עמ"ה 9018/05 - נאנס אברהם נגד פקיד השומה ירושלים

בתי המשפט

פסק דין

1. לפני ערעור על צו שומה לשנות המס 1999 ו-2000, שהוציא המשיב למערער לאחר דחיית השגתו.

2. סלע המחלוקת העיקרי הוא שאלת סיווג עסקה שנקשרה בין המערער, שהוא יועץ מס, לבין רואה חשבון סרנת, כאשר לטענת המערער מדובר במכירת מוניטין והמשיב טוען שמדובר בנכס הוני שאינו מוניטין. התשובה לשאלה זו משפיעה על שיעור המס הרלבנטי.

במכירת מוניטין העניקה פקודת מס הכנסה עובר לתיקון 132 הטבה לנישום, ע"י חישוב שונה של הסכום האינפלציוני, באופן המגדיל את המס שעליו מוטל מס בשיעור של 10%, בעוד שעל רווח ההון מוטל מס בשיעור 50%.

ב-31.12.02, עם קבלת תיקון מס' 132 לפקודה ע"י הכנסת, תהליך שהושלם עם התקנת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (ביולי 2003), התבטלה לעניין סעיף 88 לפקודה האבחנה בין מוניטין לנכסים אחרים והטבת המס האמורה התבטלה. המטרה של הרפורמה בהקשר זה היתה להשוות את דין המס במכר מוניטין לדין המס במכר נכס הוני אחר, ובכך לצמצם את החיכוך הבלתי פוסק בין הנישומים לרשויות המס. ברם, מטרה זו לא הושגה במלואה. ראו: רן כהן, מכירת מוניטין לפני ולאחר הרפורמה במס ולאור פסק דין שרון (מסים). העסקה בה עסקינן באה לעולם קודם לביטול האמור.

3. המערער פעל עד לשנת 1997 כיועץ מס. ביום 26.11.97 נחתם בינו לבין שכנו, רואה חשבון דן סרנת, הסכם (להלן: ההסכם), לפיו התחייב המערער לחדול מלעסוק כיועץ מס עצמאי החל מיום 1.1.98, להעביר את "המוניטין וחוג הלקוחות" שלו לרו"ח סרנת ולהצטרף כעובד שכיר למשרד סרנת. סוכם כי במסגרת עבודתו כשכיר יעבוד המערער הן על תיקי הלקוחות שהיו קשורים אליו כעצמאי והן על לקוחות חדשים, זאת, לפי שיקול דעתו של רו"ח סרנת. עוד נקבע בהסכם כי, תמורת ההתחייבות של המערער ישלם סרנת למערער בכל אחת משלוש השנים 1998, 1999 ו-2000, בנוסף לשכרו החודשי עבור עבודתו כשכיר, תשלום שנתי בשיעור של 28.33% מסכום ההכנסות שישלמו בפועל באותן שנים הלקוחות שהיו קשורים עם המערער לפני ההסכם. בנוסף, ההסכם קובע כי משך כל תקופת עבודתו עבור סרנת, לא יעבוד המערער בתחום מקצועו כיועץ מס בפרט ובתחום החשבונאות בכלל עבור כל גורם אחר מלבד סרנת, וכן לא יעסוק בתחומים אלה בכל אזור חיוג 02 (לרבות בית שמש, מעלה אדומים, מבשרת ציון), בתקופת שלוש השנים שלאחר הפסקת עבודתו אצל סרנת עבור לקוחות המנויים בנספח להסכם (פרט לשניים שצויינו), אשר נמנו עם לקוחות סרנת בתקופה שלאחר ההסכם, וכן שנתיים לפניה ולאחריה.

