מיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומע"מ - חידושי 8/2024

עדכוני חקיקה ופסיקה 

במיסוי מקרקעין, במס הכנסה, מס ערך מוסף
אוגוסט 2024

 

מאיר מזרחי, עו"ד

 

 

עדכונים במיסוי מקרקעין

חברה פורקה והעבירה בניין עם דירות לבעלי המניות בפטור ממס לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") ולאחר מכן, מכרו חלק מבעלי המניות את חלקם בנכס ליתר בעלי המניות. 

רשות המיסים טענה שחישוב התקופה שבגינה נדרש שהנכס יהיה בגדר "דירות מגורים" שבבעלות יחיד, על מנת שהדירות ייחשבו כ"מזכות" יימדד ממועד הפירוק. בית המשפט פסק כי הדירות מהוות "דירות מגורים מזכות", אף שהועברו ליחידים רגע לפני המכירה, בהתייחסו לכך שהן שימשו למגורים גם לפני הפירוק.

בנוסף, טענה רשות המיסים, בין היתר, שלא מדובר ב"דירות מגורים" לעניין החוק, כיוון שהדירות נזנחו, ושנה לפני המכירה אף פונו ונאטמו וניתן להן פטור מארנונה ובנוסף לכך, כיום נדרש שיפוץ כדי להביאן למצב של שימוש למגורים. חרף האמור, נפסק כי הן מהוות "דירות מגורים". זאת בעיקר היות ובעבר הן שימשו למגורים ושהן לא שימשו לאף מטרה אחרת, ושלא נדרשת הוצאה ניכרת על מנת להשמישן.

 

פסק הדין דן בנכס שבמועד המכירה היה במצב פיזי ירוד. הנכס נפרץ וניזוק, בין השאר, ע"י שריפה והיו חסרים בו מתקנים הכרחיים למגורים. כמו כן, מחשש לפולשים הנכס נותק מחשמל ומים.  

המוכר טען שהיות והנכס מצוי באזור המיועד למגורים והיות ושימש בעברו למגורים ושלא נעשה בו שימוש אחר, יש לראות בו, כעונה להגדרה של "דירת מגורים". משכך, ביקש המוכר חישוב מס לניארי מוטב בשומתו לפי סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין. 

ועדת הערר פסקה כי בנסיבות העניין הנכס לא עמד בהגדרת "דירת מגורים". כמו כן, נדחו טענות נוספות של העורר, ביניהן טענתו שהחלטת המנהל להאריך את המועד למתן ההחלטה בהשגה ניתנה שלא כדין, אף שנקבע כי חל ליקוי בהתנהלות הרשות.

 

פסה"ד דן בסוגייה האם נכס ששימש למגוריהם של מתנדבים נוצרים בעת שהייתם בארץ ולצרכי תפילה מהווה "דירת מגורים מזכה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ("החוק").  

ועדת הערר פסקה כי על מנת נכס ייחשב "דירת מגורים" נדרש שהוא ישמש למגורי קבע וכי לא ניתן לראות בבית ששימש כאכסנייה, כנכס שנעשה בו שימוש כאמור. עוד נפסק, שלא מדובר בנכס המהווה "דירה לפי טיבה", היות ולא הוכח שמדובר בדירה לפי דיני התכנון והבנייה ושריבוי החדרים, המשרדים והמטבחים הגדולים וכו' מעידים על כך שמדובר בנכס בעל אופי מוסדי.

לעומת זאת נקבע כי בגין הקומה העליונה המשמשת לפעילות דת, בנפרד מן הקומה התחתונה, תהיה זכאות לחישוב לניארי מטיב לפי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק בהתאם לתיקון 36 לחוק.

בית המשפט פסק כי מכירת דירה תוך 4 חודשים מרכישתה ברווח מהווה עסקת אקראי ולפיכך כי יש למסותה בהתאם לסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. ההכרעה התבססה בעיקר על היעדר הסבר משכנע לסיבת ההחזקה הקצרה (כגון מצב בריאות, התעוררות בעיית מימון וכו'), היעדר הוכחה לכך שהדירה נרכשה למגורי המערערת, מימון הרכישה מכספי המכירה ובקיאות אביה של המערערת בנדל"ן. 

יצוין כי פסק דין זה ניתן, לאחר שנוהל הליך ערר ביחס לשומה שנקבעה על פי מיטב השפיטה על ידי מנהל מיסוי מקרקעין ביחס לסוגיות אחרות שעלו.

