המבחנים הרצויים להתרת חישוב נפרד לבני זוג

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

עיוות המס הקרוי חישוב מאוחד לבני זוג העובדים יחד בעסק או בחברה שבשליטתם, נראה כחזקה חלוטה, שאין ברירה אלא לחיות עימו, ונזק המס בסך המגיע כדי 40,000 ₪ בשנה בצידו. במשך שנים טענו אנשי נציבות מס הכנסה כי אין דעתם נוחה מעיוות המס, אלא שבהעדר מקור תקציבי למימון כ- 600 מיליון הש"ח, שווי המס העודף, אין ברירה אלא להסכין ולחיות עם עיוות המס הזה.

בעניין זה חלה התפתחות חשובה ודרמטית עם קביעתו ביום 20.5.2003 של בית המשפט העליון בפס"ד קלס, כי החזקה לקביעת חישוב מאוחד לבני זוג שהינם בעלי שליטה העובדים בחברה אחת, אינה חזקה חלוטה, אלא ניתנת לסתירה.

היה רצוי כי ביהמ"ש היה, מתקדם צעד נוסף, ופוסק כי בני זוג העובדים יחד, זכאים לחישוב מס נפרד, בלא שתוטל עליהם חובת ההוכחה בדבר היותם עובדים יחד. ההנחה הסמויה בדבר חזקת הרצון לרמות ולהצהיר הצהרות שווא במקרה זה, הינה הנחה שמקומה בדיני עברות המס. דהיינו, ההנחה כי יהיו כאלו שירצו לרמות בעניין זה, הינה הנחה שאינה יכולה לפגוע אוטומטית בכל בני זוג שעובדים יחד. הטלת חובת ההוכחה עליהם כי אינם מרמים, הינה הטלת חובה המקבילה בקיצוניותה לחובת ההוכחה המוטלת על הנישום כשנימצא שאינו רושם תקבולים, או בקיום הפרשי הון מהותיים. לא נראה לי כי יחס דומה צריך להינתן גם לבני זוג העובדים יחד. יחס שפירושו אי אמון המערכת מלכתחילה והטלת דופי בכל בני זוג העובדים יחד. הרי עבודת בני זוג יחד בעסק או בחברה שבשליטתם הינה טבעית לפחות, או אף יותר, כאינטרס הטבעי של שני אנשים בודדים לפעול יחד להשגת רווחים עסקיים מרביים.

המבחנים לחישוב נפרד לפי סעיף 66 (ה) לפקודה החדש

בינואר 2003 נכנס לתוקפו סעיף 66 (ה) לפקודה, אשר התיר חישוב נפרד לבני זוג שאחת משלוש החזקות האמורות מתקיימות לגביהם. התרה זו כפופה לארבעה תנאים. ראשית, הותר החישוב הנפרד רק אם מקום העסק הקבוע אינו בדירת המגורים של בני הזוג. שנית, נדרש כי כל אחד מבני הזוג יעבוד במקום העסק, לפחות 36 שעות בשבוע. שלישית, כי כל אחד מבני הזוג עבד במקום העסק עשרה חודשים לפחות בשנת המס, או חישוב יחסי של תקופה זו. רביעית, נדרש כי לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיפים 2 (1) או 2 (2) לפקודה. דהיינו, אין להם הכנסה אחרת מיגיעה אישית בתקופה הרלבנטית. עוד נקבע תנאי מינהלי כי נמסרה הודעה לפקיד השומה, חודש לפחות לפני תחילת התקופה לגביה ניתבע החישוב הנפרד.

נזכיר, כי בתוקף מיום 1 ביולי 2002 נדחה יישום סעיף 66 (ה) האמור, עד ליום 1 בינואר 2004. גם זו בתנאי שלא יידחה המועד פעם נוספת. עם זאת חל תוקפו של הסעיף במחצית הראשונה של שנת 2002 על פי החוק בתוקף באותו מועד.

כבר בעת קביעתו של הסעיף על ידי המחוקק, עלתה השאלה, מדוע היה צורך לקבוע תנאים מגבילים ליישום החישוב הנפרד. כעת, בעקבות פס"ד קלס עולה ספק באם לא ייטה בית המשפט לקביעה כי תנאים אלו גם הם, אינם ראויים וניתנים לסתירה. שהרי, אין סיבה שבת זוג העוסקת כמנהלת חשבונות בעסק של בעלה במשך 4 שעות מידי יום, ובמקביל משלימה את הכנסתה בעבודה כמנהלת חשבונות בחברה אחרת, לא תהנה מחישוב מס נפרד על הכנסותיה מעסק בעלה. אין סיבה שבת זוג רוקחת במקצועה, המעסיקה את בעלה כמנהל אדמיניסטרטיבי של העסק במשך כשעתיים מידי יום, מכיוון ובמקרה הוא למד מינהל עסקים, לא תהנה מחישוב מס נפרד מבעלה. ואין סיבה ששני אדריכלים שהינם בני זוג, העובדים מדירת מגוריהם על תיכנון פרוייקט אחד, לא ייהנו מחישוב מס נפרד.