4. המערער לא דיווח כלל על העסקה ואף לא שילם מקדמה בגין רווח הון, כהוראת סעיף 91(ד)(1) לפקודה (תצהיר המשיב, סעיף 11ב'), אף כי אין חולק כי המערער קיבל מסרנת, מכח ההסכם האמור פרט לשכר עבודה, סך 72,372 ש"ח בשנת 1999, סכום שדווח ע"י רו"ח ב-1999 כשכר עבודה. המערער גם לא דיווח בשנת 1999 על הכנסה ממשכורת בסך 3,396 ש"ח בגין עבודתו במעדניית שער דוד בע"מ ועל הכנסה מעסק בסך 2,000 ש"ח, על פי חשבונית שהונפקה על ידו בגין הכנסה שקיבל מ"כתריאל".

בשנת המס 2000 המערער קיבל לידיו סכום של 84,731 ש"ח על פי הסכם פשרה שנחתם בינו לבין רו"ח סרנת במסגרת הליך משפטי, ובדו"ח לשנת 2000 דיווח המערער על הכנסה זו כמוניטין. המערער גם לא דיווח בשנת 2000 על משכורת בסכום של 14,980 ש"ח אשר קיבל ממעדניית "שער דוד", וגם לא דיווח על הכנסה בסך 18,402 ש"ח שהתקבלה ממטה הליכוד, מהנהלת חשבונות ומהדרכת טיולים.

5. בנושא מכר המוניטין, המערער נשען על פסק הדין שניתן בע"א 7493/98 שרון ואח' נ' פקיד השומה, ובע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב פ"ד נח(2), 241 (בשני הערעורים ניתן פסק דין אחד, להלן: פס"ד שרון), בו קבע בית המשפט העליון כי המונח "מוניטין" – שאין לו בחוק הישראלי הגדרה - הוא "כח המשיכה הגורם לבואם של לקוחות מבחירה חופשית בשל שם טוב של העסק", והבהיר כי, "חוג הלקוחות הוא נכס מוניטין הניתן להעברה ולמכירה" (שם,
251). בעניין שרון הכיר בית המשפט העליון במכירת מוניטין, שנעשתה בהסכם שהושג לפני תיקון מס' 132, על פי הערך שנקבע למוניטין בהסכם בין הצדדים. ואולם, הודגש שם כי, המסקנה כי מדובר בנכס הניתן למכירה "אינה מביאה בהכרח למסקנה הנוספת, כאילו המוניטין עובר מניה וביה מקום שהוסכם בו כי חוג הלקוחות עובר מאדם למשנהו" (שם), ופורטו מספר סממנים שקיומם נדרש כדי ללמד על העברת מוניטין. המשיב טוען כי אותם סממנים אינם מתקיימים כאן.

6. לטענת ב"כ המערער, המחלוקת הנוגעת למכר המוניטין נובעת מטענת המשיב, כי העסקה בין המערער לרו"ח סרנת היא מלאכותית, ועל כן נטל השכנוע בסוגיות העובדתיות קשורות לטענה זו מונח על המשיב, מה גם שהמשיב מתעלם מכך שבהסכם צוין במפורש כי נמכר מוניטין. טענה זו שגויה. מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב בהקשר זה, לפיה מדובר בשאלת סיווגה הנכון של העסקה על פי המהות הכלכלית האמיתית, שאינה בהכרח זהה ללבוש החיצוני שניתן לה בהסכם. עניין זה הובהר ע"י בית המשפט העליון בפס"ד שרון הנ"ל (עמ' 259), שקבע כי הטענה מהסוג האמור עוסקת בסיווג העסקה. בסוגיית סיווג העסקה אין מחלוקת שהנטל על המערער, שהוא בבחינת המוציא מחברו. וראו: עמ"ה 1021/98 אהוד קורי נ' פקיד שומה ת"א 1 (מסים), וכן סיכומי המערער בסעיפים ב(1) ו-(2). בעניינו של המערער פקיד השומה לא טען כי מדובר בעסקה מלאכותית, ואין לייחס לו טענה שלא נטענה. השאלה היא, אפוא, אם המערער עמד בנטל להוכיח כי אמנם מדובר במכר מוניטין.

