עמ"ה 9012/05 9013/05 - אילן אמזלג נגד פקיד שומה ירושלים

בית המשפט

פסק - דין

המחלוקת

1. לפני ערעורים (שאוחדו) על שומות לשנת המס 1999, שהוצאו כלפי המערערים לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה).

2. ביסוד המחלוקת בין הצדדים מונחת התעלמות המשיב, על פי סעיף 86 לפקודה, מפירוק חברת אמי פרטס בע"מ, שהתפרקה על פי החלטה על פירוק מרצון מיום 1.11.00. בחברה זו, שהתאגדה בשנת 1982 (להלן: החברה הישנה), היו המערערים בעלי מניות בשיעורים שווים. קודם לפירוק, ביום 1.1.99, ייסדו המערערים חברה נוספת – חברת אמי פרטס חלקי חילוף למכוניות 1999 (להלן: החברה החדשה), שגם בה שמרו על שיעורי החזקה שווים, ושבה החזיקו עד לשנת 2004.

ערב הקמת החברה החדשה, ביום 31.12.98, עמדה יתרת החובה של המערערים בחברה הישנה על סך 1,076,000 ש"ח לכל אחד. ביום 1.1.99 העבירה החברה הישנה למערערים את כל נכסי החברה הישנה והתחייבויותיה, למעט נכס מקרקעין שהיה בבעלותה. באותו יום העבירו המערערים לחברה החדשה את פעילות החברה הישנה, שהועברה אליהם כאמור. העברת הנכסים וההתחייבויות לחברה החדשה יצרה למערערים, ביום ההעברה, יתרת זכות בסך 1,022,417 ש"ח בחברה החדשה. עד סוף שנת 2001 משכו המערערים את יתרת הזכות האמורה, ללא תשלום מס. נכס המקרקעין, כאמור, נותר בחברה הישנה. ביום 3.12.2000 ביקשה החברה הישנה ממנהל מס שבח מקרקעין פטור על פירוק איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

3. אין מחלוקת לגבי העובדות הבאות:

החברה החדשה המשיכה בפעילותה הכלכלית של החברה הישנה ועשתה זאת מאותה כתובת בתלפיות; החלפת החברה נעשתה, אף כי פעילות החברה הישנה היתה ריווחית; קשריה של החברה החדשה עם הספקים והלקוחות המשיכו להתנהל כשהיו, ויתרות הזכות והחובה של הלקוחות והספקים בחברה הישנה הועברו כמות שהם לחדשה; כל עובדי החברה עברו מהחברה הישנה לחברה החדשה, מבלי שקיבלו פיצויי פיטורין; החברה החדשה המשיכה לפעול כלפי המשיב מתיק הניכויים של החברה הישנה.

בנסיבות אלו עולה המסקנה כי החברה החדשה והחברה הישנה היו למעשה אותה ישות כלכלית.

עמדת המשיב

4. המשיב טוען כי פירוק החברה הישנה והעברת כל פעילותה קודם לכן לחברה החדשה, למעט המקרקעין, הם בגדר עסקה מלאכותית או בדויה או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. לאור האמור המשיב טוען, כי רשאי הוא להתעלם מפירוק החברה הישנה, מהקמת החברה החדשה, מהעברת הנכסים ומיצירת איגוד המקרקעין. לשיטת המשיב, כל אלה נוצרו אך ורק לצורך מניעת החיוב במס בגין יתרות החובה של בעלי המניות. הפעולות שעשו המערערים, טוען המשיב, אפשרו להם, בין השאר, שלא להחזיר את חוב הבעלים שלהם לחברה הישנה בסך של למעלה משני מיליון ש"ח, מבלי לחייב על כך במס.

5. לפיכך קבע המשיב, כי יתרת החובה של המערערים שנמשכה על ידם ולא הוחזרה הינה הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, וחייבה במס בשיעור של 25% (להלן: שומת דיבידנד). לחלופין טען המשיב, כי יש לראות ביתרת החובה משכורת, שבגינה חייב כל אחד מהמערערים במס בשיעור של 50% - שיעור המס השולי שלהם. לחילופי חילופין טען המשיב, כי המשיכות האמורות הינן הכנסה מכל מקור אחר, הנישומות על פי סעיף 2(10) לפקודה. עוד קבע המשיב, "לחילופי חילופין", כי החברה הישנה אינה איגוד מקרקעין, ובמקרה זה חל סעיף 93 לפקודה, לפיו בעת הפירוק יש לראות את בעלי המניות כמוכרים את מניותיהם ובתמורה מקבלים את נכסי החברה ויש לחייבם במס בשיעור של 50% בגין רווח הון ריאלי. המשיב העלה בנימוקי השומה חלופות נוספות, גם הן, כדבריו - "לחילופי חילופין". ברם, איני רואה צורך לפרט את כלל החלופות כאן, מסיבה שתובהר להלן.

