הרהורים וערעורים
במיסוי בתי אבות
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח *
כללי
בתי אבות הינם בתי מגורים לאוכלוסיה מבוגרת אשר "מוכרים" זכות שימוש למקום מגורים בכמה מסלולים אשר יפורטו להלן. הנפוץ שבהם, הינו הפקדת פיקדון צמוד לדולר אשר אינו נושא ריבית בידי בית האבות ממנו מנוכה, מידי שנה, סכום בשיעור קבוע עד לתקרה מסוימת והיתרה מוחזרת למשתכן או ליורשיו במידה שהוא עוזב את בית האבות או נפטר.
צורת ההתנהגות העסקית של בתי אבות, ייחודית לענף זה ולפיכך מצריכה התייחסות מיוחדת. להלן אסקור את הסוגיות השונות הקשורות בבתי אבות, לרבות אלה הקשורות בהיבטי דיווח המשפיעים על קביעת הכנסתם החייבת ועיתוי ההכרה בהכנסה.
מסלולי ההתקשרות החוזית בין הדיירים לבין בית האבות
לבחירתו של משתכן שנכנס לבית אבות, אחד מכמה מסלולים אפשריים, אשר כולם מבוססים על פיקדון שמופקד בבית האבות. המסלולים השכיחים מובאים להלן והם נחלקים לארבע קבוצות עיקריות.
מסלול פיקדון - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור בבית האבות תמורת הפקדת פיקדון רגיל אשר מופחת בכל שנה בשיעור מסוים (בד"כ 2% - 3% החל ממועד מסירת היחידה למשתכן), עד לשיעור כולל מכלל הפיקדון (בד"כ 25% ממנו). לרוב, הפיקדון אינו מותנה והשימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל. בית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת כאילו היה זה כספו שלו (להלן: פיקדון סוג א').
מסלול פיקדון מיוחד - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור בבית האבות תמורת הפקדת פיקדון מופחת מזה המשתלם במסלול פיקדון (בד"כ בשיעור קבוע מפיקדון סוג א'). פיקדון זה גבוה מהפיקדון המופקד במסלול דמי כניסה כאמור להלן (פיקדון סוג ג') אך נמוך מזה המופקד במסלול פיקדון כאמור לעיל (פיקדון סוג א') . במקרה כאמור, מופחת הפיקדון בשיעורים גבוהים מידי שנה מעבר לשיעור ההפחתה של פיקדון מסוג א' (בד"כ 5% - 7% החל ממועד מסירת היחידה למשתכן), עד לשיעור כולל מכלל הפיקדון בדומה למסלול העיקרי (בד"כ 25% ממנו). שוב, גם במסלול זה, הפיקדון אינו מותנה והשימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת כאילו היה זה כספו שלו (להלן: פיקדון סוג ב').
מסלול דמי כניסה / מסלול פיקדון מופחת - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור בבית האבות תמורת הפקדת פיקדון מופחת ביחס לפיקדון המופקד על-ידי משתכן במסלול פיקדון (סוג א') ובד"כ בשיעור קבוע מאותו פיקדון. במקרה כאמור, כל הפיקדון מופחת תוך תקופת זמן קצרה ביותר ( 3 – 5 שנים החל ממועד מסירת היחידה למשתכן). גם במסלול זה, הפיקדון אינו מותנה והשימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת כאילו היה זה כספו שלו (להלן: פיקדון סוג ג').
מסלול פיקדון קבוע - קבלת זכות שימוש באחת מיחידות הדיור בבית האבות תמורת הפקדת פיקדון בסכום הגבוה מסכום הפיקדון שמופקד במסלול פיקדון (סוג א'). פיקדון זה אינו מופחת כלל, והוא מוחזר למשתכן במלואו. כמובן שגם במסלול זה, הפיקדון אינו מותנה והשימוש בו על-ידי בית האבות אינו מוגבל ובית האבות משתמש בו לצורך פעילותו השוטפת כאילו היה זה כספו שלו (להלן: פיקדון סוג ד').
בחירה בכל מסלול ומסלול מאלה המוצגים לעיל במועד כניסתו לבית האבות, משפיעה כמובן על גובה דמי ההחזקה החודשיים שעל המשתכן לשלם לבית האבות (וזאת מלבד תשלומים נוספים בהם הוא מחויב בגין שירותים נוספים שאינם נכללים במסגרת ההחזקה), ובחירה זו נשארת בידיו של המשתכן.