7. על פי המתואר לעיל, ההסכם התייחס מפורשות ל"מכר מוניטין וחוג לקוחות". האם יש בכך כדי לחייב קבלת גישת המערער? הפסיקה קבעה באופן עקבי כי "כאשר נדרש בית המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תוכנו ולא יותר מזה"
(ראו: ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד
(1) 802, 804). לכן, אין בעובדה שההסכם התייחס למכירת מוניטין כדי להכריע בשאלת מהות העסקה.

על פי ההסכם, התמורה שנקבעה בו לא יוחדה למוניטין, אלא נעשתה בו הפרדה בין מוניטין ל"חוג הלקוחות", לכן, לכאורה, ההסכם גם אינו מלמד על ערך המוניטין כשלעצמו. ברם, הובהר בפסיקה כי מכירת חוג לקוחות יכולה להיות מכירת מוניטין, עמ"ה 4/92 שפרירי נ' פ"ש צפת, וכך עולה מהניתוח של בית המשפט העליון בעניין שרון. גם בבית המשפט המחוזי בעניין שרון, עמ"ה 14/95, נקבע כי קשרי הלקוחות יכול ויהיו מוניטין בידיו של עסק, וזאת חרף אמירה שונה בעניין הררי, וראו: לפידות, היבטי מוניטין בעסקי הפצה בעקבות פסקי הדין האחרונים בסוגיית המוניטין (מסים). לגישה שונה ראו מאמרו של מ' סלומון, עו"ד, מוניטין (מסים). לכן, נראה כי הפרדה זו אינה גורמת למערער קושי מיוחד.

לעניין הלשון שננקטה בהסכם, אציין כי, הפסיקה והספרות המשפטית הכירו בניגוד אינטרסים מיסויים בין מוכר המוניטין לבין רוכשו שהתקיים בעסקת מכר מוניטין, עד לרפורמה שבתיקון 132 הנזכרת לעיל, והוא רלבנטי לתקופת ההסכם בו עסקינן. בשל ניגוד זה, לגבי התקופה שלפני התיקון, היתה המסקנה המתבקשת "שאם העיד על עצמו הקונה כי רכש את המוניטין של המוכר היה מקום להאמין לו ולראות בעסקה כעסקה כנה ואמיתית" (עניין שרון, שם, 252). זאת, מאחר שמשיקולי מיסוי רוכש המוניטין העדיף שלא לראות בין הנכסים שרכש מוניטין (ראו לשיקולים המנוגדים, שם, עמ' 252, 258). ברם, הקונה כאן, רואה החשבון סרנת, הכחיש את הטענה שרכש מוניטין. במכתב ששלח אל פקיד השומה, טען סרנת –

"טענת נאנס כאילו רכשתי ממנו מוניטין מגוחכת ולו רק מן הטיעון הפשוט שמשרדו לא רק שלא היה לו מוניטין, אלא עמד בפני קריסה.

יתירה מזאת, העובדה שחלק מלקוחות נאנס הסכים לשלם למשרדנו תעריפים גבוהים מעידה על מוניטין שלנו ולא על המוניטין שלו" (המכתב צורף לתצהיר מפקח ראשי בפקיד שומה 3, מר מישל פרץ, וסומן מש/2).

רואה החשבון סרנת לא הוזמן כעד, ואולם, מכתבו עמד לפני המשיב בעת קביעתו. ברם, גם העובדה שסרנת חתם על הסכם שבו נקבע כי התמורה ניתנת עבור "מוניטין וחוג הלקוחות", איני סבורה שיש ליתן משקל של ממש לתגובתו האמורה של סרנת, מה גם שהאינטרס המיסויי שלו עולה בקנה אחד עם הטענה במכתב. מכל מקום, כבר נאמר כי הלשון אינה מכריעה, ולכן אין חשיבות רבה ללשון העסקה, וגם לא לטענת הנגד של סרנת.