גרסת המערערים

6. ב"כ המערערים טוען כי מחומר הראיות עולה, כי ביסוד מהלכי המערערים שתוארו עומד ההסבר הבא: בשנת 1997 נקרתה בדרכם הזדמנות נדירה לסיים את פעילותם המשותפת רבת השנים בחברה שבהחזקתם ולממשה, דבר שייחסו לו חשיבות לנוכח קיום חילוקי דעות ביניהם. כך, חברה אמריקאית בשם אוטוורקס התעניינה ברכישת פעילותה העסקית של החברה הישנה, אשר צברה מוניטין מקצועיים בענף חלקי חילוף המכוניות, כחברה מובילה בירושלים. על פי תצהיר המערער 1, בתקופה הרלבנטית התגבשה במערערים ההכרה שדרכם המשותפת תסתיים ע"י מימוש החברה, בדרך של מכירת פעילותה העסקית, ללא נכס המקרקעין:

"... בין השנים 1997-2000 ניהלנו מספר משאים ומתנים לשם מימוש פעילות החברה ללא נכסי המקרקעין שרכשנו במהלך שנות פעילותה של החברה. מו"מ אחד נוהל עם חברת אוטוורקס האמריקנית שהיתה מעוניינת לרכוש את הפעילות העסקית של החברה כחברת חלקי חילוף למכוניות מובילה בירושלים. כמו כן התנהלו מספר משאים ומתנים עם אנשי עסקים שבחנו אפשרות להקים אתנו סוכנויות רכב בירושלים (מיצובישי ו-UMI) עסקאות שבמידה והיו יוצאות לפועל היו מחייבות אותנו לממש את הפעילות של החברה באופן מיידי בהיותה פעילות מתחרה ביבואני הרכב, לשם מימון הכניסה למיזם עסקי כזה. במסגרת מהלכים הללו אף הוזמנה חוו"ד מאת רו"ח חיצוני באשר לפעילותה וטיב עסקיה של החברה... על רקע ההכרה שדרכנו העסקית המשותפת במסגרת החברה לקראת סיום ובמגמה להערך לקראת עסקה למימוש זכויותינו בחברה החלטנו לבצע ארגון מחדש של הנכסים במסגרת החברה".

ברם, כל האמור נשאר בתחום התוכניות בלבד. אין מחלוקת כי המגעים שתוארו למכירת הפעילות של החברה לא צלחו, המערערים המשיכו להחזיק במניות החברה החדשה ולשמש כמנהליה עוד מספר שנים, ובסופו של דבר, במיוחד, על פי הנטען, לנוכח מצבו הבריאותי של המערער 2, נפרדו דרכי המערערים, זאת רק בשנת 2004. ב"כ המערערים מוסיף, כי בעת שהתקבלה ההחלטה על פירוק החברה הישנה היתה חברה זו כבר איגוד מקרקעין, ועל כן אגב הפירוק הוחלט על העברת נכס המקרקעין שהיה רשום על שם החברה הישנה לשם בעלי מניותיה.

7. רכזת חוליית חברות בפקיד שומה ירושלים, הגב' שרית ארד, טענה בתצהיר שהוגש מטעם המשיב, כי הטענה לפיה היו בין המערערים חילוקי דעות משנת 1991, שהובילו להחלטתם בשנת 1999 לארגן את נכסיה של החברה לצורך מכירתה, היא טענה עובדתית חדשה שלא עלתה בשלב הדיונים בהשגה, ואף לא בנימוקי הערעור. היא מוסיפה, כי אם כל מטרת פירוק החברה הישנה היה לפרק את השותפות בין המערערים, לא ברור מדוע הם המשיכו להחזיק במשותף את החברה החדשה במשך חמש שנים נוספים, עד 2004.

טענות אלה הן כבדות משקל. לעניין הדיון כאן אומר, כי מאחר שבנימוקי הערעור טעם הסכסוך בין המערערים למהלך של פירוק החברה הישנה אינו מוזכר כלל, נחוץ לבחון אך ורק את הטענה לפיה היה למערערים צורך עסקי להפריד את הפעילות המסחרית והמוניטין של החברה מנכס המקרקעין שהיה רשום על שמה בעת הקמת החברה החדשה, כדי להביא למכירת הפעילות. השאלה לגבי צורך או טעם מסחרי זה היא כפולה: ראשית, יש לבדוק האם הוא הוכח במישור העובדתי, ושנית, יש לבחון האם הוא מסביר את מהלכיהם ומוציא את פעילותם מגדר ה"מלאכותיות".

המסגרת הנורמטיבית

8. על פי סעיף 86 לפקודה, מסורה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה כאשר הוא סבור כי:

"עסקה פלונית המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה ... או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס".

בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין, פ"ד נ"ז(5) 915, אומץ מבחן הטעם המסחרי כמבחן המאזן בין זכות הנישום לתכנן את המס לבין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית. המבחן האמור בוחן "האם לעסקה יש טעם כלכלי ממשי מלבד המטרה של החסכון במס", ולפיו "עסקה הנעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס היא עסקה מלאכותית". בפס"ד רובינשטיין הובהר, כי התעלמות המשיב מהעסקה המלאכותית משמעותה היא התעלמות מיתרון המס שביקש הנישום להשיג בתכנון המס שבעסקה. יש מקום אף להזכיר במסגרת זו, כי בפסיקה נקבע כי אין הנישום חייב לבחור דווקא במסלול עתיר מס מקום שהחוק מאפשר לו לתכנן צעדיו. ראו: ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט (5) 538.

