עוזי שוחט, עו"ד ורו"ח*
דן אבישר, עו"ד ונוטריון**
לאחרונה גוברת הנטייה ברשות המיסים להכביד על קבוצות רכישה את נטל המס בגין רכישת הקרקע על ידן בנפרד מהזמנת שירותי הבנייה מקבלנים. טענת רשות המיסים היא, כי מדובר בתכנון מס לא לגיטימי, אשר חלה עליו נורמה אנטי-תיכנונית.
לדעתי, רשות המיסים פועלת שלא בצדק לחיסול קבוצות הרכישה, ובמאמרי שלהלן אסביר זאת בקצרה.
פרט למוצר הסופי המדובר, דירת מגורים, אין עסקה באמצעות קבוצת רכישה דומה לעסקה של רכישת דירת מגורים מקבלן. מדובר בשני מוצרים שונים בתכלית, אשר הסיכונים והסיכויים או הרווחים וההפסדים, הגלומים בהן, אינם זהים.
בעוד שברכישת דירה מקבלן חל חוק המכר דירות ועל הקבלן להבטיח לרוכש את כספו באמצעות ערבויות שונות, הרי שבעסקת הקבוצה נוטל על עצמו הרוכש סיכונים רבים, אשר אינם מנת חלקו של רוכש דירה מקבלן. בין היתר, קיימים סיכונים הכרוכים בהזמנת עבודות קבלניות מקבלן ביצוע, בקבלת הסכמות מצד כל חברי הקבוצה לכל מהלך עד קבלת הדירות, בקבלת היתר הבנייה, בחלוקת הדירות בין הרוכשים, בהסכמה לתוכנית המפורטת של כל אחד מחברי הקבוצה לדירות המתוכננות להיבנות ועוד ועוד.
נזכיר, כי בעת רכישת הקרקע על ידי קבוצת רכישה, התוכנית של כל אחת מהדירות איננה סופית, אלא בבחינת סקיצה ראשונית, אם בכלל קיימת סקיצה שכזו. כל אחד מחברי הקבוצה מצוי בשלב הרכישה במצב של הערכת תקציב עד סוף הפרויקט, ואין וודאות למחיר הסופי. יש גם תלות בכך שכל חברי הקבוצה יצליחו למממן את העסקה עד סופה. יצוין, כי לא מעט רוכשים בקבוצות רכישה מתכננים מימוש מהיר ברווח. אך במידה שהמחיר הסופי של עסקת הקבוצה גבוה יותר ממחיר דירה מקבילה בשוק, יתכן שרוכש ספקולטיבי כזה ייקלע לבעיית מימון, ויגרור את כל הקבוצה לבעיה. גם כאשר קיים בעסקת הקבוצה מנגנון, אשר נועד להגן על הקבוצה כתוצאה מכשל התלוי באחד מחברי הקבוצה, הרי שהוצאתו לפועל של המנגנון גורמת לדחייה.
כעת נשאלת השאלה, מדוע רשות המיסים יוצאת מנקודת מוצא, כי יש להשוות בין נטל המס על מי שנוטל עליו את מכלול הסיכונים של חבר בקבוצת רכישה, לבין מי שרכש מוצר אחר לגמרי, דירת מגורים מקבלן. לדעתי, רשות המיסים שוגה בנקודת המבט העקרונית שלה ביחס לקבוצות הרכישה, ולא מן הנמנע שעמדתה מושפעת מהלחצים המופעלים עליה מצד החברות הקבלניות, אשר קבוצות הרכישה מתחרות עמן על רכישת מגרשים לבנייה.
לדעתי, רשות המיסים צריכה לבצע הבחנה ברורה בין הנסיבות הספציפיות של כל עסקה ועסקה. כאשר הסיכונים המוטלים על רוכש בקבוצת רכישה אמיתיים וממשיים, הרי שעל רשות המיסים להימנע מלסווג מחדש את עסקת הקבוצה. ואולם, כאשר הסיכונים שלעיל אינם אמיתיים או כאשר הם מוגבלים בצורה משמעותית, הרי שמדובר למעשה בעסקת מכר של דירת מגורים, המוצגת בלבוש אחר, ועל פי עקרון הנייטרליות, מאחר שמדובר, דה פקטו, בשתי עסקאות זהות ובשני מוצרים זהים, גם תוצאת המס שלהן צריכה להיות זהה. לדוגמא, כאשר ניתנת לרוכש בעסקת הקבוצה התחייבות אשר ניתן לאכוף אותה, ביחס למחיר הסופי המצטבר בחוזה רכישת הקרקע ובחוזה שירותי הבנייה של הדירה, ניתן לומר שהסיכונים בעסקת הקבוצה מצטמצמים בצורה משמעותית. כך גם כאשר עסקת רכישת הקרקע ניתנת לביטול בעת כשלון עסקת שירותי הבנייה.
חשוב להדגיש, כי העובדה כשלעצמה, שבסופן של שתי עסקאות מתקבלת דירת מגורים, איננה מובילה בהכרח למסקנה, כי שתי העסקאות זהות מבחינת תוכנן הכלכלי. העובדה ששני פרטים שונים הגיעו לאותו יעד איננה מלמדת בהכרח על כך, כי שניהם רכשו את אותו מוצר בדיוק, ולפיכך אין להשוות אוטומטית את נטל המס עליהם.
