר הכולל פיצויי פיטורים). בכל מקרה, בין אם על פי ברירת המחדל ובין אם על פי התניה חורגת, לא ישולם לעובד שכר בשיעור הנמוך משכר המינימום על פי חוק או מהשכר החוזי, לפי הגבוה.

משכרו של העובד ינוכו כל תשלומי החובה אשר יש לנכות משכר עבודה – דמי ביטוח לאומי (חלק העובד) והפרשות לפנסיה (חלק העובד). אם לא שולמו דמי הביטוח הלאומי בגין כספי הטיפ, המוסד לביטוח לאומי רשאי לחזור אל המעסיק בתביעת שיפוי, לפי סעיף 369 לחוק הביטוח הלאומי.

בקרות מקרה המזכה בתשלום גמלה, המוסד לביטוח לאומי יחשב את הגמלה על יסוד הכנסת המלצר האמיתית והמלאה, הכוללת את כספי הטיפ.

בית הדין הדגיש כי פסק הדין חל על תשלום טיפים בענף המסעדנות בלבד (מסעדות, בתי קפה, ברים ופאבים), לגבי כלל העובדים המהווים חלק מחוליות השירות והנהנים, על פי הנוהג, מכספי הטיפ.

בית הדין מציין אמנם כי פסק הדין עוסק במעמד הטיפ ככל שהוא נוגע לדיני הביטוח הלאומי ולמשפט העבודה בלבד בהתאם לסמכות העניינית של בית הדין וכי הוא אינו בא לקבוע הלכות בנושאים שאינם מצויים בגדרי סמכותו העניינית.

כעת, אימצה מפרשת רשות המיסים את הלכת קיס וההלכות האחרות שהובאו לעיל גם לעניין החבות במע"מ. האיום הוא כי עסקים שלא יפעלו לפי ההנחיה החדשה, בתוקף מיום 1.1.2025 ואילך, עשויים למצוא את עצמם בחבויות מס כבדות ומתמודדים עם פעולות אכיפה שיוטלו עליהם על ידי מע"מ. ברור כי סוגיה זו עוד תגיע להכרעה של בהמ"ש העליון בעתיד.