9. עוד חשובה לענייננו קביעת הפסיקה, לפיה נטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה מוטל על כתפיו של פקיד השומה. ראו: ע"א 102/59 פ"ש י-ם נ' איסמר חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד י"ד 2165; ע"א 10666/03 שטרית נ' פקיד שומה, תק-על 2006(1) 1289, פסקה 18.

ואולם, חשוב להדגיש, כי אין במיקומו האמור של הנטל כדי להחליש את הדרישה העומדת בפני רצינות הטעם המסחרי. מטבע העניין, טעם זה אמור ליתן הסבר של ממש להתנהלותו של הנישום, ועל כן יש לנקוט הקפדה כלפי הוכחתו וההכרה בכח שכנועו. הגישה המקפידה בהכרה בטעם המסחרי נובעת, לשיטתי, קודם כל משיקולי הגיון הבוחנים את תכלית הטלת נטל המסים. הטעם המסחרי אמור להסביר את הפחתת המס, שהיה משתלם בדרך אחרת. טעם זה ידוע לנישום ומועלה על ידו כדי לבסס את ההפחתה במצב שבו התנהלותו אינה רגילה והיא טעונה הסבר, כגון כשהוא מעביר פעילותו מחברה רווחית לחברה אחרת, ובה ממשיך באותה פעילות כלכלית. הדעת נותנת שאין להקל ראש בקבלת הסבר להפחתה זו, לנוכח התכלית שביסוד הפקודה להביא לתשלום מס אמת ולשמירת השוויוניות בנשיאת נטל המס.

לא רק השיקולים המתבססים על תכלית החוק מביאים לגישה זו. ניתן ללמוד כי זו הגישה הראויה גם מדרך יישום המבחן בפסיקה. כך, להבנתי, עולה מפסה"ד בעניין שטרית הנ"ל, שבו אישר בית המשפט העליון את קביעת בית המשפט המחוזי, אשר לא מצא טעם מסחרי הולם לעסקה שבחן. לפני בית המשפט המחוזי טען הנישום, אדריכל, כי פירק את חברתו המקורית והקים חברה חדשה על פי עצת פקידים ממשרד הבינוי והשיכון (להלן: המשרד), במטרה להתגבר על "נוהל עומס" שקבע המשרד, אשר לפיו נקבעו תקרות מקסימליות של מספר חוזי עבודה לכל אדריכל, כדי להשיג פיזור עבודה נאות בין האדריכלים השונים. בסקרו את פסק הדין של בית המשפט המחוזי (כב' השופטת ב. אופיר-תום), ציין כב' הנשיא ברק (סעיף 10 לפסה"ד), כי בבית המשפט המחוזי הוכח קיומו של "נוהל העומס", אם כי הוא לא היה כתוב בצורה מסודרת. אך למרות זאת, נדחתה טענת הנישום, משהראיות לא הצביעו על ירידה בחוזי העבודה החדשים של החברה המקורית מול המשרד ולא על עליה בחוזי העבודה החדשים מולו בתקופת החברה החדשה. בהקשר הנטען יש לתת את הדעת לכך, שהקביעה כי הוכח "נוהל העומס" מניחה מקום לאפשרות שהנישום מבחינתו הסובייקטיבית סבר כי "נוהל העומס" הקיים יקשה על חברתו המקורית לקבל חוזים נוספים, וזאת גם אם בפועל, בסופו של דבר, הנוהל לא השפיע על היקף ההתקשרויות. חרף אפשרות הגיונית זו, טענתו של הנישום לקיום טעם מסחרי נדחתה. אני סבורה שניתן ללמוד מגישת בית המשפט העליון שם, כי לא בנקל יכיר בית המשפט בטעם המועלה ע"י הנישום כטעם מסחרי להפחתת מס כאמור.

ב"כ המערערים טוען, כי בעניין שטרית השכיל המשיב להעמיד ראיה, אשר סתרה את טענת המערער לעניין קיום נוהל המחייב מתכננים לסגור חברה ולפתוח תחתיה חברה חדשה, ומוסיף כי כאן המשיב לא הציג ולו ראיה אחת אשר יש בה כדי לסתור את גרסת המערערים. אין בידי להסכים עמו. כאמור, בעניין שטרית הוכח קיומו של הנוהל שיכול היה להסביר את התנהגות המערער שם. בשאלה אם נסתרה גרסת המערערים לגבי הטעם המסחרי אעסוק להלן, ומסקנתי תהא שגרסה זו אינה משכנעת.

10. מהאמור עולה, כי גם אם "נטל ההוכחה" לכך שעסקה נעדרת טעם מסחרי ומהווה "עסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה, בנסיבות של התנהלות בלתי רגילה, שומה על נישום לבסס טענה המביאה להפחתה ממס על טעם מסחרי משכנע, גם ברמה העובדתית. חשוב להדגיש כי, אין סתירה בין גישה זו לבין הקביעה כי נטל הראיה בטענת מלאכותיות העסקה מוטל על כתפיו של פקיד השומה: כאשר מוכיח פקיד השומה כי היתה התנהלות בלתי רגילה באופייה, המביאה להפחתת מס, עוברת לנישום חובת הצגת ההסבר, באמצעות כך שיצביע על טעם מסחרי משכנע. הקמת חברה נוספת, כאשר יש ביד הנישום להמשיך ולפעול במסגרת חברה קיימת רווחית, אינה התנהלות רגילה או דפוס התנהגות מקובל. במצב דברים בו ההסבר לכך ידוע רק לנישום, ברי כי עליו הנטל לפרט מהו אותו הסבר ולשכנע בנכונותו.