 

לאחר שהעוררים חתמו על הסכם פשרה מול רשות המיסים, העוררים הגישו ערר בנוגע לשווי הרכישה שנקבע בשומה ובנוגע לקנס גירעון שהוטל עליהם. 

ועדת הערר קבעה כי העוררים אינם רשאים להגיש ערר ביחס לעלות הרכישה לאור החתימה על הסכם הפשרה, ומשכך קיבלה את בקשת רשות המיסים לסלק על הסף את הטענות הנוגעות לאמור. באשר לקנס הגירעון נפסק שהיות וההחלטה בגינו התקבלה לאחר החתימה על הסכם השומה, שהטענות ביחס לסוגייה זו יתבררו במסגרת הערר שינוהל.

 

בית המשפט המחוזי בתיק חפציבה בניה ופיתוח בע"מ נ' כונס הנכסים הרשמי, קבע כי לעוררים זכות קניין שביושר על 40% מהנכס, וכי בידי הבנק, כנושה מובטח שיעבוד ביחס ל- 60% מהכנס. לאור האמור, טענו העוררים בפני רשות המיסים, שזכותם בנכס אינה מהווה "זכות במקרקעין", ועל כן, כי בגין מכירת הזכויות יש למסותם לפי פקודת מס הכנסה ולא לפי חוק מיסוי מקרקעין. ועדת הערר דחתה טענה זו וקבעה כי זכויות אובליגטוריות מסוג "זכות קניין שביושר" הינן "זכות במקרקעין" וחל עליהן חוק מיסוי מקרקעין.

מנגד, נדחתה טענת רשות המיסים לפיה חלה הרחבת חזית בתיק (בקשר למחלוקות אחרות שנדונו) לאור העובדה שלתצהירים צורפו מסמכים חדשים לראשונה שלא הוצגו בהשגה ונטענו טענות חדשות. זאת מן הטעם, שהטענות עלו בכתב הערר ולעומת זאת בכתב התשובה לא נטען בדבר הרחבת חזית, והיות והתברר כי בידי המנהל כבר היו מצויים המסמכים הנוגעים ללב המחלוקות.

   

 

עדכונים  במס הכנסה

 

נדון ונדחה ערעורה של הנישומה, עמותה המפעילה קבוצת כדורסל, אשר עסק, בין היתר, בסוגיית ניכוי המס במקור משכר דירה. הנישומה העמידה דירות לטובת שחקניה וחתמה לשם כך על מרבית הסכמי השכירות עם בעלי הדירות. 

לטענת הנישומה, לא חלה חובת ניכוי מס במקור מתשלומי שכר הדירה מאחר שהשחקנים הם השוכרים מבחינה מהותית והיא משמשת עבורם כזרוע ארוכה בלבד. יתרה מכך, מכיוון שהנישומה מסווגת כ"מוסד ציבורי" דמי השכירות ששילמה אינם הוצאה בידה ולפיכך אינם נכללים בהגדרת "דמי שכירות" כהגדרתם בתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998 (להלן: "התקנות"). ובכל מקרה, היה מקום להקטין את שיעור ניכוי המס במקור בהתחשב בכך שמשכירי הדירות פטורים ממס או חייבים במס בשיעור של 10% בלבד.

נקבע כי לצורך חובת ניכוי המס במקור לא נדרש כי מי שמשלם את דמי השכירות אכן יתגורר בדירה, ואף לא נדרש כי הוא זה שיהיה חתום על חוזה השכירות. יתרה מזו, די בכך שניתן לתבוע את "דמי השכירות" כהוצאה בייצור הכנסה שכן נכתב בתקנה "הכנסה" ולא "הכנסה חייבת". ביחס לשיעור הניכוי נקבע כי משעה שהנישומה לא הגישה בקשה להקטנת שיעור הניכוי, רשויות המס לא יכלו להפעיל את שיקול דעתם ולכן יש לנכות את השיעור הקבוע בתקנה שעומד על 35%.

סעיף 53ב(א) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 ("החוק"), מעניק ל"בעל בנין להשכרה" הטבות מיסויות שונות, כגון: פחת מואץ, הפחתה בשיעור מס חברות ואף פטור ממסי מקרקעין בעת שחלוף נכסים. הערעור שלפנינו נסוב על פסק דינו של בית המשפט המחוזי אשר קבע כי "בעל בנין להשכרה" הוא אינו בהכרח מי שבידיו הבעלות הקניינית במקרקעין.