אופן ההכרה בהכנסה מפיקדונות
ככלל, פיקדון אינו מהווה הכנסה, שכן הוא נועד להבטחת ביצוע עתידי של חוזה והוא אינו בא כתשלום מראש במועד קבלתו, על חשבון אספקת שירות או סחורה בעתיד וכתנאי להתקשרות. יש לשים לב, כי פיקדונות בבתי אבות, בדרך כלל, מקיימים מספר תנאים אשר יש בהם כדי להפוך אותם מפיקדון סתמי להכנסה חייבת בידי מקבלם. לפיכך, יש לדאוג מראש כי לא יתקיימו בפיקדון כל התנאים כאמור להלן, שאם לא כן, עלול הפיקדון להפוך להכנסה בידי בית האבות במועד קבלתו, ללא כל קשר לשיטת הדיווח בה נוקט בית האבות.
התנאים שבהם הפיקדון, יכול שיהווה הכנסה, מפורטים להלן:
א. הפיקדון התקבל בידי בית האבות אשר יש לו שליטה בו באופן בלעדי, ובין הצדדים (בית האבות והמשתכן) קיים הסכם אשר אינו כולל חיוב חוזי השולל מבית האבות את השימוש הבלתי מוגבל בקרן הפיקדון לצורכי פעילותו העסקית.
ב. קיימת הסתברות גבוהה שהפיקדון כאמור יישאר בידי בית האבות לתקופה ארוכה או שחלקו או כולו יחולט לצמיתות בתקופה קרובה ידועה. ולמעשה, החזקת הפיקדון בידי בית האבות הינה מכוח תביעה כנה (claim of right) להחזיק בו ולהשתמש בו כאילו היה כספו (עמ"ה 43/95 + 31/96 החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים טו/5 (אוקטובר 2001) ה-9,עמ' 9).
ג. כספי הפיקדון, מהווים למעשה תשלום מראש במועד קבלתם, על חשבון אספקת שירות או סחורה בעתיד וכתנאי להתקשרות, להבדיל ממצב בו אותו פיקדון משמש להבטחת ביצוע עתידי של החוזה.
בכפוף לכללים דלעיל, וכיוון שפיקדונות בבתי אבות נוטים לקיים את כל התנאים כאמור לעיל, תשלומי הפיקדונות (לרבות הפרשי הצמדה וריבית שהצטברו עליהם), בכל אחת מהחלופות המתוארות, יכולים להתחייב במס במועד קבלתם, כמוסבר להלן:
פיקדון סוג א': חלק הפיקדון שמשולם על-ידי משתכן והצפוי לחילוט על-פני מספר שנים, יחשב כהכנסה במועד קבלתו (בד"כ 25% מסך הפיקדון שהופקד). כדי להימנע מכשל זה וכדי שהפיקדון יתחייב במס בכל שנת מס בנפרד לפי קצב הפחתתו, יש להקפיד על האמור לעיל.
פיקדון סוג ב': בדומה לפיקדון מסוג א' - חלק הפיקדון שמשולם על-ידי משתכן והצפוי לחילוט על-פני מספר שנים, יחשב כהכנסה במועד קבלתו (בד"כ 25% מסך הפיקדון שהופקד). ההבדל בין שני המסלולים הינו בגובה הפיקדון וכיוצא מזה גם בשיעור ההפחתה השנתית המאפיין את גובה הסיכון שנוטל על עצמו בית האבות. כדי להימנע מכך, יש לפעול כאמור לעיל.
פיקדון סוג ג': כל הפיקדון יחשב כהכנסה במועד קבלתו, אם לא ננהג במשנה זהירות.
פיקדון סוג ד': אינו מהווה הכנסה.
יובהר, כי בכל מקרה שבו משתכן עזב את בית האבות, מסיבה כזו או אחרת, לאחר שחלק הפיקדון כאמור לעיל, נרשם זה מכבר כהכנסה בידי בית האבות (הסכומים שחולטו), יראו את הסכומים ששילם בית האבות כהחזר סכומים על חשבון אלה שנרשמו בעבר כהכנסה (אותם סכומים שחולטו), כהוצאה אשר תקוזז מהכנסתו החייבת של בית האבות בשנת המס שבה אותו סכום שולם.
אופן ההכרה בהכנסה מפיקדונות שחילוטם אינו צפוי (חלק הפיקדון שלא נרשם כהכנסה)
חלק הפיקדון שלגביו אין צפי לחילוט, ולפיכך לא דווח כהכנסה כאמור לעיל, מהווה למעשה הלוואה שקיבל בית האבות מלקוחו אשר לו הוא מספק שירותים, ובמידה והוכח שמדובר ב"הלוואה מוטבת", הרי שפקיד השומה ירצה להחיל עליה את הוראות סעיף 3(ט) לפקודה.
