בש"א 6338/07 - עמה 1100/06 תמר בר ניר יקר נגד פקיד השומה גוש דן

בתי המשפט

החלטה

המבקשת פנתה למשיב בבקשה לגילוי ועיון במסמכים, בה התבקש המשיב לגלות ולמסור כל מסמך המצוי ברשות המשיב הנוגע לערעור וכן כל מסמך אשר בכוונת המשיב להסתמך עליו או להציגו בערעור, כל מידע ששימש את המשיב בהוצאת השומה נשואת הערעור (כך בלשון הבקשה) וכן מסמכים ומידע בקשר עם נישומים אחרים הקשורים במישרין או בעקיפין בשותפות או שותפויות בהן היו שותפים המבקשת או אורי בר ניר, מידד נחום או מר צדוק לוי. כיוון שפניה זו מיום 14 ינואר 2007 למשרדי פקיד שומה , לא נענתה, הוגשה הבקשה שבפני.

בתגובה לבקשה מבהיר המשיב כי את המסמכים אשר בדעתו לעשות בהם שימוש במהלך הערעור, הרי כולם מקורם במערערת, המבקשת. עם זאת אין מניעה כי ב"כ המבקשת יתאמו עם המטפלים בתיק אצל פקיד השומה, על מנת לעיין ולצלם המסמכים האמורים. באשר למידע שבבסיס השומה, סבור המשיב כי המונח "מידע" הוא מונח רחב מדי ואינו מאפשר התייחסות עניינית. אם הכוונה לניירות עבודה הרי שאילו הם בבחינת תרשומות פנימיות ואין המבקשת זכאית לקבלן בהמשך להלכת רע"א 4999/95 אלבריצ'י אינטרנשיונל נ מדינת ישראל ואח' , פ"ד נ(1). באשר לחשיפת הסכמי שומה עם נישומים אחרים, מבהיר המשיב כי על בסיס אותם עקרונות אשר שימשו בבסיס ההסכמים עם שני בעלי מניות אחרים, עקרונות שפורטו בפני המבקשת, הוצעה הצעת פשרה למבקשת. המערערת סירבה להצעה זו. משכך אין הסכמים אילו עוד רלבנטיים. מכל מקום, בשל הוראות החיסיון שבפקודה ותכליתם, אין מקום לחשוף הסדר פשרה של נישום אחר.

על טענות אילו משיבה המבקשת כי כיוון שהמשיב נכון למסור לידה חלק ניכר מהחומר המצוי בתיקה שבידו, הם המסמכים אשר בדעת המשיב לעשות שימוש במהלך הערעור, יכול היה לעשות זאת מבעוד מועד, בהמשך לפנייתה, בהמשך להחלטת בית המשפט להסדיר הליכי גילוי ועיון קודם למועד קדם המשפט. לו היה נוהג כך המשיב היה מייתר הצורך בפני לבית המשפט. על כן יש להשית לשיטתה, הוצאות על המשיב בקשר עם עניין זה. המבקשת תוקפת את הפרוצדורה אותה מציע המשיב, דהיינו כי על המבקשת לסור למשרדי המשיב לעיין בתיק ולדלות מתוכו את שהיא מבקשת לעשות הימנו העתק. המבקשת עומדת על כך כי המשיב יערוך מסמך ובו פירוט מסודר של כל המסמכים שבדעתו לעשות שימוש במהלך הערעור. רק לאחר עיון במסמך תוכל המבקשת לגבש עמדה אם אכן זקוקה היא לאותם מסמכים או שמא מצויים הם כבר בידה. דרך זו גם תמנע מצב בו צצים מסמכים במהלך שלב ההוכחות שעל אף הליכי הגילוי והעיון, לא היה בידיעת המערער, כך המבקשת (ראה סעיף 2.4 לתגובתה לתגובת המשיב). המבקשת מבהירה כי בחלק השנה של מכתבה נתכוונה לכל מסמך ששימש את המשיב בקביעת השומות, אף אם אין המשיב מתכוון לעשות בו שימוש בפני בית המשפט. אין המבקשת מבקשת בשלב זה לעיין בתרשומות פנימיות אולם לדעתה על המשיב לגלות קיומן של אותן תרשומות. על המשיב לערוך בדרך של תצהיר את רשימת המסמכים האמורה, בין אם אילו מסמכים שבדעתו להגיש ובין אם אילו מסמכים ששימשו אותו בקביעותיו בצווים. בכלל זה עליו לכלול את התרשומות הפנימיות. לגבי אילו יכול המשיב לטעון לחיסיון ובמידה והמבקשת אם תעמוד על עיון בהן, יעמדו התרשומות כמו גם שאלת חיסיונן, לביקורת בית המשפט. כל זאת על מנת שלא יוצגו לבית המשפט במהלך שמיעת הערעור מבלי שהמערערת יכולה הייתה מבעוד מועד להיערך לכך. בעניין זה מפנה המבקשת אל בש"א 12297/05 עמ"ה 1018 כהנא נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים יט/6 ה-182. באשר לחשיפת הסדרי השומה של נישומים אחרים, מבהירה המבקשת כי המסמך שהוצג לה במסגרת הצעת ההסדר היה ללא "עקרונות" אלא מסמך נתונים מספריים בלבד. המבקשת מעוניינת כי הסדרי הפשרה שהושגו יחולו אף לגביה ועל כן ראוי לחשוף אותם בפניה.