בית המשפט העליון, הפך קביעה זו תוך שהוא קובע כי לשון החוק ברורה ו-"בעל בנין להשכרה" לעניין החוק הוא רק מי שאוחז בזכות הבעלות במקרקעין, ואין לקבל במקרה זה את השימוש בתכלית החקיקה כפי שנעשה על ידי בית המשפט קמא.

 

נדון ונדחה ערעורה של המערערת אשר עסק בשלוש סוגיות, כדלקמן: 

(א) הגדרת חנ"ז: האם הכנסות החברות הזרות מדמי שכירות יסווגו כהכנסות עסקיות או פסיביות? האם שיעור המס הזר החל על חברות הזרות עולה על 15%? 

נקבע כי נקודת המוצא היא שהכנסות מדמי שכירות יהוו הכנסות פסיביות, אלא אם הוכח כי מדובר בהכנסות שלפי דיני המס בישראל יסווגו כהכנסות מעסק, ועל הנישומה נטל ההוכחה. במקרה זה, החברות הזרות, החזיקו בנכסים לפרק זמן ארוך, הסתייעו בחברות ניהול ועל כן הן יסווגו כהכנסות פאסיביות, בייחוד כאשר הנישומה כך הצהירה בדוחותיה. ביחס לשיעור המס הזר, נפסק כי יש להוכיח כי אכן החברות שילמו מס שעולה על 15%, דבר שלא עלה בידי הנישומה לעשות;

(ב) לגבי השאלה האם יש לחייב את הנישומה בהכנסה מריבית בגין הלוואה שהעניקה לחברה בת, נקבע כי יש לזקוף ריבית רעיונית, מאחר שלא הוכח שההלוואה אינה בת פירעון וכי טענות הנישומה נטענו בעלמא; 

(ג) האם לנישומה פעילות עסקית ולכן היא זכאית לנכות הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות מימון. נקבע כי הנישומה כשלה מלהוכיח את טענותיה בייחוד לאור הסתירה בעמדתה – מחד, בסוגיית החנ"ז נטען כי החברות הזרות הן אלו שמבצעות את עיקר הפעילות העסקית, כאשר מאידך, בסוגיית ניכוי ההוצאות נטען כי "ההון האנושי" ו"האסטרטגיה העסקית" הן של הנישומה ואילו החברות הזרות הן רק כלי לביצוע עיקר הפעילות.  

 

במסגרת עסקת מכר, מכרה המערערת נכס בלתי-מוחשי לחברת SanDisk - חברה קשורה תושבת חוץ, בתמורה ל-35 מיליון דולר. מאחר שדובר על עסקה בין לאומית בין צדדים קשורים ובהתאם לסעיף 85א לפקודה, הוכן עבור המערערת חקר תנאי שוק בו נקבע כי שווי השוק של הנכס הנמכר נאמד בסכום של כ-27-38 מיליון דולר. המשיב סירב לקבל את חוות הדעת שניתנה למערערת ובהתבסס על חוות דעת עצמאית שקיבל, קבע כי שוויו של הנכס הנמכר נאמד בסכום של כ-136 מיליון דולר. כמו כן, המשיב קבע כי יש לראות את ההפרש בין הסכום שהתקבל לבין השווי המלא, כהלוואה שניתנה על ידי המערערת לידי SanDisk שבגינה המערערת הייתה אמורה לקבל ריבית בשיעור של 3%. 

לאחר ניתוח מפורט ומעמיק, נפסק שיש לחשב את שווי העסקה במתכונת המופיעה בעבודת החקר של הנישומה, תוך שימוש בפרמטרים שנקבעו על ידי בית המשפט ושהביאו את שווי הממכר לסכום של כ-62.2 מיליון דולר (תוצאה גבוהה בכ-78% ממחיר העסקה שדווח מחד, אך מאידך מהווה כ-46% מהשווי הנטען על ידי פקיד השומה). פסק דין זה מהווה חוליה נוספת בשרשרת פסקי דין העוסקים ברכישת חברות טכנולוגיה ישראליות ושימוש בנכס בלתי-מוחשי בידי הקבוצה עובר לעסקת הרכישה. נקודת זמן קריטית זו של שילוב החברה הנרכשת בקבוצה הבין לאומית, מחייבת קבלת ייעוץ בזמן אמת אשר עשוי לחסוך לקבוצה דיונים רבים עם רשויות המס.  

 

עניינו של פסק הדין בשומה שהוצאה למערערת בגין תמורה בסך של 80 מש"ח שקיבלה בעקבות חתימתה על הסכם גישור בשנת 2018 - בקשר לעסקה למכירת מניות שנערכה בשנת 2011. 