"הלוואה מוטבת" כאמור לעיל, הינה הלוואה ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהשיעור שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת לעניין סעיף 3(ט). הפרש הריביות, בין זו הנקובה בתקנות שתוקנו מכוח סעיף 3(ט) לבין זו ששולמה בפועל, תהווה הכנסה ממקור 2(1) כאמור באותו סעיף.
פקיד השומה ירצה לראות בחלקה זו של העסקה כעסקת חליפין שנעשתה בין בית האבות לבין המשתכן, אשר לפיה מקבל האחרון זכות לדיור לתקופה ואילו בית האבות מקבל (בנוסף למזומנים – הפיקדון שחולט ואשר נרשם כהכנסה) כספים ב"מחיר" מוזל (במידה שהוכח כמובן כי מדובר ב"הלוואה מוטבת") שאין הוא צריך להמציא לגביהם ערבים, ושאילו היה מקבל אותם "בשוק החופשי", "מחירם" היה יקר בהרבה (להלן: ההלוואה).
כמו כן, בכל המסלולים המצוינים לעיל, חלק הפיקדון שלא חולק ובדומה לחלק האחר של הפיקדון שכן מחולט, אינו מוגבל לשימוש מסוים של בית האבות, ולכאורה היה צריך להיחשב גם כהכנסה. זאת, כיוון שבתפוסה מלאה ובפעילות מחזורית של כניסה ויציאה של משתכנים, פיקדונות אלה לא היו מוחזרים. יחד עם זאת, כיוון שקיימת וודאות גבוהה לגבי החזר הפיקדון למשתכן המסוים ששילם אותו. אני מניח כי רשות המסים תתייחס לאותו סכום פיקדון כאל הלוואה ולא כאל הכנסה.
יחד עם זאת, בעניין רימון (ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פ"ש 1, פד"א כ' 103), נקבע כי מקום שהכספים שהתקבלו מושקעים ומניבים תשואה, אין להטיל "מיסוי כפול", ולפיכך יש להציב את ההכנסה הרעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה אל מול ההכנסה שהופקה מהכספים המושקעים, ובלבד שיש ראיות לגביהם, והמס יוטל על הגבוה מבין השניים.
לפיכך, ולאור ההלכה כאמור שנקבעה בעניין רימון, בתי אבות שהשקיעו את הפיקדונות בהשקעות שהניבו הכנסות והצליחו להוכיח כי התשואה בגינן גבוה מהריבית הנקובה בסעיף 3(ט) לפקודה, לא צריכים להתחייב בריבית רעיונית. במקרים שבהם פחתה התשואה מהריבית הרעיונית כאמור, יהווה ההפרש בין השניים, הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה.
נציין, כי הדין כאמור לעיל, נכון הוא גם בתקופת בניית בית האבות. לפיכך, בתקופה כאמור, כספי פיקדונות אשר מהווים "הלוואה מוטבת" ולא הושקעו והניבו הכנסות, ישאו ריבית רעיונית כאמור בסעיף 3(ט) לפקודה.
לצורך יישום סעיף זה וכדי לבחון את התשואה שהניבו הפיקדונות המושקעים בהשוואה לריבית הרעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, על בית האבות, ניתן יהיה:
א. להפריד את כספי הפיקדונות מכספי הלוואות שנלקחו לצורך מימון פעילותו השוטפת של העסק.
ב. להוכיח כי הפיקדונות כאמור הפיקו הכנסה אשר נרשמה כהכנסה במסגרת הכנסתו החייבת וניתן לזהות את גובה הפיקדון וגובה ההכנסות שהופקו ממנו. לכל פיקדון תהא התייחסות נפרדת, והחישובים לגביו ייעשו בנפרד משאר הפיקדונות, ובהתאם לתנאיו.
ג. להוכיח כי השימוש בפיקדון הוגבל באופן מעשי, כך שמסכומי הקרן לא נמשכו כספים לצורך מימון פעילותו השוטפת של העסק;
הכרה בהוצאות שיערוך פיקדונות
חלק הפיקדון שלגביו אין צפי לחילוט, ולפיכך לא דווח כהכנסה כאמור לעיל, מהווה למעשה הלוואה שקיבל בית האבות מלקוחו אשר לו הוא מספק שירותים. הלוואה כזו יכול שתהא במחיר שוק ויכול שלא. במידה וכספי הפיקדונות (ההלוואות כאמור) צמודים (בד"כ ההלוואה צמודה לדולר), נשאלת השאלה האם יש להתיר את הוצאות המימון הנצברות על אותו חוב בניכוי ומה יהא מועד התרתן.
