פסק דין עמה 8019/04 - ישראל פינהנדלר פקיד השומה ירושלים

בתי המשפט

פסק – דין

המחלוקת

1. לפני ערעור של שומות שהוציא המשיב למערער לשנות המס 1999-2001 על פי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה). על פי הצו, הכנסתו החייבת של המערער בשנת 1999 עמדה על 447,777 ש"ח, בשנת 2000 על 429,193 ש"ח ובשנת 2001 על 408,006 ש"ח, והמס שעליו לשלם הוא 271,804 ש"ח לשנת 1999, 253,734 ש"ח לשנת 2000 ו-233,370 ש"ח לשנת 2001.

לטענת המערער, חוב המס שלו לשנת 1999 עמד על 608 ש"ח ואין הוא חייב דבר לשנים 2000 ו-2001.

2. המשיב הוציא את הצו לאחר שהגיע למסקנה כי המערער לא כלל בהכנסותיו המוצהרות הכנסות מעסק או משלח יד החייבות במס מכח סעיף 2 (1) לפקודה שהן: הכנסות בגין מכירת ספרים בארץ ובחו"ל, והכנסות ממתן שירותי דת וייעוץ בארץ ובחו"ל. הספרים מוצאים לאור בחברת פלדהיים בע"מ. ע"פ דיווח מההוצאה האמורה, למד המפקח בן שמחון על הכנסות המערער ממכירת ספרים בארץ וכן למד כי חלק מהספרים מובאים להוצאה כשהם מוכנים (מודפסים). (כעולה מהתרשומת נספח ג' לתצהיר בן שמחון) וההוצאה שולחת ספרים לניו-יורק למפיץ פיליפ פלדהיים, אשר מפיץ אותם בחו"ל. בנוסף בוסס הצו על הצהרת המערער שהוא מקבל מחו"ל כל שנה 90,000 דולר, ולשיטת המשיב סכומים אלו יש ליחס לעסקו. עוד מונחת ביסוד הצו הטענה שהמערער חייב לנהל ספרים מכח סעיף 130 לפקודה אך לא עשה כן.

לשיטת המערער, מנגד, ממכירת ספרים ומייעוץ בארץ הוא מקבל סכומים קטנים, ופרנסתו בעיקרה מקבלת תרומות מחו"ל, שבגינן אין הוא חייב לשלם מס.

באשר לדין החל במקרה של הוכחת תרומה, הייתה עמדת מפקח המשיב "אם זו תרומה – זה לא חייב במס" (פרו', עמ' 50). זו גם הייתה עמדת ב"כ המשיב בסיכומיו. בנקודה זו, אפוא, לא הייתה מחלוקת בין הצדדים.

3. השאלות שהועמדו לפני הן בעיקרן עובדתיות ולא משפטיות. אין המערער טוען כי הכנסותיו מייעוץ אינן הכנסות מעסק, וגם אינו מכחיש שהכנסותיו ממכירת ספרים הן הכנסות מעסק או ממשלח יד. המחלוקת היא בשאלת היקף הכנסות אלו. המערער גם טוען שהוא מוסר ספרים – ואינו מוכר ספרים – בחו"ל, כשהוא מגיע לצורך קבלת תרומות. המשיב סבור כי גם בחו"ל מוכר המערער ספרים. לכן, השאלה היא מה מהות קבלת הכספים מיהודים בחו"ל. גם לעניין הייעוץ בחו"ל קיימת מחלוקת. כך, לשיטת המערער, אין הוא עוסק בחו"ל במתן ייעוץ, וגם אם נותן הוא יעוץ אין הוא מקבל תמורה עבור השירות.

4. בחינת חשבון הבנק של המערער גילתה שההפקדות בבנק המזרחי בשנת 2000 הגיעו ל-580,178 ש"ח, בעוד שהוא הצהיר על הכנסה כוללת, חייבת ופטורה בסך של 85,338 ש"ח בלבד. ההפקדות בחשבון המערער בשנת 2001 עמדו על 1,065,301 ש"ח, בעוד שהוא עצמו הצהיר על הכנסה כוללת, חייבת ופטורה בסך של 84,527 ש"ח. ברי כי ניתן היה לצפות מהמערער להסביר את הפער בין ההפקדות להכנסה המוצהרת, שאין ביניהן לכאורה התאמה.

הכנסה מייעוץ חינוכי

5. המערער הוא רב. בעת פתיחת תיקו במע"מ, כתב המערער שתחום עיסוקו הוא – יועץ חינוכי. תפקיד זה כולל גם, על פי עדותו (עמ' 5, 6) עשיית שלום בית. המערער גם פרסם עצמו כיועץ חינוכי ועושה שלום בית, בדפי זהב ובמדריך החרדי. אין מחלוקת כי לצורך קבלת הייעוץ מתקשרים אליו תחילה בטלפון. על פי עדותו, מספר השיחות היומי שקיבל הוא רב "מאה טלפונים ביום. יש המון שאלות בהלכה, בחינוך יהודים, בשלום בית.. בערב חג זה 150 טלפונים" (עמוד 6). ואולם, על פי גרסת המערער, רק אלה שהשיחה הטלפונית לא פתרה את בעייתם, הגיעו לפגישה שבעבורה גבה 300 ש"ח.