ב"כ המשיב טוען כי, היה על המערער להביא ראיה לקיום מוניטין בעסקו הנמכר, וגם להוכיח את ערך המוניטין, ומפנה לפסק הדין בעניין שרון הנ"ל, וכן לפסק דינה של כב' השופטת ב' אופיר-תום, בעמ"ה 82/97 עדי סטולוב נ' פקיד שומה ת"א (מסים), שבו נכתב כי טענת מוניטין היא טענה עובדתית משפטית, שהוכחה היא צריכה ע"י מי שמבקש להיסמך עליה. כב' השופטת אופיר-תום הוסיפה:

"הוכחה זו אינה קלה כלל ... על הטוען למוניטין להביא ראיות משכנעות אובייקטיביות שהמדובר הוא אכן במוניטין: שברי העברה הם בהיותם נכס סחיר ובעל ערך כלכלי; ושהם הם המהווים בפועל מושא העסקה העומדת ולא כל נכס אחר שאינו נופל להגדרת מוניטין כמשמעותם בסעיף 88 הנ"ל".

להוכחת המוניטין המערער נשען אך ורק על הערכתו העצמית (פרו', עמ' 6, ש' 11-14). כדבריו, הוא יודע שהוא טוב כי החמיאו לו ויש לו הערכה עצמית גבוהה. ברם, ברי שאין מדובר בהערכה אובייקטיבית, אלא בהערכה עצמית. המערער לא העיד אחד מלקוחותיו, ואף לא העיד את רו"ח סרנת. לא ניתן להסתפק בהוכחה מעין זו. אני מקבלת את טענת ב"כ המשיב, לפיה המערער פטר עצמו בקלות רבה מדי מההוכחה הנדרשת.

להוכחת מוניטין ראו: ע"א 634/89 ריין נ' פוג'י אלקטרוניקס ואח', פ"ד מה(4) 837, 848, וכן ראו ע"א 18/86 מפעלי זכוכית פניציה, פ"ד מה(3) 224.

8. בנוסף, הפנה ב"כ המשיב להעדר הוכחת סממן נוסף אשר נקבע בפסיקה כדרוש להוכחת מכירת מוניטין. סממן זה הוא היפרדות המוכר מהמוניטין. סממן זה אושר ע"י בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין שרון הנ"ל. בהקשר לסממן זה, כתב בית המשפט העליון, מפי כב' השופט ריבלין:

"במקרה שכזה כוונת הצדדים היא שהמוכר ימשוך ידיו באופן מוחלט מעיסוקו ובכך מוותר הוא גם על קשריו עם לקוחותיו" (שם,עמ' 253-254).

בעניין שרון הועבר תיק הלקוחות תוך כדי פרישה מוחלטת מתחום ניהול תיקי ניירות ערך. לכן, אין בפסק הדין שניתן בעניינו של שרון כדי לסייע למערער. יתר על כן, בע"א 6690/99, שנדון יחד עם ערעורו של שרון הנ"ל, בחן בית המשפט העליון את פסק הדין שניתן בעמ"ה 94/96 יעקב מילר נ' פקיד השומה, בהדגישו את חשיבות ההיפרדות שבית המשפט המחוזי עמד עליה. באותו עניין המשיך מילר - לאחר מכירת המוניטין, הנטענת על-ידו - לעבוד כשכיר בחברה שנרכשה עם המוניטין, וגם התחייב להימנע מכל תחרות בה אם וכאשר יחליט לעזבה בעתיד, במשך תקופה של שנתיים, ובית המשפט העליון כתב, מפי כב' השופט ריבלין:

"מילר המשיך לעבוד בחברת טל אל כמנהל שכיר לאחר שחברת מנופים נכנסה כמשקיעה תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן. לפיכך, גם אם אכן חוזרים ושבים הלקוחות לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר כטענתו, הרי אין כל סיבה שיחדלו מכך עתה וממילא נשמט כל הבסיס לעסקת המוניטין הנטענת שבינו לבין חברת טל אל" (שם, עמ' 269).

