עמה 373/02 - חטיב סלאח נגד פקיד השומה חדרה

בתי המשפט

בשם המערער: עו"ד ריאד אניס

ב"כ המשיב: עו"ד גב' דנה גורדון-ונדרוב, פמ"ח

פסק דין

1. הערעור מתייחס, על פי כתב הערעור המתוקן, לשומות מס הכנסה שהוצאו למערער לשנות המס 1996-2000. המחלוקת צומצמה לשאלה משפטית והיא, סמכותו של פקיד השומה לשום את המערער שהוא תושב ואזרח ישראל בגין עסק שהוא מנהל בטול-כרם המצויה בשטח A של הרשות הפלסטינאית (להלן: הרשות), לרבות שימוש בסמכויות הנובעות מאותה סמכות (להלן: הסוגיה העקרונית).

שאלה זו נוגעת לפרשנותו של סעיף 3א' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה - תוקן בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 32, התשל"ח-1978, ס"ח 910 מיום 22/8/1978, עמ' 216) בנוסח הרלוונטי לפני תיקון 132, שנעשה לאחרונה ואשר שינה עקרונית את שיטת החיוב במס משיטה טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית. כאמור, ההכרעה בתיק דנן היא על-פי ההסדר החקיקתי, קודם לתיקון האמור.

2. בישיבת בית המשפט ביום 24/5/04 הגיעו הצדדים לידי הסכמה דיונית שקיבלה תוקף של פסק דין חלקי והחלטה, לפיהם יעמידו הצדדים להכרעת בית המשפט את הסוגיה העקרונית, בנושא זה ניתן צו לסיכומים.

כמו כן, הוסכם בין הצדדים, כי אם בית המשפט יקבל את עמדת המשיב, ישלם המערער למשיב סכום מס של 250,000 ₪ נכון ליום 24/5/04, מועד בו ניתן תוקף של פסק דין והחלטה להסדר הפשרה האמור.

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

3. המערער הוא אזרח מדינת ישראל, תושב כפר ברטעה שבמשולש ובעל אטליז למכירת בשר (להלן: העסק), הנמצא בעיר טול-כרם שבגדה המערבית.

המערער פתח את העסק לראשונה בטול-כרם בשנת 1985-1989, וחזר ופתח את העסק בשנת 1990-1993. ביולי 1996, בעת שטול-כרם נמצאת בשטח שהוגדר כשטח A, חזר המשיב ופתח את עסקו מחדש.

4. לעניין זה ניתן להפנות גם למזכר הנושא תאריך 14/11/85 שנכתב על-ידי קמ"ט מיסים בית-אל אל פקיד שומה חדרה, בקשר לפתיחת תיק שומה במשרד מס-הכנסה בטול-כרם, מאחר שהעסק מנוהל בטול-כרם. עוד צוין שם, כי על המערער לערוך תיאום מס בסוף השנה, לפי סעיף 3א לפקודה, בקיזוז המס ששולם בטול-כרם ולשלם את ההפרש אם ייצא שהוא חייב.

על-פי ההסכמה הדיונית שהייתה לגבי מסמך זה (ראה עמ' 6-8 בפרוטוקול בית המשפט), אני מורה כי המסמך היה לראיה. אעיר עוד, כי אין במסמך עובדה חדשה שהיא במחלוקת בין הצדדים, וככל שקיים חיוב במס, אם קיים, אין במסמך זה לכשעצמו, להכריע.

5. אין למעשה חולק כי שטח A נתון לשליטה מלאה של הרשות, ובענייננו, לרבות בענייני מס הכנסה ומע"מ, וזאת בהתאם להסכם אוסלו וההסכמים הכלכליים הנספחים להסכם זה, ואשר נחתמו בין הרשות הפלסטינית ומדינת ישראל.

לגבי שנות המס 1996-2000 - הגיע המערער להסדר שומתי עם הרשות.

לטענת המערער בתקופה נשוא הערעור, ניהל את ספרי החשבונות של עסקו בטול-כרם על פי דרישות המס של הרשות, דיווח על הכנסותיו לרשויות מס אלה וקיים את כל ההוראות הנדרשות על פי אותו הסדר.

המערער הגיש גם דוחות שנתיים לרשות המס הפלסטינאית שבעיר טול-כרם, ולאחר בדיקת חשבונותיו על ידי אותה רשות, הגיע עם רשות המס להסכם (נספח מ/2 לסיכומי המערער) על גובה הכנסותיו לתקופה הרלוונטית (1996-2000) ושילם את המס המתחייב בהתאם להסכם הנ"ל (ההסכם צורף לערעור).

6. במקביל, דיווח המערער על הכנסותיו למשיב בגין שנות המס 1996-2000.

במהלך בדיקת הדוחות השנתיים, נדרש המערער, כאמור, להמציא העתק ממערכת החשבונות של עסקו. המערער הציג מסמכים ספורים, אך לא הגיש את ספריו במלואם,

המערער הודיע, כי הספרים נמצאים אצל רשות המס הפלסטינאית שבטול-כרם. כאשר ביקש לקבלם לחזקתו, התברר כי אותו משרד נפרץ בעת כניסת כוחות צה"ל לעיר טול-כרם ותכולתו הושמדה או נעלמה, והוא המציא ספרים חלקיים בלבד.

בהעדר ספרים, קבע המשיב את ההכנסה לפי מיטב השפיטה. המערער הגיש השגה על השומות אשר הוצאו ע"י המשיב, באמצעות רואה החשבון כמאל מחמיד, ואולם בהחלטה שניתנה ע"י המשיב, נדחו ההשגות, והמשיב הוציא שומות בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה.