דיון

כיוון שאין מחלוקת בין הצדדים בנוגע למסמכים שבדעת המשיב לעשות שימוש במהלך הערעור, הרי שאילו ימסרו לעיונה של המבקשת לא יאוחר מאשר עד ליום 1.9.07 לאחר שהמשיב יערוך רשימת המסמכים ויעבירה למבקשת.

הלכת ד.נ.ד. (רע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים ואח' נ. מנהל מע"מ פ"ד נח(4), 221, מיסים יח/3, ה-3) חולשת על המסמכים אשר שימשו את המשיב בקביעת השומות, בין בשלב א' של ההליך השומתי, כאשר הנישום מבקש להיערך כראוי בקשר עם השגתו ובין בשלב ב', שעה שהמשיב קובע צו על פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א, 1961 (להלן- הפקודה) והנישום מבקש להיערך במסגרת הערעור. במסגרת ההערכות לערעור, מסמכי שלב א' הופכים להיות משניים בחשיבותם אולם יש להתיר לנישום לעיין אף בהם, שהרי מצוי בהם מידע הנוגע לו ושיש בהם לעיתים כדי להעיד על שקול דעתו של המשיב בשלב ב' הוא השקול הנבחן במסגרת הערעור. תקנה 112 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד –1984, מועטה תחולתה על ערעורי מס בתקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1978 (להלן- התקנות). אלא שבאה הלכת ד.נ.ד וקבעה :

באשר לשלב ההשגה-

"ככלל, לאחר הגשת השגה, ומשנתבקש גילוי החומר על-ידי המשיג, נדרש המנהל למסור את כל חומר החקירה ששימש לפסילת השומה העצמית ולעשיית השומה לפי מיטב השפיטה. אולם, כאמור, להליך המס מאפיינים ייחודיים, המצדיקים חיסיון בנסיבות מסוימות. לפיכך, אם סבור המנהל, כי בתוך חומר החקירה מצוי פרט-מידע כלשהו, שחשיפתו אסורה לפי תכליותיה "המיסיות" של חובת הסודיות הקבועה בסעיף 142 לחוק, יהיה הוא רשאי שלא למסור את אותו פרט מסוים, ובלבד שהחלטתו תהא נקודתית, עניינית ומנומקת. מובן ששיקול הדעת של המנהל יהיה נתון לביקורת שיפוטית, לפי הכללים הנוגעים לעניין (בגדר חוק חופש המידע, כחלק מסמכות בג”ץ, או במסגרת ערעור מע"מ לבית המשפט המחוזי)."

באשר לשלב הערעור:

"ככלל, שיקולי המדיניות שנדונו לעיל, בעניין הגילוי בשלב ההשגה, חלים גם כאן, ואף ביתר שאת. זכות העיון, המחייבת את רשות המס בהליך המנהלי של ההשגה, חלה מקל וחומר גם בהליך השיפוטי של הערעור. אכן, אף המחוקק סייג את חובת הסודיות, וקבע שלא תחול על מי שנדרש לגלות מידע בהליך משפטי המתנהל לפי החוק (סעיף 142(א)(2) לחוק). ערעור לפי סעיף 83 לחוק מתנהל למעשה כבערכאת דיון, השומעת ראיות, קובעת ממצאים, ומוסמכת לשום מחדש את חבות המס של המערער. התכלית של עשיית צדק בהליך והגעה לשומת אמת מחייבת, שבפני בית המשפט יימצא מלוא חומר החקירה הנוגע למערער שבפניו - כולל אותם פרטים שלא נמסרו למערער עצמו בשלב ההשגה. אולם האם זכאי המערער לכך, שכל אותו מידע יונח "על השולחן" כבר בפתח ההליך? לדעתי, התשובה לשאלה זו היא, כעקרון, חיובית.