11. הכלל בעניין נטל הראיה, ביחד עם ההגדרה הרחבה על פניה, למונח "טעם מסחרי" - המניחה לכאורה כי די בטעם מסחרי קל כדי להצדיק את יתרון המס - מוגבלים ע"י כלל נוסף שעולה מפסיקת בית המשפט העליון, והוא הכלל שהטעם המסחרי צריך להסביר גם את הצורה הספציפית בה נעשתה העסקה. למעשה, אין מדובר בכלל נוסף, אלא בהיבט של אותו כלל, ואולם, יש חשיבות להדגשתו המיוחדת. על כלל נוסף זה עמדתי ונסמכתי בהחלטתי בעמ"ה 7074/03 בן ארי בע"מ נ' פקיד השומה. באותה החלטה כתבתי:

"אני סבורה כי הטעם המסחרי שאינו מיסי הנדרש על מנת שהעסקה לא תחשב כעסקה מלאכותית צריך להיות טעם עצמאי לכך שהעסקה נעשתה דווקא בצורה שבה היא נעשתה".

היבט זה עולה, למשל, מדברי בית המשפט העליון בע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד ל"ז(1) 449. אותו פס"ד עסק בסעיף 84 לחוק מס שבח מקרקעין (הקובע סמכות דומה לסמכות פקיד השומה כאן), ובו נכתב (כפי שהבאתי בעניין בן ארי):

"לאור מכלול השיקולים שהתלוו לפרשנותו של סעיף 84 הנ"ל [והוראות דומות המצויות גם בחוקי מסים אחרים] אומצה אמת המידה הבאה כדי לבחון אם הוכחה מלאכותיות המתירה התערבותן של רשויות המס: אם הובא טעם אמין לעריכת העסקה בדרך מסוימת, וטעם זה איננו הרצון להתחמק מתשלום מס, אין הרשות נתונה, היינו, רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מן הצורה (המפוצלת) בה הולבשו העסקה או העסקאות לגביהן נבחנת החבות במס כדי לשום את המס לפי שיקוליהן" (עמ' 453) (ההדגשה אינה במקור).

ב"כ המשיב מוצא תימוכין להיבט זה בדבריו של פרופ' דוד גליקסברג בספרו גבולות תכנון המס: סיווג מחדש של עסקאות לצורך מס (1990):

"יש להדגיש כי מבחן מטרת העסקה חל גם על הצורניות שבעסקה. דהיינו הוא שואל מהי המטרה הניצבת מאחורי הצורניות שננקטה" (ע' 219).

יצוין, כי בעניין תעש מור פוצלה העסקה של רכישת מגרש עם בניין לשניים באמצעות שני חוזים. המערערת הסבירה, כי היה טעם מסחרי להעביר את הכסף בשני שלבים, הנעוץ בעובדה ששלטונות דרום אפריקה לא התירו העברת כספים לישראל להשקעה בבניין מוכן, אלא רק להשקעה בפרויקט של פיתוח. בית המשפט דחה הסבר זה וקבע, כי לא היה דבר שממנו ניתן להשתכנע, כי על מנת שתכנית פיתוח תתאשר אסור לה שתכלול את ההוצאה הדרושה עבור רכישת המקרקעין אשר לגביהם צריכה תכנית הפיתוח להתממש. מכאן הגיע בית המשפט למסקנה שאין מה שיסביר את דרך עשיית העסקה, והרשויות היו רשאיות להפעיל סמכויותיהן ולראות בעסקה חוזה אחד.

להבנת משמעות הגישה העולה מפסה"ד של תעש מור אדגיש, כי ההסבר המסחרי שנבחן בגדרו יכול היה למצער להסביר חלק מהעסקה (רכישת הקרקע), ואולם, לא היה בו כדי להסביר את דרך עשייתה. מכאן, שההסבר המסחרי הנדרש צריך להסביר כל רכיב בעסקה המעורר תחושת מלאכותית, מאחר שעליו להסביר את כלל דרך עשייתה או את צורתה.

אכן, בהציגו את המבחן בעניין רובינשטיין לא התייחס כב' הנשיא ברק מפורשות להיבט זה. עם זאת, הוא ציטט בהסכמה (שם, עמ' 925) את דברי כב' השופטת בן-פורת בפס"ד תעש מור, לפיהם:

"קיומה של מטרה כלכלית או מסחרית אינו הופך תמיד ובהכרח כל עיסקה לבלתי מלאכותית. אין זה מבחן יחיד, שעל פיו נופלת תמיד ההכרעה בשאלה הקובעת באמת, והיא: אם מותר למנהל לסבור, כי עיסקה פלונית מלאכותית היא, ללא קשר הכרחי עם המטרה שהתלוותה לה".

מכאן, כי אין די בקיומו של טעם מסחרי להיבט מסוים בעסקה, כאשר היבטים אחרים באותה עסקה, ובכלל זאת האופן בו היא נערכה, נותרים ללא כל הסבר מניח את הדעת. החלת המבחן הבסיסי של הטעם המסחרי על כלל רכיביה של העסקה, ובכלל זאת על צורתה ואופן עריכתה, עולה בקנה אחד עם קביעתה של הש' בן-פורת ומבהירה, כי כאשר אופן עשיית העסקה אינו מוסבר על-ידי טעם מסחרי, משמע שכולה מלאכותית, וכי ניתן להחיל עליה את סעיף 86. הדבר גם מבטיח בחינה של רכיבי העסקה בכור ההיתוך של הטעם המסחרי, אשר הוא המביא לאותו איזון בין זכויות שכב' הנשיא ברק דיבר עליו בעניין רובינשטיין.

את משמעות בחינת הטעם העומד ביסוד ככל היבטי העסקה ניתן להבין אם ניקח לדוגמא טעם מסחרי קל ערך המלווה את העסקה, אשר יכול להסביר אחד מהיבטיה הצדדיים של עסקה, המביאה להפחתה רצינית במס. האם יהא די בו כדי להביא לאותו איזון שעליו דיבר הנשיא ברק ולשחרר את העסקה כולה מהבחינה הביקורתית? ואולם, כאשר כל היבטי העסקה ייבחנו באותו מבחן (לרבות דרך עשייתה), תוכל העסקה להיחשב מלאכותית - תוצאה אליה מובילה בנסיבות שתוארו תחושת הצדק. חשיבות בחינת כלל היבטי העסקה היא, אפוא, בכך שהדבר מותיר ברשת העסקות הנחשבות מלאכותיות את אותן עסקות שאין מקום להכיר בהן כמשחררות ממס, ואשר בדרך אחרת - המסתפקת בקיום טעם מסחרי לאחד מהיבטי העסקה - יוצאות פטורות. כל זאת כאשר קל להציע טעמים מסחריים כביכול לעסקות. לעניין קלות זאת, אפנה לדברים שכתב עו"ד אליעזר צוקרמן, בעקבות פס"ד רובינשטיין, במאמר שכותרתו "אנטומיה של פסק דין או: חייו ומותו של סעיף 86 לפקודה", מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) א-54, שם הוא מביא מדבריו של כב' השופט ויתקון בע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד כ"א(2) 593, המלמדים על קלות העלאת הטעם המסחרי:

"לא פעם הבעתי את ספקותיי לגבי העקרון הטמון בהוראה שבסעיף 86 ... תמיד ראיתי סכנה בכך שהוראה מעין זו עלולה לחנך את האזרח לצביעות אם רק ימצא טעם רציני כלשהו לפעולתו, מלבד הטעם להפחית את נטל המס, יצא מגזרת ההוראה. על פי רוב יהיו לעסקה טעמים מטעמים שונים ולא נוכל לבחון לב וכליות של אדם כדי לקבוע מה היה הטעם המכריע".

להבנתי, הדרישה שהטעם המסחרי יסביר גם את אופן עשיית העסקה מצמצמת סכנה זו, ואפשר שהיא מבטלת אותה.

הטעם המסחרי דנן

12. נחזור לטעם המסחרי בו אוחזים המערערים כאן.

אופן התנהלות המערערים ע"י העברת הפעילות לחברה חדשה, חרף התנהלותה הרווחית של החברה הישנה, יחד עם שמירת נכסי הנדל"ן בחברה הישנה ותוך קיום יתרת חוב לשני המערערים בחברה הישנה ולאחר מכן פירוק החברה הישנה (כאיגוד מקרקעין), מעורר תהיות. אין זו התנהלות העולה בקנה אחד עם דפוסי מסחר רגילים או מקובלים. התנהלות כזו טעונה הסבר. האם הוצג להתנהלות כוללת זו טעם מסחרי?

ב"כ המערערים טוען, כי מעדות המערער 1 עולה כי הרצון שהתעורר בגופים אחרים לרכוש את החברה באו בשל המוניטין והידע המקצועי שנזקפו לזכותה לנוכח פעילותה המוצלחת בשוק הספציפי, ולא בשל נכס נדל"ן כלשהו שבבעלותה. הרוכשים הפוטנציאליים היו מעוניינים לרכשה כעסק חי. בנוסף, ב"כ המערערים מדגיש בסיכומיו: "באשר לנכס הנדל"ן המערער העיד במפורש כי החברה האמריקאית לא רצתה לרוכשו". ב"כ המערערים מוסיף כי, למערערים לא היה אינטרס למכור את נכס הנדל"ן, ומפנה לדברי המערער 1, בתשובה לשאלה מדוע, אם המערערים רצו למכור רק את פעילות החברה, לא הלכו לטאבו והעבירו את הנכס על שמם ומכרו את החברה?: "את הנכסים החלטנו להשאיר ביני ובין מדינה. אני לא מבין מה השאלה. כרגע אנחנו לא מפרקים נכסים, למה לפרק ולשלם מס" (שם, עמ' 15). שני השיקולים האמורים, אפוא, מסבירים, על פי טיעון ב"כ המערערים, את המהלך שהביא להפרדת נכס המקרקעין מפעילות החברה ולהמשכת פעילותה במסגרת אחרת.

בהתבסס על תשתית זו, טוען ב"כ המערערים כי הארגון מחדש בחברה הישנה נועד לאפשר מכירה נוחה של הפעילות המסחרית כעסק חי ללא מכשולים בירוקרטים, ונעשה במגמה להותיר בידי המערערים את נכס הנדל"ן בחברה הישנה, שלא היה צורך במכירתו. דא עקא, מדברי המערער עצמו שהובאו לעיל, עולה למצער כי גם הרצון שלא לשלם מס עמד ברקע הפעולות.

ב"כ המערערים מסכם את הטיעון ואומר, כי החברה החדשה הוקמה במגמה להעביר אך ורק את פעילותה העסקית של החברה הישנה הרווחית, וזו מטרה מסחרית מובהקת. לדבריו, נכון לומר גם כי אף לא הצטרפה למטרה זו מטרה של הפחתת מס, מאחר שלו העסקה היתה יוצאת אל הפועל, היו המערערים משלמים מיסים בשיעורים גבוהים.

ב"כ המשיב טוען מנגד, כי לא הוכח עובדתית הטעם הנטען, מאחר שהראיות בעניין זה היו דלות ותמוהות. לדבריו, הטעם האמור הוא המצאה מאוחרת, ובנוסף אין מדובר בטעם שיש בו, על פי הפסיקה, כדי למנוע את טענת המלאכותיות. אליבא דב"כ המשיב, הטעם היחיד לפעולות שנעשו ע"י המערערים היה התחמקות מתשלום מס בגין יתרות החובה שלהם בחברה הישנה, וכן יצירת תשתית לבקשה לפטור מתשלום מס שבח לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.

בחינת הטעם המסחרי: ההיבט העובדתי

13. אבחן תחילה את הוכחת המישור העובדתי של הטעם המסחרי הנטען. אין מחלוקת שלא התקיימה בסופו של דבר עסקת רכישה כלשהי של החברה החדשה. במצב דברים זה, ברור הקושי בפניו ניצבים המערערים, כאשר כל מה שתומך בטענת הצורך המסחרי ברה-ארגון הוא עדות המערער 1 בדבר הכוונות, אשר לא יצאו אל הפועל. האם עדותו של המערער 1 היתה משכנעת דיה? ב"כ המשיב שולל אפשרות זו, ומטעים בהקשר זה כי המערער 1 לא היה עקבי בעדותו עם האמור בתצהירו. בתצהיר אמר כי המערערים עצמם רצו "לארגן את נכסי החברה", ואילו בעדותו אמר שמדובר בדרישה של הקונה הפוטנציאלי. ב"כ המשיב מוסיף ומדגיש כי לא צורפה ראיה כלשהי לתמיכת הטענה בדבר עצם קיומו של המו"מ. לדבריו, הדעת נותנת כי במו"מ שהוגדר ע"י המערער 1 כ"מו"מ ארוך ומייגע" (פרו' מיום 25.4.06, ע' 12), יישמרו מסמכים כלשהם שיוכלו לאמת את עצם קיומו (מכתבים, טיוטות חוזים וכו'). ברם, כל שצורף הוא חשבונית מס, שהוצאה, כך על פי הנטען, עבור עריכת חוות דעת, שמטרתה לתת תמונה באשר לפעילות החברה. אלא שחוות הדעת עצמה לא צורפה באופן תמוה, וכך אין לדעת במה עסקה ולאיזה צורך נועדה. הוא מוסיף, כי הסכום הנקוב בחשבונית (3,000 ש"ח) הוא נמוך, בהתחשב בגודל החברה שבה מדובר, עובדה שאושרה ע"י רואה החשבון דיל בעת שהעיד מטעם המערערים. עוד יש לציין בהקשר זה, כי החשבונית היא מינואר 1997 ואם המו"מ גם החל בשנת 1997, קשה לייחס את חוות הדעת לרצונו של קונה פוטנציאלי לקבל תמונה של החברה.

בנוסף, טוען ב"כ המשיב, כי הטענה בדבר סכסוך בין שני המערערים, אשר תרם כביכול לרצון למכור את החברה, עלתה לראשונה בדיון בערעור ולא קודם לכן, מול רשויות המס, ועל כן היא בלתי אמינה, מה גם שעובדה היא, שהשניים החזיקו ביחד את החברה החדשה עד לשנת 2004.

14. טענות ב"כ המשיב מקובלות עלי. אני מתקשה לקבל את הטענה, כי הוכח העניין האמיתי שאינו מיסי שהיה למערערים לפצל בין נכס המקרקעין ובין ופעילות החברה, באמצעות העניין שהיה לרוכשים הפוטנציאליים לרכוש את פעילות החברה בלבד. הדברים שנאמרו בעניין זה נתמכו אך ורק בעדות של המערער 1, שהוא בעל עניין בתוצאות הדיון. לא הובא עד כלשהו מטעם הרוכשים הפוטנציאליים שיעיד על קיום מגעים לרכישה באותה תקופה. גם לא הובא לעדות איש מקצוע (כגון עורך דין או רואה חשבון), אשר יש להניח כי המערערים היו נעזרים בו במהלך כה חשוב. תמוה בעיני גם שרואה החשבון דיל, שהיה רואה החשבון של החברה הישנה ונתן לה שירותים באופן שוטף, לא היה מעורב בזמן אמת במו"מ הנטען עם חברות שונות ואין סימן שידע עליו. מדבריו עלה כי כל שידע הוא: "הם פנו אלי ואמרו לי שזו הכוונה שלהם, לממש את החברה" (ההדגשה הוספה), וכשנשאל מי ביקש את חוות הדעת הנזכרת, אמר: "חברת אמי פרסט ... כדי לדעת את שווי החברה לצורך מימוש" (פרו', ע' 16).