המערער נדרש לשלם מיסים שיוריים בארץ על הכנסות שהפיק בתחום הרשות הפלסטינאית, וזאת על פי סעיף 3א לפקודה. בסופו של דבר הגיעו הצדדים להסכמה לעניין שיעור המס השיורי, מותנה בהחלטה שתינתן במחלוקת שהועמדה להכרעה.

טענות בעלי הדין:

7. טענת המערער היא, כי לא הייתה סמכות למשיב לפעול, שכן מדובר בהכנסה שנצמחה והופקה בשטח המוגדר כשטח A הנמצא בשליטה מלאה של הרשות, ועליה חלים חוקי המס של הרשות. המערער פעל על פי חוקים אלה. לפי הסדר זה נקבעה הכנסתו הסופית המחייבת במס, ואין פקיד שומה ישראלי רשאי ומוסמך לשנות את הקביעות אודות הכנסותיו הנ"ל, שמקורן בשטחים.

טענת המערער היא, שההסדר חקיקתי החל על החיוב במס הוא בעיקרו טריטוריאלי עם חריגים פרסונאליים שנקבעו, בין היתר, בסעיפים 3-5 לפקודה. סעיפים אלה מסדירים חיוב מס לגבי הכנסה שהופקה מחוץ לטריטוריה של מדינת ישראל.

לגבי השטחים של יהודה ושומרון (להלן: שטחי יו"ש) וחבל עזה, ההסדר החקיקתי שהוחל עליהם מבחינת דיני המס, לא ראה בהם חלק מהשטח הטריטוריאלי של המדינה, מחד גיסא, וגם לא החיל לגביהם את ההסדר החל לגבי שטחי חו"ל. הסדר מיוחד חל אפוא לגבי שטחים אלה, לפי סעיף 3א לפקודה, כחלק מהסדר יחסי גומלין בין המדינה לרשות בהתאם להסכמי אוסלו ולהסכמים הכלכליים השונים שנערכו ביניהם.

תיקון 32 לפקודה, אשר הוסיף את סעיף 3א לפקודה, היה נחוץ, בשל העדר הסדר מתאים אחר. הסעיף הסדיר את נושא המיסוי הישיר לגבי אזרחים ותושבי הארץ, המפיקים הכנסות בשטחים, באופן שהסמכות נותרה בידי הרשות.

ולכן, המסקנה המתבקשת היא כי המחוקק לא התכוון להעניק כל סמכות שומתית למשיב אלא לפקיד שומה הפלסטיני בלבד.

8. המשיב אינו חולק על פירוט ההסדר החקיקתי החל במקרה זה, ומכאן שהמחלוקת מצומצמת גם מן ההיבט המשפטי, אלא שלעמדת המשיב, פרשנותו של המערער אינה מקובלת עליו, מאחר שלצד פעולת הרשות חלים על המערער החיובים מכוח הפקודה לעצם החיוב במס, לרבות פעולות נלוות הכוללות גם חיוב בניהול ספרים. מכאן שגם למשיב נתונה הסמכות לשום את ההכנסה שצמחה והופקה למערער באזור, מבלי לפגוע בסמכות זו, מוסיף ההסדר ומתייחס לשאלת כפל המס.

דיון ומסקנות

ההסדר החקיקתי על דרך ההשוואה למיסי חוץ:

9. במחלוקת האמורה, יש בדעתי לקבל את עמדת המשיב. פרשנותו של המערער, כפי שציין המשיב יש בה כדי לרוקן מתוכן את הוראות הסעיף, ולפגוע מהותית דווקא בעיקרון של ראיית כל אחת מן הרשויות השלטוניות המרכזיות - מדינת ישראל והרשות - כריבון נפרד. בענייננו נתייחס למדינה "כרשות מקומית" או כ"מדינת האזרח" ולרשות כ"רשות זרה" או כ"מדינת מקור".

השאלה הראשונה שיכולה להתעורר במקרה כגון זה - אזרחות-תושבות במדינה אחת והנפקת הכנסה במדינה אחרת - היא, עצם תחולתה של שיטת המס המקומית על נישום מסוים שהוא אזרח או תושב המקום, כאשר הכנסתו הופקה תחת רשות ריבונית זרה.

בתיק זה, אין למעשה מחלוקת בין הצדדים לקיומו של הסדר חקיקתי בנושא זה, מעצם הסכמת המערער, כי יכול שיחויב במס שיורי במדינת ישראל.

הסמכות לגבות מס שיורי מקורה בהכרה, כי קיים הסדר חקיקתי מקומי לפיו שיטת המס בארץ חלה על הכנסה שהופקה אצל הרשות הזרה. משהופעלה שיטת חיוב במס – בין כ"מדינת מקור" (שם הופקה ההכנסה) ובין כסמכות מס שיורית כ"מדינת אזרח" (היות הנישום אזרח/תושב אותה מדינה), מופעלת שיטת החיוב על-פי ההסדר של הדין הפנימי של כל מדינה, לרבות כל הסמכויות הנלוות. ולכן, יש לכל מדינה סמכות מקבילה לשום את הנישום בגין אותה הכנסה.

10. השאלה הנוספת שיכולה להתעורר והיא מבוססת על ההנחה האמורה - כלומר נישום המתחייב בתשלום מס על אותה הכנסה על-ידי שתי רשויות ממשלתיות מרכזיות נפרדות ועצמאיות: המקומית והזרה - היא, התחשבות במס הזר. כלומר, לכאורה רשאית כל רשות כזו לגבות את המס המלא מאותו נישום, על-פי ההסדר החקיקתי של כל רשות.

