עמ"ה 8058/04 - אהרונשטם יואל נגד פקיד השומה ירושלים

בתי המשפט

פסק דין

1. לפני ערעור על צווי שומה שהוצאו למערער על פי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה, לשנות המס 1999, 2000, 2001. הצווים התבססו על גידול הון בלתי מוסבר בסכום של 1,155,528 ש"ח, וכן התייחסו לתשלומי רנטה שלא דווחו כהכנסה.

בסיכומים הודיע המשיב כי הוא מסכים לקבלה חלקית של הערעור ולהקטנת הצווים שיצאו בכל הנוגע לתשלומי הרנטה, בסכומים כדלקמן: לשנת 1999 סך 130,000 ש"ח, לשנת 2000 סך 132,402 ש"ח, ולשנת 2001 סך 133,724 ש"ח.

2. המחלוקת שנותרה עוסקת בטענת גידול ההון הבלתי מוסבר. השומה בהקשר זה התבססה על השוואת הון על פי הצהרות מיום 31.12.95 ומיום 31.12.01, וביסודה טענת המשיב, לפיה המערער רכש מכספו דירה ברח' דרך חברון 51 בירושלים (להלן: הדירה), טענה שהמערער מכחיש. הדירה בדרך חברון נרכשה בשנת 1997 ונרשמה ע"ש אמו של המערער, ואולם, המשיב סבור כי הדירה נרכשה מכספי המערער בעבור אמו. טענת המשיב נשענת בעיקרה על מכתב של המערער עצמו למחלקת שומת מקרקעין, לפיה רכש יחד עם אשתו את הדירה עבור אמו כדי שזו תשמש לה כביטחון כלכלי, ולמימון הרכישה, על פי המכתב: "מכרנו שתי דירות בירושלים וגם לזה לא הספיק הכסף ויתרת הרכישה נעשתה בכספי חסכונות" (להלן: ההצהרה). בא-כח המשיב מטעים, כי עם טענתו בעניין מימון הדירה, משתלבת העובדה שבשנת 1997 מכר המערער את שתי הדירות, ויש קשר כרונולוגי בין התמורה שנתקבלה מהן לתשלומים עבור הדירה בדרך חברון. בא-כח המשיב מוסיף כי לא זו בלבד שיש בהצהרת המערער אז הודאת בעל דין, אלא היא גם יוצרת כנגדו השתק. המערער טוען מנגד כי המימון של הדירה בא מכספי האם, וכי הוא רק שילם את התשלומים באופן זמני ואמו החזירה לו את הכספים. אשר להצהרתו לפני מיסוי מקרקעין, טען המערער "רציתי לקבל פטור ואמרנו דברים לא נכונים ... ניסיתי ולא קיבלתי פטור".

בנסיבות אלו, חישוב המשיב היה כדלקמן:

על ההון המוצהר ליום 31.12.01 (3,054,832 ש"ח), הוסיף המערער את הסכום ששולם בעבור הדירה בדרך חברון כ-1,183,165 ש"ח. על סכום זה הוסיף חישוב ההוצאות והשימושים למיניהם, לרבות הוצאות מחיה. מנגד נבחנו מקורות ההכנסה של המערער, לרבות הכנסות אשתו, ירושה שקיבלה וכן תמורת הדירות שנמכרו על ידי המערער. חישוב זה (שפורט בתצהיר הגב' ילנה גולדמן, עובדת מס הכנסה), הוביל למסקנה המספרית, לפיה גידול ההון הנטען עומד על סך 1,155,528 ש"ח. סכום זה הוסף לשנות המס האמורות, שליש לכל שנה.

3. לעניין הצהרת המערערת לפני מיסוי מקרקעין, טען בא-כח המערער, כי תכנון מס הינו פעולה משפטית לגיטימית, ומותר היה למערער לנצל מה שנדמה לו כפרצה במיסוי מקרקעין המאפשרת לו ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירה שניה. ממילא, הוסיף בא-כח המערער, בסופו של ההליך שם, דחה המשרד למיסוי מקרקעין את טענות המערער. הוא הוסיף כי דחיית הבקשה היא הנותנת שאין כל זהות משפטית בין מוכר שתי הדירות לבין רוכש הדירה בדרך חברון.

להסברת גידול ההון, טען המערער בנוסף כי קיבל סכומי כסף שמקורם בירושה מדודו ומדודתו, כספי תגמולי מל"ל ומט"ח מאמו, ומשך מקופת החברה בה עבד סכום של 108,000 ש"ח.