זוהי בעצם הטעות הבסיסית של רשות המיסים, אשר מנסה לטעון, כי בהכרח, עסקאות באמצעות קבוצות רכישה הן עסקאות של רכישת דירת מגורים, כיוון שבסוף הדרך המוצר המתקבל על ידי חברי הקבוצה הוא דירת מגורים. כפי שהראיתי לעיל, טענה זו שגויה ומוטעית, ואין בה כדי להוות נימוק של ממש לשם הכבדת נטל המס על קבוצות רכישה. גם הטענה כאילו קבוצות הרכישה פוגעות בחברות הנדל"ן איננה מהווה נימוק להכבדת נטל המס על קבוצות רכישה.
זכורה לנו ההתנגדות של רשות המיסים למהלך של הטלת חסמים עליונים לניכוי משכורות מנהלים בכירים, בטענה שאין תפקידה של רשות המיסים, ואין ייעודו של מס ההכנסה לשמש כלי שרת למטרות שאינן פיסקליות טהורות. רשות המסים צריכה להיות עקבית בהצהרותיה ובמעשיה גם כאשר מדובר בקבוצות רכישה, ולהתנגד לשימוש בה ככלי שרת של יעדים חוץ פיסקליים, אלא אם הוגדרו על ידי המחוקק.
היבט נוסף לסוגייה של קבוצות הרכישה נעוץ אצל יזמי הקבוצות. לדעתנו, יזמים אלה חייבים במס פירותי על כל הפירות הנצמחים להם מארגון הקבוצה, והדגש כאן הוא על המילה "כל". כלומר, היזמים, להבדיל מחברי הקבוצה, חייבים במס לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה על כל התקבולים אשר נצמחים להם מעסקת הקבוצה, וכן לדעתי, הם אינם זכאים לפטור במכירת דירת מגורים אם הם חלק מחברי הקבוצה. אצל היזמים, להבדיל מיתר חברי הקבוצה שאינם יזמים, יש לסווג את כל הפירות אשר נצמחו להם, במישרין או בעקיפין, מארגון הקבוצה, כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שאף היא ממוסית לפי סעיף 2(1) לפקודה. במילים אחרות, לדעתי, יש לשלול מהם הן את הפטור לפי חוק מיסוי מקרקעין והן את שיעורי המס על שבח מקרקעין בהעדר פטור, ויש להעביר את הכנסתם למישור מס ההכנסה. מכאן נובע, כי למארגני הקבוצות לא משתלם להיות חלק מחברי קבוצת הרכישה.
חשוב לציין, כי לאחרונה הוטלה בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006, ובתקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006, חובת דיווח על כל התקשרות עם בעלים של זכות במקרקעין לצורך מכירת הזכות לקבוצת רוכשים המתארגנת באמצעות גורם מארגן, אשר נערכה החל מיום 01.01.07. חובת הדיווח לפי תקנות מס הכנסה הוטלה על בעל הזכות במקרקעין ועל הגורם המארגן בדוח לשנת המס שבה היתה ההתקשרות. בתקנות מס ערך מוסף חובת הדיווח הוטלה על הגורם המארגן של קבוצת הרכישה במידה שהוא "עוסק", ובמידה שאינו עוסק, אם הארגון נעשה על ידו בתמורה. כמו כן תקנות מע"מ הטילו את חובת הדיווח על בעל הזכות במקרקעין, וזאת במידה שהוא "עוסק" במקרקעין או במידה שהמקרקעין היו אצלו בגדר "ציוד". חובת הדיווח על פי תקנות מע"מ לא הוטלה על בעל זכות במקרקעין בסיווג "לא חייב" או על מי שהוא מלכ"ר או מוסד כספי, וגם לא על גורם מארגן שאיננו "עוסק" ושלא קיבל תמורה עבור הארגון.
לסיכום, עדיף היה אילו רשות המיסים היתה מתמקדת במיסוי היזמים, ובמיסוי עסקאות של קבוצות רכישה אשר אצלן הסיכונים והסיכויים אינם אמיתיים, ולא מתגייסת למהלך שגוי של הכבדת הנטל על כל קבוצות הרכישה, באשר הן, ללא כל הבחנה ביניהן, וללא כל הבחנה בין חברי הקבוצה סתם לבין היזמים.
* עוזי שוחט, עו"ד ורו"ח. מומחה במיסים לרבות; מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף, מכס וחוקי העידוד. עוסק בתכנוני מס, מתן חוות דעת, ייצוג בפני רשויות המס ובבתי המשפט, הן בתחום האזרחי והן בתחום הפלילי. עוסק בנדל"ן ובליטיגציה בתחום האזרחי - מסחרי. יו"ר הוועדה לניהול פנקסים בתל אביב וחבר ועדת המסים של לשכת עורכי הדין בישראל. (ליצירת קשר: 03-6099899; [email protected]
** דן אבישר, עו"ד ונוטריון. מומחה במיסים ובנדל"ן לרבות; מיסוי מקרקעין, עסקאות קומבינציה, קבוצות רכישה, וכן ייצוג בפני רשויות המס ובבתי המשפט.