כדי למנוע כפל מס שנוצר במקרה כזה, בא הסדר הקובע כי אחת מן הרשויות הריבוניות הנ"ל, תסכים להכיר בסכום המס ששילם הנישום לרשות האחרת.

העובדה שאחת מן הרשויות, ובמקרה דנן - מדינת ישראל הסכימה להתחשב "בזכות הנגיסה הראשונה" של הרשות האחרת, אינה משנה דבר, לגבי עצם סמכותה להפעיל את שיטת המיסוי המקומית, לרבות חובות נלוות לעניין זה על אותו נישום, בקשר לאותה הכנסה.

צורת ההתחשבות בתשלומי המס הזר יכולה להיעשות באופנים שונים (ראה לצורך השוואה סעיף 5(3) לפקודה).

ההקלה ממיסי כפל יכול שתעשה על דרך הפטור, כלומר, די בכך שהרשות הזרה תמסה את ההכנסה החייבת, כדי שהרשות המקומית לא תגבה את המס. מצב זה יתקיים בדרך כלל כאשר ניתנת סמכות מיסוי בלעדית לאחת המדינות. במקרה כזה לא מתעוררת כלל בעיית כפל מס, ואין צורך לדבר על מס שיורי, שהרי במקרה כזה, רשות אחת תמסה את ההכנסה והרשות האחרת, תפטור ממס את אותה הכנסה.

כאשר מדובר במס שיורי, פירושו של דבר שיש סמכות מיסוי ליותר מלרשות ריבונית אחת - למקומית ולזרה - כאשר בדרך כלל "מדינת המקור" - הרשות שבתחומה הטריטוריאלי הופקה ההכנסה היא תמסה תחילה את ההכנסה לפי דיניה הפנימיים, ואילו "מדינת האזרח" או "מדינת המושב", שגם היא רשאית למסות את אותה עסקה על-פי דיניה הפנימיים שלה, תמסה אף היא את אותה הכנסה, אך תמנע מכפל מס. בידה של האחרונה, עומדת אפוא הסמכות למיסוי שיורי. הביצוע בפועל ייעשה על-פי ההסדר החקיקתי בפקודה (סעיף 3א(ה)) על דרך של מתן זיכוי בסכום המס ששולם (סעיף 3א(ה) לפקודה זיכוי בסכום המס ששילם אותו נישום לשלטונות המס שבאזור).

מבחינה זו ההסדר שבסעיף 3א(ה), שהוא למעשה הסדר פנימי בדין המקומי בגין תשלום מס למדינה זרה שהיא "מדינת המקור" - שם הופקה ההכנסה, דומה להסדר החקיקתי של חובת נישום לשאת ב"מיסי חוץ" (סעיף 200(א) לפקודה - זיכוי של סכום המס כנגד מיסי ישראל לפי הפקודה, אלא ששם ההסדר הוא לגבי תושב הארץ. עד 1/1/03, לגבי מדינות זרות סכום הזיכוי נקבע בפקודה - תיקון 132 לפקודה).

ההסדר בין מדינת ישראל לרשות אינו שונה מן העקרונות החלים בתחום המיסוי הבינלאומי (ראה לצורך השוואה, יוסף מ' אדרעי, מיסוי פעילות בינלאומית (תשנ"ב -1992) פרק המבוא וכן בעמ' 53-55).

11. ההסדר החקיקתי, מאפשר חיוב עצמאי של כל "ריבון" על ההכנסה המופקת במקרה זה, מצד אחד, מדינת ישראל ומצד שני, הרשות. סמכותה של האחת - מדינת ישראל - מן הטעם שהנישום הוא אזרח המדינה, והגם שמדובר בהסדר החורג מן העיקרון שחל באותה עת בהטלת המס, העיקרון הטריטוריאלי - הרי שהוא הסדר תקף. גם המערער עצמו לא יוצא נגדו, שהרי גם הוא מכיר בסמכותו של המשיב, כאמור, לחייב במס שיורי.

הסמכות של הרשות - מבוססת על מקום הפקת ההכנסה, ובמובן זה החיוב במס מבוסס על העיקרון הטריטוריאלי.

כלומר, קיים מקור עצמאי לחיוב אותה הכנסה על-פי שני הסדרים משפטיים, המבוססים על עקרונות שונים בחיוב המס, של שני "ריבונים" שונים, תוך כיבוד הדדי של כל אחת מן הרשויות ותוך הכרה על-ידי כל אחת מהן, בסמכות האחרת.

משקיים הסדר לראות רשות מס כחלק מרשות שלטונית מרכזית להטיל חיוב במס, הרי שלסמכות זו נלוות כל הסמכויות המאפשרות בדיקת שיעורו האמיתי של המס, על-ידי אותה רשות ריבונית, שהרי המחוקק של אותה רשות הוא שיקבע את האמצעים הראויים כדי לקבוע את שיעורו של המס ואת שיעור המס, לרבות עצם ההתחשבות במס ששולם לרשות הזרה.