אף כי, כעדות המערער, מספר השיחות שקיבל ממבקשי הייעוץ הגיע למאות בשבוע, עלה מתוך הדיווחים למס הכנסה, כטענת המשיב ועל פי חישוב של חלוקת ההכנסה ב- 300 ש"ח לפגישה, כי בשנת 2000-2001 הגיעו אליו לייעוץ במשך כל השנה כחמישה אנשים ובשנת 1999 – כשבעה אנשים. מול עובדה מוזרה זו, טען המערער כי רוב השיחות היו בהלכה ולא בענייני חינוך. לגרסתו רק "בודדים" הגיעו אליו לקבלת ייעוץ בענייני חינוך.

ב"כ המשיב טוען כי לאור הצהרת המערער, לפיה הוא יועץ חינוכי, תמוה שדווקא בתחום זה הוא מקבל כה מעט שיחות והכנסתו מגיעה לסכומים זעירים. אכן, גרסה זו אינה סבירה על פניה, במיוחד לנוכח המספר הכולל של השיחות. גרסה זו גם אינה מתיישבת עם היקף ההפקדות הגבוה בחשבונו כמתואר לעיל. בהקשר להפקדות אלה, כל מה שידע המערער לומר הוא: "אשתי יכולה להסביר. אני לא יודע. תביאו את אשתי לפה והיא תסביר לך כל דבר" (עמ' 21), ואחר כך הוסיף דברים מוזרים אלה:

"כמה זה מיליון ש"ח בדולרים? בערך 200,000 דולר, אז כנראה שחיתנתי ילד ולקחתי המון הלוואות. כל ילד מקבל דירה. אני לא רואה בעיה בזה שאני מחתן ילדים. יש צורך בהמון כסף, אז אני לווה כסף. מבקש תרומות מאנשים על כסף, יש המון כסף שנצטרך עבור לחתן ילדים" (עמ' 22).

לכאורה, אמירות אלה באות ללמד על המקורות מתוך הצבעה על השימושים, דבר שאינו אפשרי, זולת ככל שמדובר על היקף המקורות והשירותים ובהנחת התאמה ביניהם. על פי גרסת המערער, היקף זה גדול מאוד בשל צרכי משפחתו הגדולים. יתר על כן, על פי גרסת המערער, לא זו בלבד שאינו מקבל כל תמורה לתפקידו כרב בבית הכנסת, הוא משתתף בכיסוי הוצאות החזקת בית הכנסת. גם ביתר דבריו של המערער לא באו הסברים של ממש למקורות הסכומים, אלא באה התייחסות כללית – שאינה עוסקת בכל סכום וסכום – המפנה באופן סתמי וכללי בלבד למקורות כגון: הלוואות מילדיו, תרומות, גמ"חים, שיקים מחלפנים. אשר להלוואות, לדברי המערער הוא מלווה לילדיו (עמ' 24), וכשיש להם כסף הם כותבים לו שיק, ובנוסף: "הסכומים הקטנים זה מחלפן שנותן שיקים או מהילדים שלי" (עמ'
24). ברם, אם המערער מלווה לילדיו, קשה להבין מדוע ילדיו הם גם אלו שנותנים לו כספים או מלווים לו. מה פשר תנודות כלכליות אלו במצב בני המשפחה? בנוסף אמר המערער "כל הזמן אני חי מתרומות", ומאחר שלגרסתו הוא מקבל מתרומות סכומים גדולים המאפשרים לו אף לקנות דירות לילדיו, מדוע הוא לווה מהם?

הכנסה מייעוץ חינוכי היא הכנסה הנכנסת לגדרו של סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, (מכל עסק או משלח יד) וככזו היא גם נכנסת לגדרו של סעיף 2(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973, המחיל חובת ניהול ספרים.

אין מחלוקת שהמערער לא ניהל ספרים.

הכנסות ממכירת ספרים

6. מקור שני להכנסות המערער הוא, כאמור, תחום מכירת הספרים.

המערער כתב כ-12 ספרים הנמכרים בארץ ובחו"ל (אחד מהם הוא "שכנים אהובים" "Belvoed Neibors"). על פי ההסכם עם הוצאת פלדהיים, המערער מקבל 40 אחוז ממחיר המכירה בניכוי הוצאות.