המבחנים הרצויים לחישוב נפרד על פי ההגיון הכלכלי

נראה לי כי המבחנים הראויים לקביעת החישוב הנפרד, הינם המבחנים המקובלים לגבי יחסי עובד מעביד, בשינויים המתאימים לבני זוג שהינם בעלים משותפים בעסק. לצורך כך אפשר לאמץ את המבחן המשולש שנקבע בפסד יוסף צבי גרוסקופ, העוסק אומנם ביחס שבין בעל שליטה לחברה שבשליטתו לעניין ביטוח לאומי. אלא, שבשינויים המתאימים ניתן לאמץ את המבחנים שנקבעו בו גם לצורך התרת חישוב נפרד לבני זוג העובדים יחד.

המבחן הראשון, האם ניתן לאבחן בין תפקידו ופעילותו של בן הזוג כ"עובד" בעסק, לבין פעילותו כדירקטור, בעל מניות או קרוב משפחה ? בן זוג ייחשב "עובד" בעסק המשותף עם בן זוגו, רק כאשר ניתן להפריד בין תפקידו כ"עובד" לבין תפקידו כבעל מניות ודירקטור או היותו קרוב משפחתו.

למבחן זה שני מבחני משנה: האחד, האם אלמלא עבד בן הזוג בעסק המשותף היה צורך להעסיק עובד אחר במקומו ? השני, כיצד ראה עצמו בן הזוג ? היינו - האם לבן הזוג הייתה מחוייבות לעבוד בתנאים מוגדרים ותחת מרות המעביד בעסק, בין אם אחד משניהם הוא הבעלים של העסק או החברה, ובין אם שניהם. חשוב כי הצדדים הבינו את היחסים ביניהם כיחסי עובד-מעביד או יחסי שותפים בהכנסות, מכוח עבודתם המשותפת.

המבחן השני, האם הסדר העבודה המשותף הוא אמיתי או פיקציה? מבחן זה מיועד למנוע ניצול לרעה של החישוב הנפרד ולמנוע מניפולציות שכל מטרתן לזכות בחישוב נפרד לצורכי מס באופן מלאכותי. במסגרת מבחן זה יבחנו השאלות הבאות: האם בן הזוג אכן ביצע עבודה עבור העסק המשותף? האם דווח על שני בני הזוג כעובדים למוסד לביטוח לאומי, או שמא נעשה הדיווח רק לצורך השגת יתרון מס.

המבחן השלישי, האם ניתן לקבוע מה היה "שכרו" של בן הזוג כ"עובד" בעסק? מבחן זה נוגע לשאלה, האם ניתן להפריד בין תשלומי השכר שקיבל אדם כ"עובד" לבין התשלומים שקיבל כקרוב משפחה. דהיינו האם הכנסת כל בן זוג מהעסק המשותף משקפת שכר ראוי ונכון לפי המקובל בשוק, לאותו עסק, לאותו עיסוק ולאותו היקף משרה, לעובד חיצוני.

המבחן המשולש המוצע לעיל, מאפשר מניעת חישוב נפרד מבני זוג, אשר רוצים ליהנות מחיסכון המס שבו, למרות שאינם עובדים בפועל בעסק המשותף, או קבעו שכר שאינו ראוי באותו עסק, לאותו עיסוק והיקף משרה. מובן, שגם במבחנים אלו עלול להיווצר קושי. שכן, לא תמיד קל לאבחן אימתי היה נדרש עובד חלופי במקום בן הזוג, ומהו השכר הראוי ? אולם, נראה כי ברוב המקרים של בני זוג העובדים יחד ניתן לוודא שאלות אלו באופן סביר. במיוחד כשמדובר בבני זוג שלהם מקצוע מוגדר, בו הם מועסקים בעסק, או כאשר ניתן לזהות את פעילותם בעסק, במסמכיו ועל ידי שימוש במבחנים ראייתיים מקובלים דומים.

כעת רק נותר להמתין לפסיקתו של ביהמ"ש המחוזי, אליו הוחזר הדיון בעניין קלס, בדבר המבחנים הראויים להוכחת סתירת החזקות שבסעיף. פסיקה שתאמץ את המבחן המשולש המוצע לעיל, תהיה רצויה ותואמת את רוח פסיקת בהמ"ש העליון.