דווקא, בשל הריבונות הנפרדת של כל אחת מן הרשויות האמורות, אין לחייב רשות אחת להחיל על עצמה, באופן אוטומטי וללא שיקול עצמאי ועצמי את החיובים שנקבעו על-ידי הרשות האחרת, אלא אם כן נאמר מפורשות אחרת על-ידי אותה רשות. אמירה כזו, נוגעת שוב לסמכותו של אותו ריבון להסכים להגביל ביודעין את הסמכות הנתונה לו (ראה על דרך ההשוואה ע"א 6821/93, רע"א 1908/94, 3363 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפל שיתופי ואח', פ"ד מט(4) 221, 287ו-ז, 289ג-ד, בקשר ליכולתה של הכנסת לכבול עצמה, שם גם כלפי כנסת שאחריה, ובענייננו, גם כלפי ריבון אחר), ולקבל לצורך אותו נושא הכרעה של הרשות האחרת. אמירה חקיקתית כזו, היא על דרך החריג, ומכל מקום צריכה הסדר חקיקתי מפורש.

סעיף 3א לפקודה הוא הסדר ברור של הכרה בסמכות כל רשות להטיל מס לפי הדינים הפנימיים שלה, לצד הסכמה של מדינת ישראל להכיר בזיכוי של סכום המס, ולראות עצמה כבעלת סמכות מיסוי שיורי, לעניין הזיכוי.

מתוך הכרה משותפת להכיר בזכות הריבון האחר, באה גם הסכמה למצוא פתרון הנוגע לנישום הפרטי, בנושא – מניעת כפל מס. וזה בא לידי ביטוי בהכרה בזיכוי במס, שהוא לסכום המס, בהבדל מעצם החיוב במס לרבות קביעת שיעורו.

לכן, לעצם החיוב במס, בהעדר הסדר מפורש אחר - חייב אותו נישום לקיים את כלל דרישות המס המחייבות מכוח סמכותה הנפרדת של כל רשות - מדינת ישראל והרשות, לרבות ניהול ספרים, פסילתם והוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

אפרט מסקנתי האמורה.

ההסדרים כמקנים סמכות מיסוי לרשות על דרך ההשוואה לסמכות מיסוי על-ידי "מדינת מקור":

12. אין למעשה מחלוקת בין הצדדים, כי לרשות הסמכות לדון בענייני מיסים על פי ההסדר החקיקתי הפנימי שלה, וכי הסמכות הניתנת לה בעניינים אלה, במיוחד ככל שהדבר נוגע לאזור A היא סמכות לקבוע ולהסדיר באופן עצמאי את מדיניות המס שלה, בענייני מיסוי ישיר, לרבות מס הכנסה. נושא זה אינו במחלוקת, ולכן, מיותר להפנות בהרחבה לכל ההסכמים והסדרי הביניים אשר הביאו למעמדה האמור של הרשות.

עוד אין חולק, כי הביטוי להרחבת סמכותה של הרשות ניתן למצוא ב"הסכם וושינגטון" (הסדר הביניים האחרון שנחתם ביום 28/9/95 בוושינגטון - הסכם ביניים ישראלי-פלסטיני בדבר הגדה המערבית ועזה, מיום 28/9/95, המפורסם באתר הכנסת באינטרנט בשפה העברית והאנגלית, שנכנס לתוקף ב- 1/1/96 (להלן: הסכם וושינגטון). הסכם זה מבוסס בעיקרו על הסכם פריס והסכם ה - Early Empowerment, אך ביטל חלק מהם.

בהתאם להסכם וושינגטון, אף הורחבו הסמכויות של הרשות הפלסטינית וישראל העבירה לידי הרשות את האחריות, כאמור בסעיף 1 לאותו הסכם:

"3. ישראל תעביר כוחות ואחריות כפי שמפורט בהסכם זה מהממשל הצבאי

ישראלי והמינהל האזרחי שלו למועצה, בהתאם להסכם זה.

ישראל תמשיך להפעיל כוחות ואחריות שלא יועברו כאמור".

בסעיף 4 של ההסכם בהתייחס לסמכויות בתחומים האזרחיים נקבע:

"4. בנוגע להעברה ונטילה של סמכות בתחומים אזרחיים, כוחות

ואחריות יועברו ויתקבלו כפי שנקבע בפרוטוקול בנושא עניינים

אזרחיים המצורף כנספח III להסכם זה (להלן "נספח III").

בנושא המיסוי לגבי אזור A שהעיר טול-כרם נמצאת בו, ושהוא בשליטה מלאה של הרשות נקבע (נספח III ופרוטוקול בנושאים עניינים אזרחיים + תוספת 1, וסעיף 8) כי:

"1. כוחות ואחריות בתחום המיסוי הישיר בגדה המערבית וברצועת עזה

יועברו מן הצד הישראלי לצד הפלסטיני. תחום זה כולל, בין היתר,

מס הכנסה על יחידים ותאגידים... ".

בנספח V להסכם וושינגטון הוסף "פרוטוקול בנושא יחסים כלכליים" ובין היתר הוסדרו ענייני המס הישיר ונקבע:

"1. ישראל והצד הפלסטיני יקבעו ויסדירו כל אחד מהם באופן עצמאי

את מדיניות המס שלו בענייני מיסוי ישיר, לרבות מס הכנסה על יחידים

ותאגידים...

2. לכל מינהל מס תהא הזכות להטיל את המסים הישירים הנובעים מפעילויות

כלכליות המתבצעות בתוך האזור אשר תחת אחריות המיסוי שלו.

3. כל מינהל מס רשאי להטיל מיסים נוספים על תושביו (יחידים ותאגידים),

המנהלים פעילויות כלכליות באזורים אשר תחת אחריות המיסוי של הצד

האחר".

