השלכות תקדים שרל שבטון
עוזי שוחט, עו"ד ורו"ח
לאור פניות רבות אלי מצ"ב מספר שאלות אשר נשאלתי ותשובתי אליהם.
מה הדין כאשר ניתן אישור לנכות זמנית לתקופה מסוימת בעת הגשת הבקשה לפריסה, והיא מוארכת או מתקצרת מאוחר יותר? מה הדין כאשר אישור הנכות ניתן רק לחלק מתקופת הפריסה, וזאת לאחר חלוף תקופה מסוימת מתחילת תקופת הפריסה? מה הדין לגבי מי שביקש פריסה קדימה, אשר אושרה לו, אך חישוב המס נעשה לפי החלטת ועדת פסיקה 7, ולא לפי פס"ד שרל שבטון ? האם ניתן לקזז הפסדים שנוצרו בשנות הפריסה מתוך ההכנסות שנפרסו? האם ניתן לבקש תיקון שומות למי שלא ביקש פריסה?
לדעתי, פסק הדין בעמ"ה 1017/06 שרל שבטון משיב על מרבית השאלות הללו, אך הוא בהחלט קשה לעיכול, ואני מנצל את ההזדמנות, אשר נקרתה בדרכי, על מנת להשיב על כל אלה.
המחלוקת אשר נתגלעה בין המערער לבין רשויות המס היתה עקרונית. האם פריסת ההכנסה ממענק פרישה, שהיא הכנסה פירותית מיגיעה אישית, הינה פריסה טכנית-חישובית בלבד ליום קבלת המענק, או שמא מדובר בפריסה מהותית של ההכנסה בין שנות המס העתידיות, על כל המשתמע מכך.
רשות המסים נקטה עד היום בקו השמרני ביותר האפשרי, מתוך מטרה למקסם את הכנסותיה ממיסים, ולכן אימצה בחום את הוראות הפריסה של הכנסה הונית (מס רווח הון ומס שבח מקרקעין) לתוך הוראות סעיף 8(ג) לפקודה, העוסקות בפריסת הכנסה פירותית. כך לדוגמא בקובץ הפרשנות של מס הכנסה מצוין מפורשות, כי רשות המיסים מיישמת את פס"ד חנניה בידרמן, אשר נפסק לגבי רווח הון, גם לגבי פריסת הכנסה פירותית מיגיעה אישית.
מנגד, עמדתנו היתה, כי פריסת ההכנסה הפירותית לפי סעיף 8(ג) לפקודה הינה פריסה מהותית של ההכנסה על פני שנות מס עתידיות, וזאת לכל דבר ועניין, בלי סייגים, אשר המחוקק ידע היטב לקבוע אותם בעת שדן בפריסת רווח ההון או מס השבח.
כב' השופט אלטוביה מגן קיבל את עמדתנו, ודחה את עמדת פקיד השומה, תוך שהוא קובע, בין היתר, כי "גישה פרשנית נכונה צריכה ליתן למנגנון התיקון, מנגנון הביזור את המשמעות הרחבה שלו שאחרת אין המדובר בביזור הכנסה אלא בשעטנז בעל גוון של פריסת מס."
במילים פשוטות, בית המשפט קבע, כי פריסת ההכנסה הינה חלוקת המס בין תקופות שומה שונות מהתקופה בה התקבלה ההכנסה בפועל. בתקופות השומה הללו יש לבצע את חישוב המס לפי הנתונים הרלבנטיים של הנישום בכל אחת מהשנים שאליה יוחסה ההכנסה, כאילו היא התקבלה בהן בפועל.
מן האמור לעיל עולה, כי בכל אחת משנות המס שבפריסה יש לבצע את חישוב ההכנסה החייבת תוך התחשבות בהכנסה שהתווספה אליה כתוצאה מהפריסה, ומכאן והלאה חישוב המס נעשה כרגיל. ודוק, מרגע שההכנסה אשר נפרסה מתווספת להכנסה השוטפת בשנה מסוימת, היא מזדווגת ומתלכדת עימה לחלוטין, ואין עוד הבדל בין האחת לשנייה. שתיהן יחד תחשבנה כהכנסת הנישום לאותה השנה, וכמו בחישוב מס רגיל, יותרו לנישום הוצאות וניכויים, והוא יקבל זיכויים ופטורים ושיעורי מס, אשר רלבנטיים לאותה שנה שוטפת. הנישום גם זכאי לקיזוז הפסדים ביחס לכל הכנסתו החייבת, כפי שחושבה לעיל, בלי לעשות הבחנה בין ההכנסות מהפריסה לבין ההכנסות השוטפות (שהרי שתיהן הפכו להכנסה אחת בטרם הופחתו ממנה ההוצאות), ובלי לעשות הבחנה אימתי נוצר ההפסד, האם בשנה השוטפת או בשנה שלפני תחילת מועד הפריסה, והכל כמובן, תוך עמידה בכללי קיזוז ההפסדים.
אין ספק, כי פסק הדין בעניין שרל שבטון יוצר מהפך חשיבתי בכל הקשור לכללי הפריסה של הכנסה פירותית.
לאור האמור לעיל ובהתייחס ליתר השאלות:
ברור שכאשר משתנית הגדרתו של הנישום אשר פרס את הכנסתו, מנכה ללא נכה, או להיפך, יש להביא זאת בחשבון בשנה השוטפת שאליה התווספה שישית (או פחות) ההכנסה אשר נפרסה. לפיכך, חישוב המס, במקרה של פריסה לשנים קדימה, צריך להיעשות בשנת קבלת ההכנסה בפועל, וזאת על פי הערכה, תוך תשלום מקדמה על חשבון כל סכום המס הצפוי. לאחר מכן בכל שנה ושנה יש לבצע התאמות בהתאם לנתונים הרלבנטיים של הנישום בכל אחת משנות הפריסה, תוך התחשבות במקדמה ששולמה על ידו.
אשר לשאלה האם ניתן לבצע תיקון דוחות של אלו אשר לא ביקשו פריסה, או אלו שביקשו פריסה והמס חושב להם לפי הוראות ועדת פסיקה 7, ולא לפי פסק הדין בעניין שרל שבטון , עמדתי היא, כי בכפוף לכך שהשומה לא התיישנה, ובכפוף לעמידה בעקרונות הכלליים של תיקון שומות, בהחלט יש להתיר לנישומים תיקון שומותיהם.
הכותב הינו עו"ד ורו"ח. מומחה למיסים לרבות; מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף, מכס וחוקי העידוד. עוסק בתכנוני מס, מתן חוות דעת, ייצוג בפני רשויות המס ובבתי המשפט, הן בתחום האזרחי והן בתחום הפלילי. עוסק בנדל"ן ובליטיגציה בתחום האזרחי - מסחרי. (ליצירת קשר: 03-6099899; [email protected])