ברור הוא, כי ההלוואות כאמור יוחזרו למשתכנים במועד שבו הופסק השירות מטעם בית האבות, דהיינו במועד עזיבת המשתכן. ואולם, בחלק מהמקרים אותם סכומים נושאים ריבית או הפרשי הצמדה או שניהם יחד, הכול בהתאם לתנאי הפיקדון.
התרת הוצאות המימון בניכוי תהא כמובן, בהתאם לכללים שנקבעו בפסקי דין שונים ואשר לפיהם יש לעמוד בשלושה תנאים מצטברים, בנוסף על התנאי הבסיסי שההוצאה חייבת לעמוד בתנאי סעיף 17 לפקודה:
א. קיימת חובה לכלול במאזן הפרשה בגין ההתחייבות כאמור בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים (לרבות, קיומן של דרכי הוכחה לגבי סיכויים סבירים לתשלום החוב).
ב. ההתחייבות כאמור היא כזו שניתן למודדה בכלים חשבונאיים.
ג. ההתחייבות היא לטובתו של צד שלישי.
הוצאות השערוך תותרנה במועד היווצרותן, דהיינו מידי שנת מס. גובה ההוצאה המותרת, תהא סך הוצאות המימון שהצטברו על סכום הפיקדון באותה שנה.
תמצית דברים
בתי אבות מספקים למשתכנים שירותים נוספים המחייבים אותם להחזיק מלאי עסקי (על-פי רוב מדובר במצרכי מזון, תרופות וציוד טיפולי סיעוד), ולפיכך הם חייבים גם לדווח על הכנסתם החייבת בהתאם לשיטה המצטברת. במקרה כאמור סכום הפיקדון יחשב כהכנסה בידי בית האבות במועד קבלת הפיקדון. הוצאות שערוך אשר מותרות כהוצאה, יותרו בהתאם, בכפוף לאמור לעיל.
יש לשים לב, כי בשל קיומו של מנגנון שנדרש לצורך הפעלתו של בית אבות, מדווחות הכנסותיו כהכנסות ממקור 2(1) לפקודה. על-אף הטיעון שהסכום המחולט מהווה למעשה תשלום מראש של דמי שכירות, ולפיכך הוא חייב במס במועד קבלתו מכוח סעיף 8ב לפקודה אשר תחולתו הורחבה בעניין קריית יהודית (עמ"ה 62/85 קריית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פשמ"ג, פד"א י"ד 24) גם לסעיף 2(1) לפקודה. יחד עם זאת, רשות המסים מסכימה שלא להשתמש בהרחבה זו למרות האמור בפסק הדין.
פיקדונות שהתקבלו בידי בית אבות בתקופת הבניה, אף כי יש לראות בהם כהכנסה בהתאם לאמור, נראה כי רשות המסים תסכים לדחות את מועד הדיווח לגביהן ליום מסירת החזקה ביחידה למשתכן או ליום שבו בית האבות מתחיל לחלטו בהתאם להסכמות החוזיות שבין השניים, לפי המוקדם.
ואולם לגבי הוצאות השערוך שנבעו לבית האבות בגין שערוך הפיקדונות, הרי שאלה תיזקפנה לעלויות הבניה ותופחתנה בדרך של פחת, שכן כל עוד מבנה בית האבות אינו משמש בייצור הכנסה, הוצאות השערוך כאמור אינן עומדות בקריטריונים הקבועים בסעיף 17 לפקודה.
אזכיר, כי בנוסף לדמי הפיקדון, מתחייב הדייר לשלם לבית האבות דמי אחזקה חודשיים עבור כל השירותים שיועמדו לרשותו כמפורט ברשימת השירותים אשר מצורפת כנספח להסכם בין המשתכן לבין בית האבות. כמו כן, בית האבות מעמיד לרשות המשתכן שירותים נוספים שהתשלום עבורם אינו כלול בגדר דמי האחזקה החודשיים. בכל מקרה, כל אחד מהתשלומים כאמור ידווחו, ללא קשר לדיווח על הפיקדונות, כהכנסה במועד שבו קמה לבית האבות הזכות לגבותן על-פי השיטה המצטברת.
* ארז שגיב, עו"ד ורו"ח – מומחה למיסוי
לשעבר מנהל המחלקה המקצועית
שותף במשרד פורת, שגיב, שלומי – עורכי דין ונוטריון