כאמור, אין מחלוקת כי מכוח ההסכמים האמורים, לרשות בעיר טול-כרם סמכות הדומה לסמכות של רשות/מדינה עצמאית להסדיר את נושא המיסוי הישיר על פי הדין הפנימי של הרשות, לגבי פעילות כלכלית המתבצעת שם, כחלק מהאזור אשר נמצא תחת אחריות המיסוי שלה, גם אם מדובר ב"אזרח ישראלי" כהגדרתו בסעיף 3א לפקודה.

13. יתר על כן, כדי לתת להסכם הביניים תוקף בדין הפנימי של מדינת ישראל, חוקקה הכנסת מספר חוקים:

חוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואזור יריחו (הסדרים כלכליים והוראות שונות)

(תיקוני חקיקה), התשנ"ה-1994;

חוק יישום ההסכם בדבר העברה מכינה של סמכויות לרשות הפלסטינית (תיקוני

חקיקה והוראות שונות), התשנ"ה-1995;

חוק יישום הסכם בדבר הגדה המערבית ורצועת עזה (סמכויות שיפוט והוראות אחרות)

(תיקוני חקיקה), התשנ"ו-1996 (ספר חוקים 1556 מיום 17/1/96, עמ' 34).

בנוסף כדי לתת להסכם תוקף כחלק מהדין החל ביהודה ושומרון, הוציא מפקד כוחות צה"ל באזור יו"ש צו מיוחד ליישום ההסכם הנקרא: "מנשר בדבר יישום הסכם הביניים (יהודה ושומרון) (מס' 7), התשנ"ו-1995".

ניתן אפוא להסכים, כי לרשות הפלסטינית הוענקו מלוא הסמכויות בקשר להטלת מס וגבייתו כפי שפורט לעיל, וכי הסדר זה אף קיבל תוקף ויישום בחוק הישראלי, וכי הסמכויות שהוענקו לרשות, כוללות גם סמכות לשום כל אזרח ישראלי הפועל בתוך האזור. מדינת ישראל הכירה בסמכות זו, ולעמדת המשיב עשתה כן מדינת ישראל מתוך החשיבות של ההסדר הכלכלי כפועל יוצא של תהליך השלום, החל משנת 1993, ולצורך כך ערך גם המשיב סקירה מקבילה של חלק מההסכמים שהוזכרו גם על-ידי המערער (ראה סעיפים 12-16 לסיכומי המשיב).

14. ואולם, יש לדחות מכל וכל את טענת המערער כי ההסדר האמור, ועל-פי הפרשנות הנכונה של סעיף 3א לפקודה צריכים להביא למסקנה, כי המחוקק לא התכוון להעניק כל סמכות שומתית למשיב אלא לפקיד שומה הפלסטיני בלבד. פרשנות כזו יש לדחות מכל וכל.

ההסדר החקיקתי וההסכמי אינו מלמד על ביטול רשות אחת בפני האחרת, אלא סמכות מקבילה הדדית של שתי רשויות עצמאיות להסדיר את נושא המס, תוך כיבוד הדדי ותוך בחינה, על בסיס כלכלי ועקרונות של מיסוי בינלאומי, מי היא הרשות/המדינה כ"מקור" לפעילות העסקית וככזו היא בעלת זכות "הנגיסה הראשונה" במס, ומי היא המדינה שבשל היות מקור החיוב פרסונאלי כ"מדינת אזרח", צריכה לשמר בידה את סמכות המס השיורי, בלבד.

הסמכות למיסוי שיורי, פירושו סמכות של מדינת ישראל כ"מדינת האזרח" לקבוע את נושא המיסוי על-פי הדין הפנימי שלה, לרבות קביעת שיעורו ואופן קביעתו, תוך התחשבות בעקרון "זיכוי" בסכום המס, כדי למנוע כפל מס. ההסדר החקיקתי, אינו פוטר את הנישום שהכנסתו הופקה באזור מתשלום המס, ל"מדינת האזרח" אלא מותיר בידה סמכות מס.

דווקא פסקי הדין השונים אליהם הפנה ב"כ המערער (פס"ד חצור ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, לפס"ד אלקה, ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה החזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769 ולפס"ד אינטרבילדינג ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699), וכן מאמרו של פרופ' א' ברק "פרשנות דיני המיסים" (משפטים כח(3) תשנ"ז 425), מובילים למסקנה, כי הפרשנות של המערער אינה יכולה להתקבל, בהיותה נוגדת את לשון ההסדר, מתעלמת ממטרת ההסדר ותכליתו ומאיינת למעשה את הצורך בהוראת סעיף 3א לפקודה. הפרשנות של החוקים צריכה להיות כזו שתבטיח לאותו חוק, במידת האפשר תחולה אפקטיבית (ע"פ 123/83 חברת ק.פ.א. פלדות קרית ארבע בע"מ ואח' נ' מדינת ישראל, פ"ד לח(1) 813, 821ה-ו, להלן: פס"ד פלדות). הפרשנות מובילה אפוא למסקנה, כי למשיב יש סמכות לשום את המערער, והוראות הפקודה לרבות החיוב בניהול ספרים ובהצגתם חלה על המערער.

15. ואכן אותן הוראות שצוטטו לעיל מנספח V להסכם וושינגטון, מלמדות כי לצד הסמכות של כל רשות להסדיר את המיסוי הישיר לגבי הפעילות הכלכלית המתבצעת באזור שתחת אחריות המיסוי שלו, מתקיימת גם הסמכות של הרשות האחרת להטיל מיסים נוספים על תושביה של אותה רשות, המנהלים פעילות כלכלית באזור, על אף שאותו אזור נמצא תחת אחריות המיסוי של הרשות האחרת (סעיפים 2 ו-3 זה לצד זה).