ובית המשפט המחוזי (כב' השופטת אופיר-תום), שפסק דינו אושר בעניין מילר, כתב לעניין זה:

"דומה כי אין צריך לשוב ולהבהיר את שכבר הבהירה הפסיקה לא פעם, כי בלב ליבה של מכירת מוניטין של אדם, עומדת כמו בכל מכירה, היפרדותו של המוכר מן הנכס הנמכר, על כל המשתמע מכך.

...

שונים הם פני הדברים מכל שנאמר עד כה בסיטואציה בה מוכר בעל מוניטין את מוניטיו ביחד עם העסק כולו, תוך יציאתו הטוטאלית מתחום הפעילות נשוא אותה עסקה. מכירת העסק על קירבו ועל קרעיו כעסק חי אכן מאפשרת בסיטואציות מסוימות גם מכירת מוניטיו של הבעלים הפורש ממנו, וזאת כל עוד אין המדובר במוניטיו האישיים שאותם כפי שהוסבר לא יוכל לנתק מעצמו לעולם ולהעביר לאחר ...

לא כך בענייננו. המערער דכאן לא מכר את עסקו לאחר, אף לא את חלקו בו. במסגרת מחויבויותיו המוזכרות על פי ההסכם, נשאר לעבוד בחברה כמנהל שכיר תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה כל אותן פונקציות שמילא בה קודם".

לשון אחר, בהעדר היפרדות אין להכיר במכירת המוניטין. גם בעניין דנן אין היפרדות, שהרי על פי המוסכם היה על המערער לעבוד כשכיר אצל רו"ח סרנת ולטפל בלקוחותיו לשעבר. הדעת נותנת כי, הוראה זו באה כדי להוסיף ולקשור אותם לקוחות שהיו רגילים לעבוד עם המערער, למסגרת החדשה של עבודתו, כך או אחרת, המערער לא נפרד מהם, בדומה לניתוח שבוצע בעניין מילר. ניתן אף להציג את הרציונאל של המסקנה המתקבלת בענייננו במילים הבאות: אם ממילא המערער נשאר לעבוד במסגרת החדשה ולשרת את הלקוחות, איזה צורך היה לסרנת לשלם עבור המוניטין, שהוא, כאמור, הכח המושך את הלקוחות.

9. אוסיף בהקשר זה כי, התלבטתי בשאלה אם יש להכיר בהיפרדות במקרה זה, מאחר שניתן לומר כי לאחר כניסת ההסכם לתוקפו, נותן השירות ללקוחות באופן פורמאלי היה סרנת ולא עוד המערער. לאחר ששקלתי אפשרות זו, הגעתי למסקנה שאין לניתוח כזה בסיס הולם בפסיקה, כעולה מגישת בית המשפט העליון בעניין מילר, שבגדרו שינוי הסטאטוס של מילר לשכיר לא מנע את הקביעה כי לא היתה היפרדות.

10. שאלה אחרת שהעסיקה אותי היא האם ניתן לראות במצב שנוצר על פי ההסכם היפרדות מדורגת מהלקוחות (וזאת לאור ההקטנה המדורגת בשיעור קבלת ההכנסה מהלקוחות הקודמים בשנים הרלבנטיות שלאחריהן התחייב לאי-תחרות). בתשובה לשאלה שהפניתי לשני הצדדים לאחר שהוגשו הסיכומים, הטעים ב"כ המשיב כי המערער לא נפרד מ-72% מלקוחות ספציפיים מסוימים (בשלמות), אלא המשיך בקשריו עם כל הלקוחות, כאשר לאחר ההסכם לא היה זכאי ל-100% אחוז הכנסות אלא רק לחלק קטן יותר מהם (28%). יתר על כן, הוסיף וטען ב"כ המשיב, המערער לא זו בלבד שלא נפרד מלקוחותיו, אלא בשל הוראות ההסכם, שומה היה עליו להעמיק הקשר עמם, שהרי חלקו בהכנסות מהלקוחות באותן שנים נקבע באחוזים. עוד טען ב"כ המשיב בתגובה לשאלתי האמורה כי בהסכם אין כל התייחסות למשך העסקתו של המערער אצל רו"ח סרנת. על כן, גם אם המערער הפסיק לאחר כשנתיים-שלוש לעבוד אצל סרנת, הרי שלא ניתן ללמוד מכך בדיעבד, כי הצדדים התכוונו להעברה מדורגת של מוניטין.