26. הכלל הנוהג כיום בדיני הפרוצדורה האזרחית הנו כלל הגילוי. "חזקה היא... שיש מקום לגילוי כללי של מסמכים ולעיון בהם בעתו בין כשמדובר במסמכים 'מועילים' ובין כשמדובר במסמכים 'מזיקים'" (פרשת סוויסה, בעמ' 527). באופן כללי, זכאי כל צד לעיין, בפתח ההליך האזרחי, בחומר שעומד לשמש את הצד השני במהלך המשפט. התכלית של כלל זה היא ייעול הדיון ונטרול "הפתעות" בהמשך הדרך, אשר יקשו על הצד השני להציג טיעון ענייני ומסודר ויעכבו את ההגעה לתוצאת נכונה וצודקת. לתכלית זו משנה תוקף מקום בו בעלי הדין אינם שווים מיסודם. כזה הוא המקרה בענייננו, בו מתייצב הנישום מול רשות שלטונית, שלה סמכויות חקירה עצמאיות, הפוטרות אותה מהצורך להיזקק להליכי הגילוי במסגרת המשפט (בכך אף נבדל המקרה שלפנינו מזה שנדון בפרשת סוויסה, בה בעלי הדין היו גורמים פרטיים).

27. לאור זאת, ומן הטעמים שנדונו לעיל ביחס לגילוי בשלב ההשגה, אין מקום לאפשר, אף בראשית שלב הערעור, סירוב גורף של המנהל למסור חומר כלשהו לעיון הנישום. גם כאן אין המנהל רשאי להניח שכל הנישומים מתכוונים לשבש ראיותיהם באמצעות הגילוי (מה גם שכתב הערעור אמור, מלכתחילה, לבטא את טיעוניו הבסיסיים של הנישום: תקנה 3(א)(6) לתקנות מע"מ (סדרי דין); רע"א 4007/02 פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה נ' טכנורקס (לא פורסם)). גם כאן חשש קונקרטי לגורלה של חקירה פלילית יכול לקבל מענה נקודתי, לפי הצורך. ביחס לראיות סודיות ניתן להוציא תעודת חיסיון (סעיף 45 לפקודת הראיות [נוסח חדש], תשל"א-1971 (להלן: "פקודת הראיות")). יתרה מזאת. בשלב הערעור, מנהל את ההליך בית המשפט. לו מוקנה שיקול הדעת האם להורות על גילוי כללי או להגביל את העיון לפרטים מסוימים, בעניינים מסוימים, או בנסיבות מסוימות (ראו תקנות 112, 119, 143(3) לתקנות סדר הדין האזרחי, וכן סעיף 46 לפקודת הראיות).

בכל מקרה אין להכפיף את שיקול דעתו של בית המשפט לעמדה המוחלטת של המנהל, השוללת עיון כלשהו עד להגשת תצהיר מטעם הנישום. אף בפסק הדין בעניין סוויסה, אותו מביא המנהל לתמוך בעמדתו, נקבע, כי הכלל הנו כלל הגילוי, וכי הסטייה ממנו היא החריג, בו ייעשה שימוש רק אם לאור המידע שבפניו סבור בית המשפט (ולא אחד הצדדים) שהדבר ימנע שיבוש ראיות ויקדם את עשיית הצדק. גם אז, יימנע העיון רק באותו חומר שמעורר את החשש, ולא בכל חומר שהוא."

כפי שניתן לראות בית המשפט מפנה לתקנה 112 לתקס"ד, על אף הוראת תקנה 9 הנ"ל. משמע על המשיב לגלות את כל המסמכים שברשותו בכפוף לחריגים האמורים, גם אותם מסמכים שאין בדעתו לעשות בהם שימוש במסגרת הערעור ולרבות מסמכים שהם "מזיקים" לעמדתו וראה ע"א 27/91 קבלו נ ק' שמעון, עבודות מתכת בע"מ. פ"ד מט(1) 450, 458ו .