טענתה העיקרית של המערערת היא כי יש לבטל את השומה מחמת התיישנותה, מאחר שההחלטה בהשגה ניתנה לאחר חלוף המועד הקבוע בדין להוצאת הצו וכי יש לבטל את החלטת המנהל להאריך את התקופה להוצאת הצו בשנה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה. זאת, לטענתה, בין היתר, כי השימוש בסמכות להאריך את תקופת השומה ייעשה במשורה ובמקרים מיוחדים, וכי במקרה שלפנינו לא התגלו עובדות חדשות ובמיוחד שהארכת תקופת השומה ניתנה בלא נימוק בניגוד להלכה הפסוקה בנושא. 

לאחר שערך הבחנה בין הארכת תקופת ההתיישנות בשלב א' לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה, לבין הארכת התקופה בשלב ב' על פי סעיף 152(ג) לפקודה, בית המשפט מצא כי יש לדחות את הערעור. נפסק, בין היתר, כי השיקולים הנוגעים להארכת תקופת ההתיישנות בשלב ההשגה שונים מאלה שיש לשקול בשלב א', שכן: שלב ההשגה נועד לבחון את שיקול דעתו של עורך השומה בשלב א'; הנימוק לפיו היה על פקיד השומה לנצל את תקופת שלוש השנים לשם עריכת בדיקות וגיבוש מסקנות לא מתקיים בשלב ההשגה; קרי, אם התעוררו שאלות נוספות ותהיות חדשות, על בסיס חומר קיים, אשר בירורן דורש זמן נוסף, יש לאפשר זאת. ובשונה מפרשת ג'רבי שם כלל לא ניתן נימוק מספק להארכת תקופת ההתיישנות, במקרה זה אולם החלטת המנהל ניתנה ללא נימוק, אך במסגרת ההליך בבית המשפט ניתן נימוק מספק.

נראה כי החלטתו של בית המשפט מתבססת גם על תחושתו כי "מי מנצל לרעה את ההליך המשפטי היא המערערת".

בהתאם לסעיף 9(16א) ו-(16ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 ("הפקודה"), סכומים שמשך שכיר או עצמאי מחשבונו בקרן השתלמות (לרבות הפרשי הצמדה, ריבית ורווחים אחרים), פטורים ממס רק בחלוף 6 שנים ממועד התשלום הראשון, ולגבי יחיד שהגיע לגיל פרישה – בחלוף 3 שנים. משיכה מוקדמת מהמועדים לעיל, תחייב בתשלום מס בשיעור מס שולי על הכספים שנמשכו.  

ביום 7.7.2024 פורסם תזכיר חוק לתיקון הפקודה, בגדרו הוצע לאפשר משיכת כספים מקרן השתלמות לפני תום התקופות הקבועות בדין, תוך החלת שיעור מס מקסימאלי של 15% (ובמקרה של יחיד שהגיע לגיל פרישה 7.5%), וזאת חלף שיעור מס שולי, כאשר ככל שמועד המשיכה יהיה קרוב יותר לתקופה הקבועה בדין, שיעור המס שיחול אף יהיה נמוך יותר. ההטבה כאמור תחול בהוראת שעה עד תום שנת 2024.

תקנות שירות הקבע בצבא ההגנה לישראל (גימלאות)(היוון קיצבאות ותביעות נגד צד שלישי), תש"ל-1970 ("תקנות 1970") מסדירות את הכללים והתנאים שמכוחם זכאי גמלאי צה"ל להוון חלק מקצבתו, לצד ניכוי חודשי מהקצבה השוטפת. תקנות אלו חלות על גמלאי שפרש עד ליום 8.4.1997.  

בשנת 1997 הותקנו תקנות שירות הקבע בצבא ההגנה לישראל (גמלאות)(היוון קיצבאות ותביעות נגד צד שלישי), תשנ"ז-1977 ("תקנות 1997") אשר מהוות הסדר משלים לתקנות 1970. תקנות 1997 חלות על גמלאי שפרש החל מיום 8.4.1997 ואילך. במסגרת תקנות 1997, הוסדרו מסלולים נוספים להיוון הקצבה, כגון הפסקה של הניכוי החודשי מהקצבה והיוון לכל החיים ללא מנגנון הפסקה ("מסלול היוון לכל החיים"). 