לעניין היכולת להביא ראיות נוספות יצוין, כי המערער 1 טען שהיו מגעים לא רק עם החברה האמריקאית, אלא גם עם חברות נוספות, כגון חברת UMI, ועם בעל זיכיון מיצובישי בירושלים, והתקיימו מספר פגישות אצל עורך דין. מכל אלו, כאמור, לא הוזמן איש להעיד. יתר על כן, בעדותו סיפר המערער 1 כי קיבל יעוץ בזמן אמת מעו"ד יוסף תוסייה-כהן ופעל על פי עצתו. גם האחרון לא הוזמן ליתן עדות. גם רואה חשבון שנתן את חוות הדעת הנטענת לא הוזמן לאשר דבר קיום המו"מ. ויוטעם, דבריו של רואה החשבון דיל לא אישרו ידיעה ספציפית בזמן אמת על קיום מו"מ עם חברות רוכשות פוטנציאליות. אכן, הוא העלה "אפשרות שהמערערים חפצו בחוות הדעת שניתנה ע"י רואה החשבון החיצוני, כדי להראות את זה לצדדים שלישיים", והוסיף: "אם זה היה לידיעה אישית שלהם, הם היו פונים אלי" (פרו', עמ' 17). ואולם, מדבריו לא עלה כי מדובר ביותר מהשערה בלבד. דהיינו, עדותו לא לימדה על ידיעת קיום מו"מ ספציפי למכירה. אוסיף, כי לעניין הסיבות להפסקת השיתוף בין המערערים, רואה החשבון דיל אף אישר כי הוא מסר למס הכנסה שהמערער 2 פרש מהחברה בשל מצבו הבריאותי (ולא בשל סכסוך). לסיכום, גם אם דברי רואה החשבון דיל אינם סותרים את עובדת הצורך ברה-ארגון, אין הם תומכים בגרסת המערערים בדבר מו"מ עם רוכשים ספציפיים, וזאת אף כי הוא ליווה את החברה הישנה במתן שירות מקצועי בזמן הרלבנטי. התוצאה היא שטענת הטעם המסחרי שהועלתה לא הוכחה כדבעי.

בהישען על שיקולים אלו, הגעתי למסקנה שהטעם המסחרי לא הוכח עובדתית.

15. מסקנה זו נתמכת גם ע"י שיקולים הנוגעים לחלופות פעולה פשוטות יותר שעמדו לכאורה לרשות המערערים.

בהקשר לחלופות אלה, טוען ב"כ המשיב, כי אילו באמת נדרשו המערערים למכור את פעילות החברה בלבד, ללא נכס המקרקעין, ואפילו אם באמת חפצו למכור את פעילות החברה, הרי שניתן היה לעשות כן במספר דרכים פשוטות מהדרך בה נקטו. כך לדבריו, ניתן היה להעביר את נכס המקרקעין מבעלות החברה לבעלות המערערים ללא תמורה, כפי שנעשה על-ידם לאחר פירוק החברה. אפשרות נוספת היתה למכור את פעילות החברה הישנה בלבד לחברה הרוכשת, ללא צורך בפירוק החברה הישנה והקמת חברה חדשה.

מנגד טוען ב"כ המערערים, כי המשיב מנותק מדפוסי המסחר המקובלים בעולם העסקים. לעניין שאלת ב"כ המשיב מדוע לא הועבר הנכס בטאבו כדי להכשיר את העברת הפעילות, כותב ב"כ המשיב בסיכומיו:

"שאלה זו הינה שאלה בלתי הוגנת, השאלה הופנתה למערער – אדם שאינו בעל מקצוע בראיית חשבון/עריכת דין, ואינו בקי בפרוצדורות של העברת נכסים בטאבו ודיווחים לרשויות המס. משאלה זו משתמע כי העברת נכסים בטאבו מחברה לבעל עניין מתבצעת באמצעות הגשת בקשה פשוטה, דבר שבוודאי ובוודאי אינו נכון ובפרט במקרה של העברת נכסים מחברה לבעל עניין. ... מעדותו של רו"ח דיל, עולה בבירור כי במידה והמערערים היו מוכרים את נכס המקרקעין לעצמם, אזי היה עליהם לדווח על העסקה לרשויות מיסוי מקרקעין בצירוף חוו"ד שמאי לעניין ערך, חוו"ד משפטית, ואולי אף לנהל הליך מול מס הכנסה ומיסוי מקרקעין במידה וסכום המכירה לא היה מאושר על ידי רשויות המס. אין כל היגיון מסחרי בגישת המשיב כי על המערערים היה להעביר את נכס הנדל"ן בטאבו, כאשר המדובר בפרוצדורה בירוקרטית מסובכת מול רשות מיסוי מקרקעין הכרוכה במכירת נכס מקרקעין לבעל עניין, כאשר אותה עת מתנהל משא ומתן למכירת החברה. זאת בפרט כאשר היתה קיימת אותה עת האופציה הנוחה והפשוטה של הקמת חברה חדשה אשר קלטה את פעילותה המסחרית של החברה הישנה" (סעיפים 122, 128, 129 לסיכומים).