באת-כח המערער טענה מנגד באותו הקשר כי עם עריכת ההסכם נפרד המערער מלקוחותיו, מאחר ומהמועד בו נעשה שכיר של סרנת לא היה באפשרותו להציג את עצמו כבעל עסק ולטפל בלקוחותיו כעצמאי, דהיינו, לייצג אותם. היא מוסיפה כי, כיוון שהפסיקה לעניין מכר מוניטין כלל אינה מדברת על המועדים ועל דרך התנתקות המוכר מעסקו, ניתן לראות בתנאי ההסכם קביעת דרך של "התנתקות הדרגתית". ברם, כאמור, שינוי כזה בסטאטוס – המעבר למעמד של שכיר בחברה הרוכשת - לא הביא בעניין מילר להכרה במכר המוניטין. לכן, נראה לי כי גם אם יש היגיון בטענת ב"כ המערער, האבחנה שהיא מציעה אינה עומדת במבחן הפסיקה.

11. אעבור ליתר היבטי המחלוקת.

לעניין ההכנסה ממעדניית שער דוד בשנת 1999, לא חזר המערער בסיכומיו על טענותיו בערעור. אשר לשנת 2000, המשיב נסמך על מספר מסמכים (טופס 101, טופס 106, העתק מטופס 126), המלמדים על הכנסה ממשכורת בסך 14,980 ש"ח, ואלה לא נסתרו ע"י ראיות של ממש. המערער לא זימן למתן עדות נציג הולם ממאפיית שער הנגב, והסתפק בטענה שחברה זו אינה מסודרת.

לכן, טענות המערער בנושא ההכנסות מ"שער דוד" דינן להידחות לגבי שתי השנים.

בעניין קבלת הכנסה בסך 4,500 ש"ח ממטה הליכוד בשנת 2000, טען המערער בסיכומיו שההכנסה התקבלה בשנת 2001 והוא דיווח עליה בשנה זו. ברם, טענה זו לא נתמכה בראיות מטעמו של המערער (כגון ע"י עד שהעביר את הכסף למערער במועד הנטען או ע"י הצגת הדיווח), ונסתרה בהקשר לדיווח ע"י המפקח. יש לציין כי בתצהירו הכיר המערער בכך שבנימוקי הערעור טען כי קיבל ממטה הליכוד סך 4,500 ש"ח בשנת 2000. לעניין מועד הדיווח, לא נסתרה בראיות המערער טענת מפקח המשיב בתצהירו כי ספרי החשבונות שלו מלמדים כי המערער לא דיווח על סכום זה. המפקח העיד כי גם בשנת 2001 לא בא כל דיווח לגביה (פרו' מיום 21.9.06, עמ' 19).

לא באה טענה בסיכומים בנוגע ליתר הסכומים שעמדו במחלוקת, ואם כך, יש לראות את המערער כמי שחוזר בו מטענותיו לגביהם.

12. לאור האמור, אני דוחה את כלל טענות הערעור, ומאשרת את שומת המשיב.

המערער ישלם הוצאות המשפט בסכום כולל של 10,000 ש"ח (מהיום).

ניתן היום, כ"ב בתמוז תשס"ז (8 ביולי 2007).

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לב"כ הצדדים

.