ביום 27.3.2024, התפרסם תיקון לתקנות 1997, בו נוספה תקנה 6א המאפשרת את הפסקת הניכוי החודשי גם למי שבחר במסלול היוון לכל החיים, בכפוף לכך שמלאו לגמלאי 70 שנים ונתמלאו יתר התנאים הקבועים בתקנה. נעדכנכם כי לאור תיקונן של תקנות 1997, ההנחיות יחולו גם על גמלאי שבחר ב"מסלול היוון לכל החיים".

 

נזכיר כי משקיעים שצברו רווחים שמקורם במכירת ניירות ערך נסחרים וקרנות נאמנות מיום 1.1.2024 ועד ליום 30.6.2024, ושלא נוכה מהם מלוא המס במקור, חייבים בהגשת דיווח חצי-שנתי ובתשלום מקדמות מס. 

 

 

 

 

עדכונים  במס ערך מוסף

 

נדחתה טענת המערערת, שביקשה להתייחס לתשלום אשר בוצע על ידה במסגרת הסכם פשרה שנחתם בינה לבין מפרק במסגרת הליך פירוק מרצון כאל אירוע של מכירת "זכות" החייבת במע"מ בשיעור מס מלא. זאת, כאשר לאחר בחינת ההסדר הגיע בית המשפט למסקנה כי בפנינו עסקה של מכירת זכות במקרקעין החוסה תחת הוראות חוק הגנת הדייר, כלומר, עסקה הפטורה ממע"מ לפי סעיף 31(2) לחוק מע"מ ("החוק"). משכך, ובהתאם להוראה הקבועה בסעיף 41 לחוק, נדחתה טענת המערערת לזכאותה לנכות מס תשומות במקרה שבנדון. 

 

ענייננו, בשומת עסקאות שהוציאה רשות מע"מ, ("הרשות"), לעוסק ישראלי שסיפק שירותים מגוונים לחברות זרות תושבות חוץ, בשלושה תחומים: שיווק עסקאות נדל"ן בחו"ל, גיוס מדריכי תיירות לטיולים מעבר לים ושירותים בתחום החינוך ("השירותים השונים"). הרשות קבעה, כי השירותים השונים ניתנו גם לתושבי ישראל ומשכך חייבות במע"מ בשיעור מלא. העוסק הגיש השגה שנדחתה, ובמסגרת הערעור, קבע בית המשפט, כי אף לאחר תיקון 23 לחוק מע"מ, ששלל הטבת מע"מ בשיעור אפס ("הטבת המס"), לפי סעיף 30(א)(5) לחוק, כשיש תושב ישראלי הנהנה מן השירות, יש לאמץ את הנוהג המקובל במסגרתו ככל שיוכיח העוסק כי הפעילות מול תושב ישראל לא מהווה עשייה ממשית בעלת ערך כלכלי עצמאי ונפרד וכי השירות שניתן לתושב ישראל זניח ואגבי, יהיה ניתן לקבוע שתחול הטבת המס, על מנת לא לפגוע בתכלית ההקלה בחוק ("עידוד שירותי ייצוא").   

עם זאת, קבע בית המשפט, כי ניתן יהיה לשלול את הטבת המס "רטרואקטיבית" במידה ויוכח בהמשך כי אכן קיימת פעילות כלכלית ממשית של העוסק נשוא ההטבה הנ"ל כלפי תושב ישראל. במקרה הקונקרטי קבע בית המשפט, כי העוסק לא עמד בנטל ההוכחה ומשכך, לא תחול הטבת המס במקרה דנן. 

 

במסגרת בקשת ביטול צווי עיקול שנדחתה, שהוגשה על ידי עוסק בעל חברות בע"מ החשוד בהפקת חשבוניות פיקטיביות, קבע בית המשפט כי בהתאם למבחני הפסיקה שנקבעו בעבר, המבחן של סבירות השומה והחשש מפני כישלון גבייה מקיימים יחסי גומלין של "מקבילית כוחות", כך ככל שמתגבשת מסקנה כי השומה עומדת על יסודות סבירים ומהימנים תפחת בהתאמה, הדרישה לביסוסו של חשש סביר לכישלון בגבייה. כמו כן, יינתן משקל נמוך יחסית לטענות כמו שיהוי בהגשת הבקשה מצד הרשות, או נזק לנישום בהתחשב ביתר בנזק שעלול להיגרם לקופה הציבורית. בנוסף, אבחן בית המשפט בין הזכות להגשת ערעור על כפל "תשלום" המס מכוחו של ס' 50(ב) לחוק מע"מ ("החוק") שאינו נוגע לעניינו של ס' 112א לחוק, שמתייחס לגבולות הגזרה של סעדים זמניים במסגרת הליכי גבייה של מע"מ.