4. מקובל עלי כי אין ביד המערער לבטל את ההצהרה האמורה כאילו לא היתה. ואולם, לשיטתי, אין לקבל את טענת המשיב, לפיה עקרונית אין ליתן למערער לחזור ממנה בשל מניעות, וזאת מהטעם שטענתו של המערער בעניין מס המקרקעין לא התקבלה. כך, בהחלטה בו"ע 1038/00 דאלל תמר (מסים) שב-כח המשיב הפנה אליה לביסוס טענת ההשתק, נאמר גם "תנאי בסיסי להחלת ההשתק הוא שהטענה שנטענה בהליך הראשון נתקבלה". משלא התקבלה טענת המערער - אפשר שהמערער גם לא עשה אז מאמץ של ממש אז לקדמה כי לא האמין בה. ואולם, כמו כל הודאה העומדת לרועץ לבעל הדין שמסרה, בבואו לסתור את אמיתות תוכנה, על בעל הדין לטרוח ולשכנע כי אין להתחשב בה, מאחר שלא היתה נכונה בעת שניתנה. אין די בכך שישלול אמיתותה או שישכנע כי לא חלה מניעות לגבי העלאת טענה נוגדת, אלא עליו להוכיח את הטענה המחליפה, ובענייננו, הטענה לפיה הכספים היו כספי האם. לצורך זה היה על המערער להראות את העברות הכספים ממקורותיה של האם, בין בתקופה הרלבנטית ובין לאחר מכן (אם טענתו שבאותה עת הוא מימן באופן זמני ואחר כך האם החזירה לו). המערער הסתפק בהצגת חלק מחשבונות הבנק שלו ושל אמו, שאין בהם כדי ללמד על העברה אלא על תנועת כספים, בטענו כי חשבונות האם מלמדים על משיכת סכומי כסף. אבל כיצד נדע כי אלו היו משיכות כספים של המערער דווקא. בא-כח המערער העלה טענות כלליות, שבסיכומים מצאו ביטויים במילים אלו:

"חלק ניכר מהכסף שהמערער העביר לאמו היה ע"ח כספים שבעבר נתנה לו מפעם לפעם וניתן לראות בהעברת הכספים מהמערער לאם כהחזר ע"ח כספים שנתנה לו בעבר. את יתרת הסכום, מעבר להעברת כספים שניתן לראות בה כהחזר הלוואה, כינה המערער בעדותו ככספים שהלווה לאם. גם אחרי רכישת הדירה ומבלי לערוך חשבון מדוייק, האם נתנה למערער מפעם לפעם כספים, וניתן לראות בהם החזר יתרת הסכום, וכפי שהמערער כינה – הלוואה".

ברם, לא ניתן באמצעות טענות כלליות כאלה, שאף לא התבססו על עדות משכנעת הנתמכת במסמכים, להרים את נטל הוכחה. יתר על כן, גרסתו של המערער ביחס למצבו הכלכלי ביחס לאמו לא היתה עקבית. בעדותו טען כי הלווה לאמו כספים והיא החזירה לו, אבל בתצהירו טען כי בתקופה שלאחר האינתיפאדה הראשונה הוא נזקק לכספים כדי לשרוד ואמו נתנה לו גם בשנים 1997-1999 סכומי כסף לא מבוטלים. קשה, אפוא, להבין כיצד בתקופה הרלבנטית היה זה הוא אשר יה צריך לממן את רכישת הדירה באופן זמני.

5. בהסתפקו בטענות מעין אלו, נראה כי המערער מתעלם ממהות הנטל המוטל עליו למול גידול ההון לכאורה שנתגלה. אכן, לכאורה, הדירה רשומה על שם אמו של המערער, אבל על פי דבריו, לפני מחלקת שומת מקרקעין היא נרכשה מכספו עבורה. על אמירה כזו היה ביד המשיב להישען בבחנו את שאלת גידול ההון.

בע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד לט(2) עמ' 810, טען המערער כי לא חלה עליו חובת הראיה, מאחר שלא נמצא פגם בספריו. בית המשפט העליון קבע:

"מדובר איפוא בהיתווספות פתאומית להון של המערער, שאין לה זיקה הגיונית לפעולות המתוארות בחשבונות, כאשר ההסבר החלופי היחידי הוא הסיפור על הירושה ודרך הטיפול בה, כפי שתואר בתמצית לעיל. בנסיבות כאלה אכן רבץ הנטל על המערער, ועליו היה להוכיח כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי, אשר אותו רשאי פקיד השומה להביא בחשבון בשומתו לצורך החיוב במס, אלא היא תוצאה של ירושה או של מתנה או של אירוע כיוצא בזה" (עמ' 812).

אוסיף כי הפסיקה הדגישה את חשיבותו של כלי הצהרות ההון בידי פקיד השומה, ככלי שבאמצעותו יש ביד פקיד השומה להגיע למסקנות גם כאשר לא נפסלו פנקסי הנישום, וכן הבהירה כי גם כאשר הפנקסים לא נפסלו "אין לומר כי כשירותו של מכשיר אחד מבטלת אוטומטית, אם בכלל, את חשיבותו או משמעותו של האחר", ראו: ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח(2) 416, 419. גם בע"א 409/86 רימר נ' פקיד שומה חדרה (מסים), חזר בית המשפט העליון על ההלכה כי בנסיבות של גידול הון על המערער הנישום "להוכיח כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי".

ויוטעם, ההלכה היא שגם טענות על קבלת תמיכות מקרובים, הבאות להסביר גידול הון, יש להוכיח בראיות משכנעות, וזאת אף כי מקובל שהורים נותנים כסף לילדיהם. בתי המשפט הטעימו כי טענות על העברות בין הורים וילדים בהקשר זה הן בעייתיות, וכי להוכחתם יש צורך בראיות אובייקטיביות מהימנות.

כך בעמ"ה 19/85 יונה יונה נ' פקיד שומה ירושלים (מסים), כתב כב' השופט טל:

"טענת הלוואה מקרובים היא תמיד טענה חשודה, אבל כאשר כמו במקרה דנן היא מוכחת מעבר לספק, אין סיבה לדחות אותה. מלבד עדות המערער ועדות אמו, על ההלוואה הוצגו ראיות אובייקטיביות מהימנות: אישור בנק דיסקונט על משיכת הסכום האמור מחשבון האם ... כן העיד מנהל סניף הבנק בו התנהל חשבון האם החתום על האישור".

בע"מ 1196/03 אלי פלח נ' פקיד שומה תל-אביב, ציין כב' השופט מ' אלטוביה כי כשבעל דין טוען לעזרה מקרוביו, מוטל עליו "נטל מוגבר", והפנה לשורת פסקי דין.

בפסיקה גם נקבע כי אף כאשר מוטל על המשיב נטל ההצדקה (על פי סעיף 155 לפקודת מס הכנסה, כשהנישום ניהל פנקסים קבילים), הנטל מורם ע"י עצם הצבעתו על הגידול בהון, ומשעשה כן עובר נטל השכנוע אל המערער להביא את הסברו, ראו: עמ"ה 1102/01 צחור דוד נ' פקיד שומה נתניה (מסים).

6. בחינת ראיות המערער מעלה כי הוא העלה הסברים אפשריים לגידול ההון, אבל נמנע מלהוכיחם באמצעות ראיות הולמות. אין די בכך שהמערער הציג הסבר אפשרי ההולם את נסיבות חייו (היותו בן יחיד ויורש אפשרי לבני משפחה נוספים), אלא היה עליו להראות במסמכים כי אמנם קיבל כספים מאמו ומדודתו. המערער צירף לתצהירו דפי בנק של אמו, שבהם ניתן לראות תנועה של הוצאת כספים, ואולם, כאמור, לא הבהיר כיצד ניתן לדעת כי מדובר בכספים שהועברו אליו באופן זה או אחר.

ב"כ המערער טוען בסיכומיו:

"א. מה הפסול לראות בסיוע המערער לאימו ברכישת הדירה מתוך הכספים הנזילים שעמדו לרשותו באותו מועד ושמקורם במכירת שתי הדירות ואשר נחשבו בין המערער לבין אימו כהחזר ו/או החזר חלקי ע"ח כספים שכבר נתנה לו בעבר, הגם שלא נרשמו בתרשומת מדוייקת, מתועדת ומסודרת.

ב. ומה הפסול בטענת המערער כי מאוחר יותר החזירה לו אמו את הכספים שבהם השתמש לסייע לה בביצוע הסכם רכישת הדירה אם בבת אחת ו/או בחלקים, גם זאת ללא תרשומת מדוייקת, מתועדת ומסודרת.

...