עקרונות אלה קיבלו ביטוי בסעיף 3א לפקודה.

סמכות המיסוי על-ידי מדינת ישראל כ"מדינת האזרח":

16. אין חולק כי עד לתיקון 132 של הפקודה, שיטת המס הייתה טריטוריאלית. הביטוי לשיטה הטריטוריאלית נקבע בסעיף 2 לפקודה, כאשר מס ההכנסה משתלם על הכנסתו של אדם שנצמחה, הופקה, או נתקבלה בישראל, ממקורות שונים המפורטים בסעיף.

תיקון 132 לפקודה שינה את השיטה הבסיסית באופן שתהא לו תחולה פרסונלית לגבי תושבי ישראל (יחד עם שימור השיטה הטריטוריאלית לגבי תושבי חוץ). בעקבות התיקון, ההגדרה היא, כי החיוב במס חל על הכנסה של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל, ואילו לגבי אדם תושב חוץ הכנסה שהופקה או נתמכה בישראל ממקורות שונים המפורטים בסעיף.

ואולם, גם על-פי ההסדר שקדם לתיקון 132, כאשר חוקי המס בארץ אימצו את העיקרון הטריטוריאלי היו מקרים בהם עקרון זה לא ענה על הצרכים, המדיניות או התכלית של ההסדר החקיקתי, ובאותם המקרים אימץ המחוקק עקרונות פרסונליים (דוגמא לחוק מע"מ למשל, בעסקת יבוא המחייבת במע"מ למרות שפעולת המכירה - העסקה נעשתה בחו"ל והערך המוסף נוצר שם, ראה פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף (תשס"ד-2003) סעיף 1002 עמ' 344). דוגמא נוספת של חריג לכלל הטריטוריאלי הוא תיקון הפקודה בשנת 1984, והרחבת התכולה הפרסונלית של דיני המס, בקובעה שהכנסות מסוימות של ישראלים שנתקבלו בחו"ל יראו אותן כהכנסות שהופקו בישראל. כלומר, שעל אותן הכנסות יש לשלם מס בישראל, על אף שהופקו בחו"ל (ראה ע"א 8932/02, 8933/02 פקיד שומה ת"א-יפו 5 נ' טאומן יאיר ואח' פ"ד נח(1) 625, להלן: פס"ד טאומן).

על-פי כללים אלה, הריבון הישראלי מלווה את הנישום בחבותו במס מעצם היותו אזרח ישראלי הגם שבאותן תקופות שוהה הוא כתושב במקום אחר תחת ריבון אחר, ואין מניעה כי יהיה חייב לשלם מס גם ב"מדינת המקור" ומבלי שבסמכויות של כל אחת מאותם ריבונים יהיה כדי לפגוע בסמכותו של הריבון האחר.

סעיף 3א הדן בהכנסה של אזרח ישראלי שנצמחה הופקה או נתקבלה באזור קובע, כי יראוה כהכנסה שנצמחה או הופקה או נתקבלה בישראל, הוא אכן חריג לכלל הטריטוריאלי, שהרי התחולה היא מכוח אזרחות של הנישום על אף העובדה שהעסקה בוצעה מחוץ לטריטוריה של מדינת ישראל.

אין חולק כי שטחי יהודה שומרון וחבל עזה (להלן: האזור) הם שטחים המוחזקים על ידי צה"ל על פי הדין, ואין לראות בהם חלק משטחי המדינה. החיוב במס מבוסס על בסיס פרסונלי לצד סמכות הרשות למסות את ההכנסה על בסיס העיקרון הטריטוריאלי.

הסדר זה מאפשר למדינה "ללוות" את הנישום בחובת תשלום המס גם לגבי הכנסה שהופקה או נצמחה באזור.

ראוי להביא את לשון ההוראה על תת סעיפיה.

17. סעיף 3א לפקודה תוקן בתיקון 32, בנוסח הרלוונטי (לפני תיקון 132) קובע:

"הכנסה מאזור

3א.

(א) לעניין סעיף זה -

"אזרח ישראלי" - כל אחד מאלה:

(1) אזרח ישראלי כמשמעותו בחוק האזרחות, התשי"ב-1952;

(2) תושב ישראל;

(3) מי שזכאי לעלות לישראל לפי חוק השבות, התש"י-1950 והוא תושב האזור;

(4) חבר-בני-אדם שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו; לעניין זה, "בעל שליטה"-כהגדרתו בסעיף 32(9);

"אזור" - כל אחד מאלה:יהודה והשומרון וחבל עזה, כולל השטחים הכלולים בתחום השיפוט הטריטוריאלי של הרשות הפלסטינית על פי ההסכם בדבר רצועת עזה ואיזור יריחו שנחתם בקהיר בין ישראל לבין ארגון השחרור הפלסטיני, ביום כ"ג באייר התשי"ד (4 במאי 1994);

"תושב אזור" - כהגדרת "תושב ישראל" או "תושב" בסעיף 1, אלא שבכל מקום שנאמר שם "בישראל" קרי "באזור";

"רווחים" - כמשמעותם לעניין מס על פי חוק המס החל באזור;

"הכנסה שהופקה באזור" - לרבות הכנסה שנתקיימו בה התנאים שלפיהם רואים אותה על פי סעיף 5 כהכנסה שהופקה בישראל;

(ב) הכנסתו של אזרח ישראלי שנצמחה, הופקה או נתקבלה באזור - יראוה כהכנסה שנצמחה, הופקה או נתקבלה בישראל.