למקרא דברים אלה – המדברים על קשיים ביורוקרטים ופרוצדורה מסובכת באופן מעורפל ומגמדים באותו אופן את נושא תשלום המס – מתעורר הרושם כי האינטרס שהיה למערערים לבחור באופציה של הקמת חברה חדשה – היה למצער גם אינטרס מיסי. גם זה הוא "טעם מסחרי", במובן זה ששקילתו חוסכת כסף למשלם המס, אבל אין זה הטעם שיש ביד המערערים להישען עליו בהקשר זה. גם העובדה שקל להקים חברה חדשה אין בה כדי לספק את ההסבר הנחוץ, כי הדרך הטבעית והמקובלת היא שחברה מרוויחה אינה מוחלפת באחרת, גם אם קל להקים את החדשה. לסיכום, מסקנתי היא שהמערערים לא הציגו הסבר משכנע שאינו מיסי להתנהלותם הבלתי רגילה שתוארה, והיה ביד המשיב לפעול כפי שפעל ע"י התעלמות מיתרון המס.

טענת המניעות

16. טענה נוספת שמעלה ב"כ המשיב כנגד ההישענות על הטעם המסחרי האמור היא טענת מניעות, הנובעת מטענתו של המערער 2 בפני המשיב (בהליך אחר), כי לצורך חישוב שיעור הפטור על פיצויי הפיטורין שקיבל מהחברה החדשה, אין לפצל את הפיצויים, דהיינו, יש לראות את הארגון מחדש כלא קיים לגבי פרישת המנהלים. המשיב קיבל את הטענה, וראה בתקופת עבודתו של המערער 2 בשתי החברות כתקופת עבודה אחת, ועל יסוד הטענה שהתקבלה, זכה המערער 2 בהקלה במיסוי פיצויי הפיטורין. על כן סבור ב"כ המשיב, כי המערערים מושתקים מלהעלות כאן טענה כי יש להבחין בין החברה החדשה לחברה הישנה, כנובע מדוקטרינת ההשתק השיפוטי. על פי טענה זו, אם יש להתעלם מפירוק החברה הישנה, כטענת המערער 2 לצורך פיצויים, מושתקים המערערים מלהעלות טענה שונה כאן.

ברם, מטיעון המשיב עצמו לא עולה כי טענות אלו הועלו גם ע"י המערער 1. אם כן, לא ברור מדוע יש בהן כדי לחייב את המערער 1. בנוסף, נראה כי ניתן לטעון טענות שונות בהקשרים שונים, על פי הרלבנטיות. כך, לעניין הפיצויים ממקום העבודה חשוב סוג הפעילות מבחינת תנאי העבודה, וניתן לטעון כי אם תנאי העבודה זהים מדובר, מהבחינה המשפטית הרלבנטית, במקום עבודה אחד. בהקשר אחר הדגש יכול להיות שונה, ולהוביל למסקנה אחרת.

לאור האמור, איני רואה לנכון להישען על טענת ההשתק.

מכל מקום, די היה בשיקולים האחרים שפורטו כדי להביא למסקנה דלעיל.

השומות החלופיות

17. לשיטת ב"כ המערערים, דין השומות החלופיות להימחק. לדבריו, מדובר בשומות המבוססות על התרחשויות עובדתיות סותרות, ועל פי תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, אין להעלותן יחדיו. ב"כ המשיב טוען, כי אין מדובר בחלופות עובדתיות, אלא בטענות משפטיות שונות לעניין אותן עובדות.

אני סבורה שאין צורך שאחליט כאן באיזו מידה מדובר בטענות עובדתיות מתיישבות או סותרות. סוגיה זו נדונה ברע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' ועקנין, תק-על 2005(4) 3145, וזכתה גם למאמר ביקורת נוקב ומשכנע של המחברים עוה"ד עמנואל גבאי ואליעזר צוקרמן "טיעון בדבר 'עסקה מלאכותית' כטיעון חילופי" מיסים כ/1 (פברואר 2006) א-95. גישתי כאן מבוססת על השיקול לפיו טענות המשיב לעניין העסקה המלאכותית מביאות גם לקבלת קביעתו לעניין השומה הראשית – שלא נסתרה לגופה – מה גם שהמשיב עצמו לא העדיף את השומות החלופיות. לשון אחר, באימוץ השומה הראשית, המשיב כבר קיבל את הסעד שביקש ואין יותר חשיבות לשומות החלופיות.

18. לאור האמור, אני דוחה את הערעור, וסומכת ידי על שומת הדיבידנד.

כל מערער ישלם למשיב כהוצאות סכום כולל של 10,000 ש"ח.

ניתן היום, כ"ב באדר תשס"ז (12 במרץ 2007), בהעדר.

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לצדדים.