מדרך הטבע, כספים עוברים בין צאצא להוריו ובין ההורים לבין צאצא גם מבלי לנהל תרשומת מדוייקת, מתועדת ומסודרת של חובה או זכות, קל וחומר כאשר מדובר בבן המטפל במסירות בענייניה של אימו הקשישה, ביחד עם ענייניו וללא התנגדותה לכך".

בתגובה לטיעונים אלה, אציין:

אכן, מקובל עלי כי העברות כספים בין קרובי משפחה, ובוודאי כשמדובר בקרובי משפחה מדרגה ראשונה, אינן מתועדות ברגיל במסמכים שבין הקרובים. ואולם, גם כספים אלו מצויים בדרך כלל אצל מחזיקים (בנקים), המתעדים כל הוצאה וכל הפקדה. המערער לא טען בתצהירו כי הסכומים הוחזקו במזומן במקומות בלתי מקובלים. על כן, גם אם האמא והבן לא נזקקו למסמכים ביניהם, המלמדים כי ניתן סכום כזה או אחר, נזקקו הם למסמכים המביאים להעברת הכספים מזו לזה ומתעדים את ההעברות. השתקפות של תנועה בדפי הבנק אין בה כדי ללמד על מהות התנועה, זולת במקרים בהם ניתן לזהות סכומים מיוחדים העוברים בקרבת זמן מחשבון לחשבון (כגון: יציאת סכום מסוים מחשבון האם וקליטתו בחשבון הבנק של הבן באותו יום או בסמוך). המערער, אף כי הציג את שני החשבונות, לא הראה כי אכן ניתן לזהות את ההעברה על פי הסכומים עצמם. המערער גם לא הציג שיקים או מסמכי העברות כספים ולא נשען על עדות פקיד בנק או כל ראיה אחרת שתתמוך בטענה האמורה. אוסיף כי העובדה שאמו מבוגרת (בת 93) יכולה להסביר את העובדה שהיא עצמה לא העידה, אבל אין בכך כדי לתרץ את החסר בראיות אחרות.

ב"כ המערער טוען כי המשיב נהג שלא בתום לב כאשר סירב לבקש מהאם הצהרת ההון ולבחון את השינויים בהון שלה מול השינויים בהון של המערער. לטענה זו אין כל בסיס משפטי. אין למערער זכות לדרוש חישוב כזה. על פי הדין, כל נישום עומד בפני עצמו, ומכל מקום, היה ביד המערער להוכיח את הרצוי לו גם ללא חישוב כזה, לכן לא נפגעו זכויותיו באופן כלשהו.

7. כאמור, להסבר גידול ההון המערער הוסיף וטען כי משך מקופת חברת "ירושלים תור" בה עבד סכום של 108,000 ש"ח על חשבון חוב שהיה לחברה זו כלפיו על חשבון משכורות. לדבריו, סכום זה שילמה חב' "איילה נסיעות ותיירות בע"מ" לחברת "ירושלים תור" בעבור מניות של חברת "נתור בע"מ". הוכחה למשיכה, לדבריו, מצויה בנספח א(1) לתצהירו. נספח זה הוא חשבונית של חב' "איילה נסיעות ותיירות בע"מ", שאינה מבהירה מי המוטב ולאיזו עסקה היא מתייחסת. לא הובהרה גם טענת העברת המניות המדוברת. גם לגבי טענה זו, אפוא, רב הנסתר על הגלוי. ב"כ המשיב מוסיף, כי גם טענת המערער כי סכום הכסף האמור הוא חוב של שכר עבודה כלפיו תמוהה, מאחר שהמערער לא דיווח בשנים הרלבנטיות על שכר עבודה שקיבל מן החברה. עם זאת, יש לציין, כי בחקירתו ציין המערער כי בשנות המס הרלבנטיות לא משך מחברה זו משכורת, כי היא לא היתה רווחית (פר' מיום 19.9.06 עמ'
13). מכל מקום, המערער לא הראה כי טענותיו נתמכות במסמכים.