(ב1) הכנסתו של אזרח ישראלי תושב האזור שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל ומחוץ לאזור, יראו אותה כאילו הייתה הכנסתו של תושב ישראל שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל;

(ג) אזרח ישראלי הנמנה עם חבר בני-אדם תושב האזור - יראו חלק מרווחי החבר, כיחס חלקו של אותו אזרח בזכויות לרווחי החבר, כהכנסתו המופקת בישראל, אולם דיבידנד שקיבל האזרח הישראלי מתוך רווחים ששילם עליהם מס על פי סעיף קטן זה יהיה פטור ממס.

(ד) הכנסה שאזרח ישראלי שילם עליה מס על פי סעיף קטן (ב) לא

תהא חייבת במס מכוח הוראות אחרות של פקודה זו.

(ה) אזרח ישראלי ששילם על ההכנסה כאמור בסעיף קטן (ב) מס

לשלטונות האזור, יזוכה מהמס הישראלי בסכום המס ששילם

באזור;...

(ו) בכפוף להוראות סעיף זה, יחולו על אזרח ישראלי שהוא תושב

האזור או פועל באזור, הוראות פקודה זו, כאילו היה תושב ישראל,

בשינויים המחויבים לפי העניין".

ההסדר האמור מרחיב את תחולת המס על הכנסה שהופקה או שנצמחה באזור (ס"ק (ב)), ומייחד את החיוב במס, להסדר הספציפי לפי סעיף זה (ס"ק (ד)).

הפתרון לבעיית כפל המס – נעשה על דרך של "זיכוי סכום המס ששולם" (ס"ק (ה)).

לצורך החיוב במס מוטלות על החייב במס כל החובות החלות על נישום ע-פי הפקודה, לצד סמכויות המשיב על-פי הפקודה, למסות גם הכנסה כזו, לרבות שימוש בכלל סמכויותיו לצורך זה (ס"ק (ו) - סעיף זה הוסף בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 81), התש"ן-1990 (ס"ח 1303, מיום 8/2/90), בעמ' 52).

18. בנושא סמכות המשיב לשום את המערער, לרבות סמכויות נלוות לצורך זה ניתן להפנות גם לתקנות שעת חירום החלות על האזור.

מבחינת ההסדר החקיקתי, יש עוד להזכיר כי תוקפן של תקנות-שעת-חירום (יהודה והשומרון וחבל עזה - שיפוט בעבירות ועזרה משפטית), תשל"ח-1977 [תיקון אחרון 6/8/03] הוארך ונקבע בסעיף 3א שכותרתו: "סמכויות בענייני מיסים":

"(א) חלה על אדם חבות במס לפי כל חיקוק, רשאי מי שמוקנות לו סמכויות

לפי אותו חיקוק או לפי כל חיקוק אחר הדן בגבייתו, להפעילן גם באזור".

ההיגיון, הסבירות והתכלית שמאחורי הוראות אלה ברורים.

החובה לשלם מס, כוללת בתוכה הזכות לשלם מס אמת. לכן מנגד לא רק כסמכות של רשות המס אלא גם כחובתה, כדי להגן על זכות מפיק ההכנסה כ"נישום" לשלם מס אמת, לחייבו בניהול ספרים כדין, שאין הם אלא אמצעי חשוב לקביעת שיעור המס, ולחייב את רשות המס לבצע בדיקה כנדרש לצורך קביעת השומה ולשם כך לחייב את הנישום להציג את הספרים. בדיקת הספרים ו/או ניהולם אינם בגדר עונש של הנישום אלא בהחלט אמצעי יעיל גם כדי להגן על זכותו לשלם מס אמת.

הסמכות שנותרה בידי המדינה - כסמכות מס שיורית - אינה מפחיתה מסמכותה לפעול כריבון בנושא המס, לרבות סמכויות המשיב לשום את הכנסת המערער, על אף שהופקה ונצמחה באזור.

סמכות מס שיורית – סמכות המשיב לשום והסכמה לזיכוי של סכום המס ששולם ב"מדינת המקור":

19. על-פי סעיף 3א לפקודה, הכנסות של אזרח ישראלי שנצמחו או הופקו באזור - וטול-כרם בכללם - כדין הכנסותיו של אזרח ישראלי שנצמחו או הופקו בישראל. התוצאה מן האמור היא, שהכנסה כאמור כפופה לפקודת מס הכנסה על כל היבטיה והשלכותיה ובכלל זה סעיף 130 לפקודה, שעניינו ניהול ספרים והחובה להציגם בפני פקיד השומה.

מכאן שחובת ניהול ספרים וחובת הצגתם על פי דרישה, כמפורט בסעיף 130 לפקודה, חלה גם על המערער.

המערער מודה שבהיותו אזרח ישראלי, חלה עליו החובה לשלם מס שיורי. משחלה החובה הבסיסית לשלם מס, נלוות לחובה זו, החובות והסמכויות להפעיל את האמצעים הנלווים לצורך כך. דרישת המשיב מן המערער לדווח לו על הכנסותיו בשנות המס 1996-2000 על אותן הכנסות שהפיק בתחום הרשות (סעיף 3א לפקודה), לרבות הצגת ספרי חשבונות שנוהלו כדי לבדוק את גובה ההכנסה ושיעור המס המתחייב, הם חלק מהסמכויות הנתונות למשיב, ואלה חלות גם כאשר הדרישה היא לתשלום המס השיורי במדינת ישראל. החיוב במס ושיעורו של המס, הם שני פרמטרים נפרדים.

המשיב שעמד על הדרישות פעל בסמכות.