המערער לא הצהיר על הכנסותיו ממכירות ספרים, וזאת על אף שאינו טוען כי תמורת הספרים בארץ היא "תרומה", ואף הכיר בכך שמכירת הספרים היא אחד המקורות להכנסותיו (עמ' 21 לפרוטוקול). ע"פ נתונים שנמסרו למפקח בן שמחון מהוצאת פלדהיים בע"מ, כעולה מתצהירו. המערער הרוויח מהספרים (עודף הכנסות על הוצאות) בשנת 2001 – 10,372 דולר, בשנת 2000 – 13,570 דולר, ובשנת 1999 – הפסיד 1904 דולר. בנוסף בדיונים עם המערער סיפר המערער למפקח כי הוא מפיץ את ספריו בחו"ל, והוא גם שולח ספרים לארה"ב לכתובת מסויימת ושם הוא מחלק אותם בעצמו. עוד למד בן שמחון מדברי המערער כי הוא מחלק כ-1000 ספרים בשנה. המערער לא דיווח על הכנסותיו ממכירת הספרים. המערער מסביר עובדה זו בכך שכל הנתונים רשומים בספרים של הוצאת פלדהיים. ברם, חשב פלדהיים, מר זולדן העיד (עמ' 42) כי הוא לא ניהל את ספרי המערער, וכי למערער היה מנהל חשבונות משלו.

גם הכנסות המערער ממכירת ספרים הן הכנסות מ"עסק או משלח יד" (כלשון סעיף 2(1) לפקודה).

נותר לבדוק מה מהות התקבולים המתקבלים מחו"ל, בנושא זה אדון להלן בסעיף 10.

7. המערער טוען כי יש לנכות מתקבוליו מהוצאת פלדהיים הוצאות שהוצאו טרום ייצור, אשר מוערכות על ידו בסכום של 3000 דולר, וזאת בעבור ספרות, מיחשוב, הוצאות חדר עבודה, טלפון וכו'. ברם, המערער לא תמך טענתו זו במסמך כלשהו, כמו כן המערער לא ניהל ספרים בגין מכירת הספרים, אף כי חובה היה עליו לעשות כן. במצב דברים זה על פי הוראת סעיף 33 (א) לפקודת מס הכנסה רשאי פקיד השומה לסרב להתיר הוצאות על פי חשבונות שהגיש הנישום שלא ניהל ספרים קבילים ולשום את ההוצאות על פי מיטב שפיטתו.

8. מתצהירו של המפקח אילן בן שמחון ניתן ללמוד, כי מנתוני הוצאת פלדהיים עלה כי בשנת 2000 הגיעו רווחיו של המערער נטו ל-13,570 דולר ארה"ב, ובשנת 2001 ל-10,372 דולר ארה"ב. מדברי אנשי ההוצאה למד המפקח כי המערער מקבל בנוסף כ-25 ספרים בחינם, לחלוקה במסעותיו. ברם, מדברי המערער עצמו הוא למד בן שמחון – לפני הוצאת הצו - כי הוא מחלק כ-1,000 ספרים בשנה. עובדה זו אף צוינה בתרשומת שערך באותה שיחה (צרוף ב לתצהיריו). לשיטת המערער, מנגד, הוא מחלק בחו"ל כמות קטנה הרבה יותר של ספרים והכספים שהוא מקבל בחו"ל הם תרומות. אליבא דמערער, הרווח הנקי שנותר בידו מספרים לא עלה בשנת המס 1999 על סך של 6,988 ש"ח, בשנת 2000 על סך של 8,592 ש"ח ובשנת 2001 על סך 3,526 ש"ח.

9. ההכנסות ממכירת ספרים ומייעוץ, בין בארץ ובין בחו"ל (כאשר הכספים מחו"ל מתקבלים בארץ, מאותו משלח יד בו עוסק המערער בד"כ), עונות על המבחנים המקובלים להכנסות מעסק/משלח יד כפי שהראה המשיב בסיכומיו. למעשה המערער לא טען אחרת. כלל הכנסות אלו, הן הכנסות הנכנסות לגדרו של סעיף 2(א) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973. בהוראות אלו לא קבוע פטור למקרה בו ניתן ללמוד את הנתונים מהנהלת חשבונות בגוף אחר, והמערער לא הסביר מכח מה הוא טוען לפטור כזה.

מכל מקום, ברור עד כה כי היה על המערער להצהיר על ההכנסות ממכירת ספרים (גם אלו שהגיעו דרך הוצאת פלדהיים) ומהייעוץ החינוכי בארץ, ולנהל ספרים בגינן, חובה שלא מולאה.

נותר, אפוא, לקבוע אם התקבולים המתקבלים מחו"ל הם תרומות או תקבולים מעיסוקיו של המערער ממכירת ספרים או מייעוץ. אם אין מדובר בתרומות היה עליו לכללם בספריו, לדווח עליהם, ולשלם מס.

קשיי גרסת התרומות

10. דברי המערער לעניין קבלת סכומי כסף כתרומות בלבד בעת נסיעותיו לחו"ל מעוררים קשיים, שיפורטו להלן. כאמור, על פי גרסת המערער, מחו"ל הוא מקבל מחו"ל אך ורק תרומות ואין הוא מוכר ספרים או נותן ייעוץ משפחתי או הלכתי. בן שמחון למד מפי המערער כי כנגד סכומים שהמערער מקבל מיהודי ארה"ב הוא נותן קבלות של ישיבת תורת השם וזאת על מנת שמוסר הכסף יוכל לקבל זיכוי ממס בארה"ב כנגד כספים אלו. הכספים מופקדים בחשבונות מוסדות אלה בחו"ל ובפועל הם מגיעים לכיסו של המערער. מדרום אפריקה מתקבלים שקים אותם המערער מפקיד בחשבון ישיבת אור שמח שם. הכספים מדרום אפריקה מוברחים לארץ, וגם הם מגיעים לכיסו של המערער. בתצהירו תיאר המערער את קבלת התרומות כדלקמן:

"לא מכרתי ספרים. התרומות שקיבלתי, מעולם לא עמדו באופן ישיר וללא כל פרופורציה לשוויו של הספר. התורמים ידעו אף הם שהכספים הניתנים כתרומה אינם בתמורה לספר שקיבלו, כל כוונתם בתרומה לקיים אותי ואת בני משפחתי הנסמכים על שולחני כך שאוכל ללמוד להתפתח ולהרבץ תורה ברבים לכתוב, להפיץ ספרים, לסייע לזולת ולקהילה" (סעיף 13 לתצהיר).

"אני ש'כל' מעייניי כאמור בהפצת תורה ויהדות, בעיקר דרך פרסום ספרים במיוחד בתחומים הנוגעים לאקטואליה ולנושאי השעה, מקדיש את ימי ולילותי למטרה זו. כל הכנסתי מהפעילות הקשורה במילוי מטרה זו הנה זעומה ודחוקה אף מכדי לאפשר קיום מינימלי" (סעיף 25 לתצהיר).

"מספר בעלי אמצעים, ברובם הגדול בארה"ב, הרוחשים הערכה אישית גדולה לי ולמפעלי ואשר נושא הפצת תורה ויהדות נוגע ללבם, גילו נכונות לדאוג להענקת תמיכות לי כדי לשחררי מעול הדאגה לקיום משפחתי, ולאפשר לי התמסרות מלאה למשימותיי. ואכן אני נהנה מתמיכה בעקבות יוזמה זו וכתוצאה הימנה יש ביכולתי להתמסר לחיבור ספריי ולהשקיע מאמצים מרובים, שכאמור כמעט ואינם מניבים לי הכנסה נטו, ובכך אני משתחרר מעול הפרנסה הרובץ על כתפיי" (סעיף 26 לתצהיר).

"כהבעת הכרה והוקרה לתומכיי, וכהוכחה על כי אכן תרומותיהם ותמיכתם בי נשאה פרי, אני משגר להם או נותן להם עותק מכל ספר שאני מחבר בצירוף הקדשה (בעד ספרים אלו שאינם עולים על 50 עותקים, שילם בעדם אני למו"ל). איסוף התמיכות נעשה אחת למספר חודשים בעת שהותי בארה"ב" (סעיף 27 לתצהיר).

טענת המערער כי מספר הספרים שמסר בחו"ל לא היה גדול קיבלה אישור בעדות מנהל החשבונות של הוצאת פלדהיים, לפיה המערער לקח עימו מההוצאה להפצה בחו"ל כמויות קטנות של ספרים בלבד. יש מקום להוסיף כי, מדברי המערער גם עלה כי, בין השאר, קיבל תרומה כאשר סייע בעשיית שידוך או כאשר הבטיח רישום שם לזכרון על קיר (עמ' 13, 14).

11. על פי הדברים שהובאו, המערער מחלק חלק מהספרים המוצאים לאור בארץ לתורמים בחו"ל ומקבל אותה עת ממקבל הספר את התרומה.

על פי הסבר המערער בעדותו, כמובא לעיל, טעם מתן התרומות הוא רצון התורמים לאפשר לו ללמוד תורה:

"הפרנסה שלי היא מקבלת תרומות מחו"ל. מזה אני מחתן את הילדים שלי ויושב ולומד יום ולילה תורה. המשלח האמיתי שלי הוא לימוד תורה ולכן כל האנשים מחו"ל תורמים לי ... אנשים מכירים בצורך בלימוד תורה בעולם ולכן הם תורמים לי כל השנים" (עמ' 5).

12. דא עקא, שמעדות המערער עלה קיומו של קשר הדוק בין קבלת התרומות בחו"ל ומסירת הספרים, המקרב את הפעולה הכוללת למכירה פשוטה. לדבריו:

"איך אני נכנס? אני אומר שאני נותן לך את הספר במתנה. זה המשפט הראשון. אחר כך הוא אומר לי שהוא רוצה לתת לי את השווי של הכסף, אני אומר לו שהוא לא חייב לתת , זו מתנה, והוא אומר לי שהוא לא רוצה מתנה אז הוא רוצה לתת לי כסף".

מכאן שקבלת התרומה לוותה במתן הספר. הספר ניתן בראשית המפגש עם התורם כמתנה, ומשמקבלו סרב למתנה, נתן למערער כסף. לפי הסבר זה, הקשר בין התרומה והפצת הספרים עבור תמורה הוא ברור. עובדה נוספת התומכת ברושם זה היא - שלפחות חלק מסכומי התרומה, על פניהם תואמים בשיעוריהם למחיר ספר. המערער נשאל בחקירתו בנושא זה לגבי שיק על סך 48 דולר (מש/2), שעל גבו נכתב שהוא ניתן בעבור "שכנים אהובים" (כאמור, זה שם אחד הספרים שחיבר). חרף רישום זה, עמד המערער על כך שגם זו תרומה. לדבריו, נותן השיק, ברי סיגל, חש מחויב לתרום, ומי שאינו חפץ לתרום מחזיר לו את הספר:

"אז נתתי לו ספר והוא אמר שהוא חייב לתת לי כסף, אלה שלא רוצים לתרום אומרים לי לקחת את הספר חזרה (עמ' 14).

13. אם התרומה ניתנת תוך כדי מסירת ספר ע"י המערער, מתעוררת השאלה במה שונה מסירת הספר וקבלת תמורתו מכל מכירה אחרת. האם העובדה שהמערער מלווה את מסירת הספר ב"הכרזה" שמדובר במתנה - דבר שכדבריו מוביל בסופו של דבר, בדרך כלל, למתן כסף - עושה את קבלת הכסף אחר כך לתרומה? קשה להסכים שהסגנון המיוחד שאימץ לו המערער הופך את סוג הפעולות המתוארות או למצער את כולן להתרמה. סגנון מסירת הספר שתואר דומה יותר לשיטה מתוחכמת למכור ספרים, המאפשרת למקבלם אף להעניק יותר ממחיר המכירה ולמעשה מאלצת אותו לקנותם. לשון אחר, מדובר במכירה שבה מחיר הנמכר משתנה על פי נדבת ידו של מקבל הספר.

קושי נוסף המכביד על גרסת התרומות נעוץ בעובדה שהמערער לא תמך גרסה זו בראיה נוספת, כגון עדות של התורמים עצמם. ברי שעדות של מעניקי הכסף בחו"ל, אשר היתה מבהירה כי תרמו כסף ולא שילמו עבור ספרים או עבור שירות אחר, היתה מוסיפה לאמינות הגרסה. בהקשר זה אתייחס לתרעומת שהובעה בסיכומי בא-כוחו של המערער לעניין הוראתי שלא להתיר העדת עדים שהזמין, אשר לא הגישו תצהירים ואשר התייצבו בכל זאת לדיון. על פי טענת ב"כ המערער, העדים האמורים היו תומכים בגרסה זו. לתרעומת זו אין כל מקום. כללי הדיון, נקבעו מראש כדי שיחייבו את שני הצדדים, והמערער לא היה רשאי לעשות דין עצמי ביום הדיון.

14. על פי מהותה, "תרומה" היא דבר הניתן במתנה מתוך נדבת לב, מבלי שקיימת חובה לתיתו. ככזו מתאר המערער את קבלת הכסף בחו"ל – נתינה שאין כל חובה מאחוריה. ברם, יש מקום לתהות, האמנם מי שקיבל ספר באופן שתואר ראה עצמו בלתי מחויב לתת תמורתו סכום כסף, בין שמדובר במחירו ובין שמדובר בסכום אחר העולה עליו? קשה להשיב בחיוב על שאלה זו. מכבידה על טענת העדר החובה גם העובדה שמרשימות שהחזיק המערער לעניין התרומות (מש/3) עלה שברשימת התורמים ישנם, הרשומים כחייבים למערער כסף, כגון מר וייס, מר גרי ברנסטיין, ד"ר הואד גייל. בנוסף, אחד השיקים הוא על סך 59.95 דולר. ב"כ המשיב טוען בצדק כי קשה להאמין כי תורם כלשהו תרם סך של 59.95 דולר, מה גם שהמחיר תואם את מחיר הספר "שכנים אהובים" כפי שעלה בראיות. עם זאת, להערכתי אין להוציא מכלל אפשרות שלפחות חלק מהסכומים שניתנו בחו"ל, לא ניתנו מתוך תחושת חובה, ונותניהם סברו כי בעקרו של דבר הסכום ניתן כתרומה, וכדי שהמערער יוכל להתפנות וללמוד תורה, מבלי שיקדיש מאמץ לפרנסתו.

15. גם אי-העקביות בין דבריו של המערער לפני פקיד השומה לבין דברים שאמר בעדותו פוגמת באמינותו. המערער הבהיר בחקירתו כי הוא עושה שימוש בחשבונות בנק של מוסדות צדקה בחו"ל להעברת כספי התרומות לארץ. ברם, כאשר נשאל על כך על ידי פקיד השומה שלל קיום חשבונות בחו"ל, הסברו לסתירה זו רחוק מלהניח את הדעת:

"כשבאו אלי ממס הכנסה הם חקרו אותי בקשר לתרומות בחו"ל, ועל זה השבתי שאני לא מקבל, שאין לי חשבון בחו"ל מן התרומות, כיוון שהן תרומות שעוברות דרך מוסדות צדקה ולא בצורה פרטית. אחר כך כשזה מגיע לארץ אני משתמש בכסף בצורה פרטית אבל בחו"ל הוא מופיע בצורה מוסדית".

אני סבורה כי, כאשר נשאל על כך על ידי פקיד השומה, היה המערער אמור להבין בנקל את כוונת השאלה, אך הוא בחר לענות תשובה המרחיקה אותו מאותם חשבונות, בסוברו כי תיטיב עמו. יתר על כן, המערער אישר בחקירתו שהיה לו גם חשבון אישי בחו"ל, בבנק "פאור וואן קרדיט" (עמ' 21), מדוע אם כך לא גילה דבר קיומו?

16. יתר על כן, נראה כי אף בבית המשפט לא מצא המערער לנכון להתאמץ ולזכור פרטים כדי לשכנע באמצעות דבריו, כעולה מהאופן המתחמק של תשובותיו:

"ש. אין לך הכנסות ממשכורת

ת. מתי? בשנים האלה

ש. כן. בשנים האלה

ת. אני לא זוכר. תזכיר לי

ש. אתה לא זוכר במה עבדת בשנת 99' ובשנת 2000

ת. (צוחק) אני לא זוכר. תצהיר לי ואני אגיד לך

ש. אני לא צריך להגיד לך. אתה צריך לדעת אם היתה לך הכנסה

ת. אני לא מבין מה הקשר למשפט? אני לא זוכר

ש. אז לא היו לך הכנסות ממשכורת בשנים 99' ו-2000

ת. אני לא זוכר

ש. ואתה לא זוכר שהיו לך הכנסות ממשכורת בשנת 2001

ת. אני לא זוכר".

(פרו' מיום 27.11.05, עמ' 8).

ברי שבאמצעות תשובות מעין אלו לא היה ביד המערער לשכנע באמינות גרסתו.

17. לשורת השיקולים המקשים על קבלת גרסת המערער, לפיה פרנסתו באה מתרומות מחו"ל בלבד, מצטרף גם השיקול הבא: כלל דברי המערער בעניין התרומות מלמדים לכאורה על מאמץ להתפרנס באמצעות תרומות מחו"ל דווקא, דבר המחייב ע"פ דרכו של המערער יציאה לחו"ל, הכרוכה בהוצאות. על רקע זה מחריף הקושי הצץ לנוכח הימנעותו, על פי גרסתו, מהשתכרות ממשית ממתן ייעוץ בארץ. לשון אחר: מדוע, בנסיבות שתיאר, בהן הוא רואה חובה לעצמו לספק כל צרכי ילדיו, לרבות רכישת דירה לכל אחד מהם, "מנדב" המערער לפונים בטלפון את כל העצות חלף הזמנת הפונה לפגישה, שאת תמורתה יכול הוא לגבות. נאמר לעיל כי, קשה לקבל את הטענה שמספר מבקשי העצות בתחום עיסוקו – ייעוץ חינוכי – הוא קטן במיוחד, ומכאן שאם הכנסתו מהייעוץ כה קטנה כגרסתו, מעטים מגיעים אליו לפגישה מאחר שהוא נותן את כל הייעוץ הדרוש בשיחה הטלפונית. יתר על כן, מהתנהגותו של המערער בהפצת הספרים בחו"ל, כפי שתואר, עלה כי הוא רחוק מלהיות ביישן. מה מונע אותו אפוא מלגבות שכר עבור יעוץ? בנוסף, המערער אישר כי הוא נותן ייעוץ גם בחו"ל אך, לדבריו, הוא לא גובה שכר בשל כך. עובדה זו כלל לא הוסברה: מדוע הוא מעוניין רק בכספי תרומות, אף כי אין כל פסול בקבלת סכומי כסף עבור ייעוץ, ואפשר שקבלתם עבור ייעוץ אף יותר מכובדת מקבלת תרומות.

18. על כלל שיקולים אלו אוסיף כי המערער לא נתן הסבר משכנע למקור כספי ההפקדות כפי שהשתקפו בחשבונותיו בארץ. ניתן להעריך כי כספי התרומות המובאים דרך חשבונות חו"ל (שלו ושל גופים אחרים) אינם מורכבים מסכומי הפקדות שונות ומשונות בסכומים קטנים, בלתי עגולים, שהרי הם מועברים במרוכז (דהיינו: מועברת תוצאת צירוף הסכומים). כבר צוין לעיל כי המערער ניסה להסביר את סוגי הסכומים המופיעים בחשבונות בהסברים כלליים בלתי משכנעים. כך למשל מדבריו עלה כי הוא קיבל גמ"חים פעמיים בשבוע (דבר המסביר לשיטתו את מועדי ההפקדה התכופים), וכשנשאל אם שיק על 549 ₪ הוא גמ"ח אמר "אולי הלוויתי לבת שלי והיא החזירה לי", והתרעם על השאלות ברוח זו "איך אתה רוצה שאזכור". המערער העיד על המרת מטבע חוץ באמצעות חלפנים במנות קטנות, אבל המרת הכספים דווקא במנות כאלה – סכומים שונים בגדלם ללא שיטה כלשהי - לא הוסברה באופן משכנע, ובכלל זה לא הודגם הקשר בין ההפקדות להוצאת סכומים מחשבונות במטבע חוץ עובר להפקדה. לא ניתן גם הסבר משכנע אחר להפקדות. בנסיבות אלו, סבירה האפשרות שהסבר ההפקדות אינו בתרומות דווקא אלא בתשלומים עבור ייעוץ בארץ, המשתנים ממקרה למקרה, לפי היקף הייעוץ, וגם בתשלומים בעבור ספרים. מכל מקום לא הוצגה ראיה הקושרת הפקדות אלו לתרומות מחו"ל.

שאלת הפטור ממס לתרומה

19. כבר נאמר כי, עמדתו העקרונית של המשיב היתה כי התרומות אינן חייבות במס, אך טענתו היתה שאין מדובר בתרומות. במצב דברים זה, טענות המשיב לפני לא עוררו את השאלה המשפטית אם הפטור ממס קיים גם במצב שבו מקבל התרומות אינו מוסד ציבורי אלא אדם פרטי המנצל את הסכומים לצרכיו, מה גם שעל פי גירסת המערער עצמה ניתן למצוא קווי דמיון בין הפעילות שהביאה לתרומה לפעילות של הפקת הכנסה מעסק או ממשלח יד. כמו כן, לימוד התורה, שבגינו ניתנה התרומה, אינטגרלי לעיסוקו של המערער כנותן ייעוץ וככותב ספרים. שאלה מעין זו לא התעוררה לפני ביוזמת הצדדים ואיני רואה מקום לעוררה ביוזמתי. עם זאת, אציין כי, מסקירת המשפט האנגלי, שנערכה ע"י כב' השופט אשר ב-עמ"ה 609/68 ברוך משולם נ' פקיד השומה (מסים), עולה כי אפשר שתקבולים דומים באופיים, כגון מתנה, לא ייחשבו מתנה או תרומה, ובכלל זה מוזכרים שם תרומות לאנשי כמורה באנגליה, הניתנים מרצונם החופשי של נותניהם, אך מבוססים בנוהג חברתי קיים. בעניין משולם נקבע כי פרס שקיבל אדריכל בתחרות הוא בגדר הכנסה, מאחר שמקבלו משתמש במקצועו ובכישוריו כדי לקבלו.

סיכום

20. מהמקובץ לעיל עולה כי, גרסת המערער לא הניחה את הדעת, בין לגבי מקורות הכנסותיו ובין לגבי היקפן. נראה כי המערער סבור כי באמצעות הצמדת מילת קסם "תרומה" לכל תקבול וייחוסו לחו"ל יש בידו לגבור על כל המכשולים, וכן סבור הוא כי די בהדגשת היקף צרכיו כדי לשכנע כי זכה בתרומות בהיקף הולם. גישה זו שגויה. לא היה בהופעתו הבלתי אמינה בבית המשפט כדי להרים את נטל השכנוע המוטל עליו, ולא היה בה כדי להצדיק קביעה ששיקול הדעת של המשיב בעת הוצאת הצו היה מוטעה. נטל השכנוע מונח על המערער כבר בשל כך שלא ניהל ספרים. בנוסף, לטענתו, רוב התקבולים שבחשבוניות הבנק שלו פטורים ממס. בנסיבות אלו אין ספק כי חלה הלכת רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ, פ"ד מו(5) 101, לפיה הנטל בערעורי מס חל על הנישום הנחשב "כמוציא מחברו", וראו גם: רע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891. כמו כן, הלכה היא כי על הטוען לפטור ממס להראות כי הוא בא בגדר הפטור, ראו: ע"א 528/86 פ"ש ירושלים נ' מ.ל.ל, פ"ד מג(1) 686, 689; ע"א 58/80 בסבסקי בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לו(2) 656.

כבר הובהר, כי אין באמור לעיל כדי לשלול את האפשרות שחלק מכלל הכנסותיו של המערער מקורו בתרומות, ואפשר שגם חלק מהתמורה שקיבל הוא תרומה, גם אם חילק בעת קבלתה ספרים פרי עטו. ואולם, לא ניתן לומר כי הוא הוכיח באיזה חלק מדובר.

בנסיבות אלו, דין הערעור היה להידחות.

התחשבות שלפנים משורת הדין בגרסת התרומות

21. מכל מקום, לפנים משורת הדין, הזמנתי את הצדדים לישיבה נוספת לאחר בחינת הסיכומים, לבחינת אפשרות פשרה ע"י הפחתת השומה בהסכמה. הזמנה זו נימקתי כדלקמן:

"אכן, במצב בו המערער לא ניהל ספרים, ובהתחשב בהלכות בית המשפט העליון לעניין נטל ההוכחה, ניתן בנקל בתיק זה להגיע לתוצאה משפטית נכונה, בהתבסס על נטלי הראיה. ברם, ספק אם תוצאה כזו תהא צודקת מהטעמים הבאים:

א. בקביעת השומה נשען פקיד השומה על דברי המערער (בישיבה עמו), לפיהם חילק כ-1,000 ספרים בשנה בחו"ל. דברים אלו אף נרשמו בתרשומת שנערכה אז ע"י פקיד השומה. לכאורה מדובר ב"הודאה" הנתמכת ע"י התרשומת, ולכן היא בעלת משקל. ברם, מטרידה העובדה שאין כל תמיכה בדברים האמורים בנתונים הבאים מהגוף המוציא לאור, הוצאת פלדהיים. לא ניתן לחלק מספר כה רב של ספרים אלא אם הודפסו כספרים. אכן, אפשר שספרים הודפסו במקומות נוספים, ברם למסקנה זו אין יסוד ראייתי והיא תהא מרחיקת לכת. מכל מקום, גם כך, תמוה כיצד לקח עמו המערער לחו"ל כל כך הרבה ספרים. בנסיבות אלו, נשמע סביר הסבר המערער, לפיו אם אומנם דיבר על 1,000 ספרים, כוונתו הייתה למספר הספרים שחולקו על ידו בחו"ל במהלך כל השנים, או למצער במהלך השנים הרלוונטיות.

ב. בנוסף, מטרידה ומנותקת מהמציאות ההתעלמות המוחלטת של פקיד השומה מ'תופעת השנור', שהמערער הציגה כמקור עיקרי לפרנסתו. במגזר שממנו בא המערער אפשרות זו היא נפוצה. אכן לא הובאו ע"י המערער ראיות על כך, מעבר לראיות בדבר התנהלותו. ואולם, תמוה בעיני שפקיד השומה עצמו לא בירר את היקפה של התופעה ולא הכיר בה כלל. לשיטתי, בגדר חובתו של פקיד השומה לבסס שומה על פי מיטב השפיטה על כל הנתונים הרלוונטיים לענף שבו מדובר (וראו למשל: ע"א 734/89 פיקנטי נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מו(5) 309; ע"א 66/65 פיינר נ' פקיד השומה, פ"ד כרך י"ט (2) 631) ולהימנע משרירות לב. על כן, ראוי היה שיברר ממדי התופעה ויתייחס לכך בראיות שיביא לביהמ"ש לרבות בהקשר למערער. האמנם לא ניתן לקבל טענה שהמערער, שהוא רב בישראל, משיג בדרכו שלו "תרומות" המשמשות לפרנסתו?

כבר נאמר, ועתה יוטעם: אפשר שהניתוח המשפטי הסופי של התשתית הראייתית המצויה בתיק צריך להביא לדחיית הערעור - ואינני קובעת עתה מסמרות לעניין זה - אבל אני מסופקת אם תוצאה כזו תהא הוגנת בנסיבות העניין".

בסופה של החלטה זו הוזמנו הצדדים להתייצב לפני, וכך עשו ביום 1.4.07. בישיבה זו לא הצלחתי להביא את הצדדים לפשרה, ואולם, ב"כ המשיב, עו"ד ניר סרי, ברוב הגינותו, הסכים להעמיד את סכום המס שבו יחויב המערער על 450,000 ש"ח, וזאת גם אם לא תושג פשרה, דהיינו, במסגרת פסק הדין שיינתן על ידי.

22. בנסיבות אלו, אף כי מן הראוי היה לדחות את הערעור, אני מורה - על יסוד הסכמת המשיב – כי הערעור יתקבל בחלקו ומעמידה את חיובו של המערער על 450,000 ש"ח. אני סבורה כי ההפחתה הגלומה בסכום זה, נותנת ביטוי הוגן לחלקן של ה"תרומות" בהכנסת המערער.

בנסיבות העניין (משהסכים המשיב להפחית את המס), אין צו להוצאות.

ניתן היום, ד' בסיון תשס"ז (21 במאי 2007), בהעדר.

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לבאי-כח הצדדים.