8. המערער גם טען בתצהירו שקיבל ירושה מאחיה של אמו בסך 5,000 דולר, וכן קיבל מאמו כספי פדיון קופת גמל מסוג "תמר" בסך 47,637 ש"ח. דא עקא, שגם כאן פטר המערער עצמו מההוכחה הנדרשת. לתמיכת הטענה בדבר הירושה – אשר לא הועלתה כלל בהשגה - צורף לתצהירו מסמך המעיד על כך שאמו זכתה בה, ואין כל מסמך המעיד על העברה, ולתמיכת הטענה בדבר פדיון קופת הגמל צורף לתצהיר רק אישור יתרות באותה קופה, ושוב, אין כל ראיה כי כסף זה הגיע לידיו מהאם. גם טענה נוספת, לפיה הדירה בדרך חברון הושכרה והמערער הוא שקיבל את תמורת דמי השכירות לא נתמכה בראיה כלשהי בכתב בדבר העברת הכספים. הוא הדין לגבי הטענה שהאם העבירה לו את כספי הפנסיה שלה, כספי קצבת הזקנה וכספי חסכונות במט"ח. עוד טען המערער כי התמורה בעבור שתי דירות שמכר היתה גבוהה מהמוצהר על ידו לרשויות מס שבח. לדבריו, בשל שער הדולר קיבל סך 191,420 ש"ח מהתמורה שהוצהרה. ברם, גם טענה זו לא הוכחה באמצעות מסמכים.

לסיכום, המערער לא תמך בראיות אובייקטיביות הולמות כנדרש בפסיקה את הסבריו לגידול ההון שלגבי קיומו נשען המשיב על הצהרתו (של המערער).

9. תומכת לכאורה בגרסת המערער העובדה שהדירה נרשמה על שמה של האם. ברם, לא עובדה זו לבדה עמדה לפני פקיד השומה, אלא עמדה גם הצהרתו לפני מחלקת שומת מקרקעין. יתר על כן, מאחר שהמערער הוא בן יחיד וצפוי לרשת את אמו, נראה כי רישום כזה לא צריך לעורר בו חשש, גם אם מקור הכסף הוא שלו. כמו כן, עובדה היא שהמערער מכר שתי דירות שלו בשנת 1997 (שהובאו, כאמור, בחישוב גידול ההון), ועל פי הסכם המכירה, שולמה רנטה לאמו. נראה, אפוא, כי ביחסים עם אמו לא ראה כל צורך להקפיד על זכויותיו. מכאן, שעצם רישום הדירה על שם האם אינו מלמד על מקור הכסף שמימן את רכישתה.

10. יש מקום לקביעה כי החסר בראיות איפיין גם את מגעיו של המערער מול פקיד השומה. התרתי למערער להגיש תצהיר לתמיכה בטענתו כי ביקש למסור לפקיד השומה מסמכים וזה סירב לקבלם. ברם, המערער לא ניצל היתר זה, ובכך זנח טענתו האמורה. לאור האמור, מסקנתי היא כי אין ביד המערער מסמכים התומכים בטענותיו על העברות כספים מהאם, בין בתקופה הרלבנטית ובין לאחריה (משהחזירה לו את כספי המימון). על פי עדות המפקחת, גם בהליך לפניה, המערער טען כי קיבל כספים מאמו, אך לא הוכיח זאת, את כי התבקש. לדבריה, הוא גם לא טען שהיא החזירה לו בדרך זו או אחרת את התשלומים ששילם עבור הדירה (פר', שם, עמ' 17).

מאחר שגם בערעור לא פרש המערער תשתית עובדתית המלמדת על ההעברות מאמו, לא יכול להיות ספק שגם לפני פקיד השומה המערער לא עשה כן. המשיב טוען כי המסמכים א2-7 שצורפו לתצהיר המערער לא הוגשו בשלב ההשגה. מכל מקום, מסמכים אלו מלמדים בעיקרם על זכויות שונות שעמדו לזכות בני משפחתו של המערער, ואולם, לא הונחה תשתית ראייתית הולמת להוכחת העברת הזכויות בהן למערער.

מכאן שאין כל סיבה לקבוע ששיקול הדעת של המשיב בכל הנוגע למיסוי גידול ההון הופעל שלא כהלכה.

11. לאור האמור, אני דוחה את עיקר הערעור ומקבלת אותו בחלקו, לאור הודעת המשיב בעניין אי-העמידה על טענותיו בעניין חובת תשלום המס בגין תשלומי הרנטה. על כן, מהסכומים שנקבעו בצווי השומה יופחתו הסכומים שצוינו בסעיף (1) לפסק הדין.

מאחר שהתקבל חלק מהערעור, אני נמנעת מלעשות צו להוצאות.

ניתן היום כ"ו בתמוז, תשס"ז (12 ביולי 2007).

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לבאי-כח הצדדים.