20. על דרך ההשוואה ניתן להפנות לפס"ד פלדות, שם עלתה שאלת החיוב במס לגבי תושבי קריית ארבע ותאגיד הרשום בישראל, שניהלו עסקיהם בקריית ארבע ונמנעו מלהגיש דוחות הכנסה לפקיד השומה בארץ. הם הואשמו בעבירות של אי הגשת דוחות על הכנסות, בבית משפט השלום וזוכו בבית המשפט המחוזי.

בפסק הדין שניתן בבית המשפט העליון התקבל הערעור בחלקו ונדחו טענות המערערים שם, לפיהן אין הם חבים במס, ולחלופין, אפילו חייבים הם בתשלום מס, אין בכוחו של פקיד השומה לשלוח דרישה להגשת דוחות אל מחוץ לתחומי מדינת ישראל.

בית המשפט קבע שם, כי חל חיוב במס על הכנסתו של כל אזרח ישראלי שנצמחה, או הופקה באזור, לפי סעיף 3א לפקודה גם אם הוא תושב האזור. קביעת נורמה על ידי ריבון כי אזרח המדינה חייב במס, גם אם העילה לחיוב במס נוצרה מחוץ לתחום הטריטוריאלי של המדינה, אינו נוגד את המשפט הבינלאומי, ואפילו נוגד היה מבחינת הדין הפנימי, החוק הישראלי הוא המחייב (פס"ד פלדות, שם, 820א).

על אף שנחתמו הסכמים נוספים בינלאומיים הנוגעים לאזור, מעבר לאלה שהיו תקפים עובד למועד מתן פס"ד פלדות, הסמכות העקרונית לשום את ההכנסה האמורה - למעט היותה שיורית - לא השתנתה. בידי המשיב נותרה הסמכות לשום את הנישום גם בגין הכנסה שנצמחה ו/או הופקה באזור, לגבי "אזרח ישראל", כהגדרתו בפקודה.

21. לעניין התיזה שמעלה המערער, לפיה הרשות בלבד רשאית לשום את המערער, ואין המשיב רשאי לעשות כן, אין לי אלא להפנות לאמור בסעיף 7 של פס"ד פלדות (שם, 822ב-ג):

"התיזה, בה דגלו המערערים לפנינו, מביאה לתוצאות שאינן משביעות

רצון, שמצד אחד חב פלוני במס ומן הצד האחר נשללים מפקיד השומה

אמצעים, שהחוק מסר לידיו לגבי תושבי המדינה, כדי להקל על גבייתו.

צופה הוא פקיד השומה, כביכול, כאותו שד נטול קרניים וקצוץ זנב,

אל מעבר לגבול, ועיניו רואות, כלות ומצפות לאותו רגע, שבו יעבור אחד

המערערים את ה"קו הירוק", כדי לנעוץ בו משיניו, שעוד נותרו לו;

אך נחמה פורתא היא לו לפקיד השומה, שחלה על פלוני חבות במס, שהוא

חייב אולי בהגשת דוח שנתי לפי סעיף 131(א)(4) לפקודה, ושפקיד השומה

רשאי לשום את פלוני לפי מיטב שפיטתו לפי סעיף 145ב לפקודה".

ובהמשך מסביר בית המשפט שבהיות המערערים שם אזרחי ישראל מורגלים הם למושגי הדין הישראלי. החלתם המלאה של דיני מס הכנסה עליהם אינה מהווה התערבות בסמכויותיו של ריבון זר. ההפעלה של דיני המס במלוא היקפם תהיה אפקטיבית. הפעילות של רשות המס לעניין החיוב במס אינה פוגעת בריבונות של מעצמה אחרת (פס"ד פלדות 822ז).

על סמך האמור קבע שם בית המשפט שככל שהדבר נוגע לפקודת מס הכנסה נתונות לפקיד השומה סמכויות העזר הנזכרות לפי סעיפים 131(א)(6) ו- 135(1) לפקודה עוד לפני תיקון תקנות שעת חירום, ולכן היה מקום לבדוק אם עברו את העבירות לגופן (פס"ד פלדות 823ז - 824א).

יש אפוא לקבל עמדת המשיב ולקבוע, כי קיימת חובת תשלום המס, ובמקום שחל חיוב בתשלום מס, אפילו הוא על דרך של מס שיורי, עומדת לצדו הסמכות הנלווית לנקוט בכל האמצעים הנדרשים כדי לקבוע את שיעור המס, לרבות אופן גבייתו.

לכן, יש לדחות את טענות המערער בנושא זה ולקבוע, כי לפקיד השומה יש סמכות לפסול ספרי אזרח תושב ישראל הפועל באזור ולקבוע את הכנסותיו גם לפי מיטב השפיטה.

22. הכנסות שהפיק אזרח ישראלי באזור חייבות במס גם לפי דיני המס שבאזור. התוצאה מן האמור היא שלכאורה יש כאן כפל מס על פי הפקודה ועל פי דיני המיסים של האזור. סעיף 3א(ה) בא למנוע את כפל המס באופן שלאזרח ישראלי ששילם מס באזור יוכל לקבל זיכוי בסכום המס, מכלל החיוב המוטל עליו על פי דיני המס בישראל, כאשר הזיכוי ניתן כאשר מדובר על אותה הכנסה שבגינה שולם המס באזור.

התוצאה:

23. אשר על כן הערעור נדחה.

המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪, בצירוף מע"מ כחוק.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום כ"ה ב אדר ב, תשס"ה (5 באפריל 2005) בהעדר הצדדים.