לבית המשפט שקול דעת באשר להליך הגלוי והעיון. המבקשת הרחיבה בתגובתה בקשתה כי יגיש המשיב תצהיר מפורט. בקשה זו לא נטענה בבקשתה. היש מקום לכך? מקובלת עלי עמדת המבקשת כי זכותה לדעת מהם המסמכים המצויים ברשות המשיב הנוגעים לעניינה בהתבסס על הלכת ד.נ.ד. עם זאת משלא העלתה את בקשתה זו באשר לתצהיר, אלא בתגובה, אין מקום לדון בה. די בפרוט המסכים כפי שנקבע לעיל. אולם טוב יעשה המשיב אם ברגיל יביא לידיעת המערערים מבעוד מועד ולמצער לאחר הגשת הודעת הערעור, מה מצוי בתיקם, מה בר עיון הוא ומה לא, תוך שינמק מדוע אין בידו לאפשר העיון במסמכים מסוימים.

באשר לגילויים של הסדרי שומה של נישומים אחרים, למעשה אין מחלוקת בין הצדדים והמשיב נכון להבהיר שוב מהם העקרונות שעמדו בבסיס הסדרי השומה של בעלי מניות אחרים, ככל שיש לכך רלבנטיות לשומת המבקשת ולהצעת הסדר שומה עימה. הבהרתי עמדת בית משפט זה בנושא זה הן בעניין עמרם אבנר ( עמ"ה 1166/03 עמרם אבנר נ. פקיד שומה נתניה, מיסים יח/5, ה-27) וכן בעניין זיסר (עמ"ה 1139/03 מרדכי זיסר קלמן נ. פשמ"ג, טרם פורסם, www.nevo.co.il). אין מקום לדון בכך שוב. המחלוקת העובדתית, מה למעשה הוצג למבקשת במסגרת הסדר הפשרה, אינה נדרשת ברור שהרי אין מניעה, לאור עמדת המשיב, כי זה יבהיר את העקרונות על פיהם נכון הוא להגיע להסדר עם המבקשת כפי שנעשה עם בעלי המניות האחרים.

באשר לבקשת המבקשת כי אשית על המשיב הוצאות בשל כך שלא נענה במועד למכתב פנייתה לקבלת המסמכים ברי העיון, הרי שבקשתה ראויה בעיני במובן זה שעל המשיב אכן היה לאפשר למערערת לקבל לעיונה את המסמכים אשר אין לגביהם מחלוקת בלא צורך בפניה לבית המשפט. מאז הלכת ד.נ.ד., הליכי גילוי ועיון הפכו דבר שבשגרה ואל לו למשיב לערום קשיים בעניין זה אף אם מדובר במסמכים שמקורם במערער עצמו. הגם שכך נוהג המשיב בחלק לא מבוטל של הערעורים המתנהלים בפני, עדיין מספרן של הבקשות בעניין זה גבוה, כאשר בחלקן לא מתעוררות מחלוקות של ממש והליכי הגילוי והעיון מתקיימים ומסתיימים בסמוך לאחר הגשת הבקשה. מחוקק משנה התקנות, לא קבע הסדר בדבר צירוף מסמכים שידרשו להם הצדדים בערעור כמו גם רשימת מסמכים שיש מקום לגלותם אף אם אין בכוונת מי מהצדדים לעשות בהם שימוש, כפי שמחוקק התקס"ד לא קבע זאת בקשר עם תובענות אזרחיות, אלא שלא מן הנמנע כי נושא זה יבחן מחדש, על מנת שהצדדים יערכו כדבעי כבר בשלב זה של הערעור ועל מנת לפנות את זמנו של בית המשפט אל אותן בקשות מקדמיות אשר ראוי לבחון ולהכריע בהן, כאשר מתעוררות מחלוקות של ממש.

בנסיבות אילו מוצא אני כי יש להשית על המשיב הוצאות בקשה זו, כאמור, ואילו נקבעות לסך כולל שכר טרחת עורך דין, של 4,200 ₪ בתוספת מע"מ ובלא קשר לתוצאות הערעור לגופו.

מועד קדם המשפט שנקבע, יישאר על כנו.

ניתנה היום כ"ט בתמוז, תשס"ז (15 ביולי 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים