תכנון המס במכירת דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות

תכנון המס במכירת דירת מגורים עם זכויות בניה נוספות

    עוזי שוחט, עו"ד ורו"ח*    דן אבישר, עו"ד ונוטריון**

למרות הוראות סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג – 1963, והזכות לכפל שווי הפטור במכירת דירת מגורים עד לסכום של כ- 300,000 דולר, חשוב מאוד לעמוד על כך בכל מו"מ והתדיינות מול מנהל מיסוי מקרקעין, כי שווי דירת המגורים בהתעלם מזכויות הבניה הנוספות יהיה גבוה ככל האפשר, וכי רק היתרה שאיננה מגעת לתקרת הפטור לפי סעיף 49ז' לחוק, תזכה לפטור של כפל השווי.

במה דברים אמורים?

עורכי דין רבים סבורים, כי במכירת דירת מגורים זולות, שמחירן מתחת ל- 300 אלף דולר, עם זכויות בנייה נוספות וכאשר ניתן פטור בסכום תקרת הפטור, מיותר להתווכח על שווי דירת המגורים, שכן ממילא תקרת הפטור לפי סעיף 49ז' לחוק מוגבלת לכ- 300 אלף דולר. אלא שכאן טמונה מלכודת מס, אשר יש להיזהר ממנה.

במכירת דירת מגורים בעלת זכויות בנייה נוספות, המחלוקת הראשונה הינה אודות שווי מכירת דירת המגורים ושווי זכויות הבנייה הנוספות.

המחלוקת השנייה הינה אודות הניכויים המותרים ואופן פיצולם בין שלושת חלקי התמורה הבאים:

א.      חלק התמורה הפטור ממס כדירת מגורים (מבלי להביא בחשבון את זכויות הבנייה נוספות).

ב.      חלק התמורה המתייחס לאותו חלק משווי זכויות הבנייה הנוספות, אשר פטור ממס בשל כפל השווי לפי סעיף 49ז' לחוק (דהינו- ההפרש שבין שווי דירת המגורים ללא הזכויות הנוספות לבין הסכום הפטור).

ג.        חלק התמורה המתייחס ליתרת סכום שווי זכויות הבנייה הנוספות החייב במס (דהינו- הסכום העודף מעבר לסכום הפטור).

ביום 06/06/2004 הוציאה רשות המסים את הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2004 שעניינה ייחוס ניכויים במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה הושפעה מזכויות לבניה נוספת לפי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין.

בסעיף 4.1 להוראת הביצוע הנ"ל נקבע הכלל לפיו יש לייחס את הניכויים הנתבעים באופן יחסי לחלק התמורה החייב ולחלק התמורה הפטור בהתאם לנוסחה הקבועה בסעיף 49ז'(א)(4) לחוק (להלן: "ייחוס כללי").

לשם המחשה - אם התמורה הכוללת הינה 100, מתוכה סכום של 70 פטור ממס וסכום של 30 חייב במס, הרי שבהתאם לנוסחה זו ייוחס 30% מכל ניכוי לסכום התמורה החייב במס.

בסעיף 4.2 להוראת הביצוע הנ"ל נקבע, כי ייחוס כללי יבוצע לגבי מס רכישה בעת רכישת המקרקעין, שכ"ט עו"ד ודמי תיווך ששולמו בקשר עם רכישת או מכירת הזכות (לא מדובר ברשימה סגורה).

סעיף 4.3 להוראת הביצוע הנ"ל קובע חריגים לכלל הנ"ל:

הוצאות בניה - יש לייחס לחלק הפטור בלבד.

מס מכירה - יש לייחס לחלק החייב בלבד.

לגבי היטל השבחה נאמר, כי את ההחלטה כיצד לייחס את היטל ההשבחה יש לקבל בהתבסס על בדיקת שומת ההשבחה - בשל מה היא הוטלה והאם נערכה אך בשל הזכויות לבניה נוספת.

לדעתנו, הוראת הביצוע הנ"ל אינה משקפת נכונה את הדין העדכני ונפרט:

על פי ההלכה העדכנית, כאשר הנישום יכול להראות יחס ישיר בין ההוצאה להכנסה, יש להעדיף ייחוס ספציפי של הוצאה להכנסה על פני ייחוס כללי לפי חזקות כלליות, אשר נקבעו על ידי המחוקק. ראה לעניין זה ההלכה אשר נפסקה בבית המשפט העליון בע"א 1527/97 אינטרבילדינג. נטל ההוכחה במקרה כזה מוטל על הנישום להראות מדוע יש לסטות בעניינו מהחזקות הכלליות אשר נקבעו על ידי המחוקק.

לאור ההלכה הנ"ל נפסק בועדת ערר מס שבח, ו"ע 1254/01 וייס עליזה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, כי "יש לקבל את גישת העוררים ולנכות את היטל ההשבחה משומת זכויות הבניה הנוספות", ואין לייחס את היטל ההשבחה לשומת דירת המגורים הפטורה ממס. באותו מקרה הוכיחו כותבי המאמר בועדת הערר, כי היטל ההשבחה שולם בגין זכויות הבנייה הנוספות אשר טרם מומשו לכדי בנייה בדירת המגורים, ועל כן ביקשו וגם זכו לבצע ייחוס ספציפי של היטל השבחה לשומת זכויות הבנייה הנוספות בלבד.

בהמשך להלכת אינטרבילדינג נפסק גם בע"א 3988/00 מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ' מרדכי מירון ואח', כי "ראוי לאפשר לנישום להביא בפני פקיד השומה ראיות, אם יש בידיו כאלה, על מנת לשכנעו באשר לשווי הרכישה שיוחס בפועל לחלק הנמכר בעת שנרכשה כלל הזכות."

מן האמור לעיל עולה, כי לנישום קיימת זכות להציג בפני מנהל מיסוי מקרקעין ראיות לצורך ייחוס היטל ההשבחה, או לצורך ייחוס כל ניכוי אחר, לשומת זכויות הבנייה הנוספות בלבד, ובכך הנישום יכול להקטין את המס המושת עליו בגין מכירת זכויות הבנייה הנוספות.

באותם מקרים כאשר הנישום מצליח לשכנע את המנהל כי יש לייחס הוצאות מסוימות לזכויות הבנייה הנוספות בלבד, ישנה חשיבות רבה לשאלה מהו שווי דירת המגורים בהתעלם מזכויות הבניה הנוספות.

אם מלוא שווי זכויות הבניה הנוספות יהא חייב במס, ניתן יהא לנכות את אותם ניכויים מסוימים במלואם.

לעומת זאת, כאשר חלק משווי זכויות הבניה הנוספות יהא פטור ממס בשל ניצול "כפל השווי" לפי הוראות סעיף 49ז' לחוק, אזי, חלק מאותם ניכויים יירד לטמיון.

לשם המחשה נציג את הדוגמאות הבאות:

דוגמא א':

שווי המכירה הכולל= 450,000 $

שווי דירת המגורים ללא זכויות בניה נוספות= 150,000 $

שווי זכויות הבניה הנוספות= 300,000 $

סכום תקרת הפטור בשל כפל השווי = 300,000 $

סכום היטל ההשבחה ששולם בגין זכויות הבניה הנוספות = 150,000 $

בדוגמא זו הסכום שיותר בניכוי בשומת זכויות הבנייה נוספות שאיננה פטורה ממס, בגין היטל ההשבחה, יהא 75,000 $ בלבד, וכתוצאה מכך יוטל מס שבח על סכום של 75,000 $.

דוגמא ב':

שווי המכירה הכולל= 450,000 $

שווי דירת המגורים ללא זכויות בניה נוספות= 300,000 $ (דהינו- אין זכאות ל"כפל שווי").

סכום היטל ההשבחה ששולם בגין זכויות הבניה הנוספות= 150,000 $

בדוגמא זו הואיל ומלוא סכום שווי זכויות הבניה הנוספות חייב במס הואיל ולא נוצל "כפל השווי", הרי שמלוא הסכום ששולם בגין היטל ההשבחה יותר בניכוי וכתוצאה מכך לא יחול כל חיוב במס שבח !

מסיבה זו חשוב לעמוד על כך, כי שווי דירת המגורים בהתעלם מזכויות הבניה הנוספות,  יהיה גבוה ככל האפשר, מבלי להיזקק לכפל שווי לפי סעיף 49ז' לחוק, שאחרת, גם במקרה בו יוסכם לייחס ניכויים מסוימים לזכויות הבניה בלבד, עדיין חלק יחסי מהניכויים ייוחס לשווי המכירה הפטור ממס, ובכך ירד לטמיון ניכוי, אותו ניתן היה לנצל אל מול השומה בגין חלק התמורה החייב במס.

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

* עוזי שוחט, עו"ד ורו"ח. מומחה במיסים לרבות; מס הכנסה, מיסוי מקרקעין, מס ערך מוסף, מכס וחוקי העידוד. עוסק בתכנוני מס, מתן חוות דעת, ייצוג בפני רשויות המס ובבתי המשפט, הן בתחום האזרחי והן בתחום הפלילי. עוסק בנדל"ן ובליטיגציה בתחום האזרחי - מסחרי. מייצג קבוצות רכישה, עמותות וחברות נדל"ן רבות. יו"ר הוועדה לניהול פנקסים בתל אביב וחבר ועדת המסים של לשכת עורכי הדין בישראל. (ליצירת קשר: 6099899 – 03 ; [email protected] ).

** דן אבישר, עו"ד ונוטריון. מתמחה בנדל"ן ובמיסים, לרבות מיסוי מקרקעין.
עוסק בתכנוני מס, ייעוץ מס, מתן חוות דעת, עריכת עסקאות נדל"ן, מכירת חברות וייצוג בפני רשויות המס ובבתי המשפט. מגשר מוסמך. חבר ועדת המסים של לשכת עורכי הדין בישראל.

(ליצירת קשר: 6122111 - 03 ; [email protected] ).