הזכות לתבוע הוצאות רכב למרות שאינו רשום על שם העסק
מוטלת בספק מיום 1 בספטמבר 2007
רמי אריה עו"ד רו"ח
חברות ותאגידים אחרים המחזיקים בבעלות על כלי רכב, אך נוהגים לרשום את כלי הרכב על שם בעלי השליטה בהם, או על שם הנהגים שלהם, או על שם אדם אחד כל שהוא, חייבים לשים לב להוראה חדשה של רשות המיסים לפיה, החל מיום 1.9.2007 – אסור יהיה להכיר בהוצאות רכב שאינו רשום במשרד הרישוי על שם התאגיד התובע את הוצאות הרכב.
לכאורה, הוראה זו היא הגיונית ביותר ויש בה להבטיח זהות מוחלטת בין תובע ההוצאות המוכרות לצורכי מס בגין החזקת הרכב לבין בעל הרכב. בהוראה זו יש גם היגיון חוקתי במובן שהרישום במשרד הרישוי ככל שהוא מבטא את הבעלות האמיתית על הרכב, מאפשר זיהוי בעלי הרכב בקלות, מונע תקלות ובעיות בשל זיהוי הנהג בעבירות תנועה או אפילו לתשלום בשל שימוש בכביש אגרה.
רישום הבעלות על הרכב על שם התאגיד יבטיח גם זיהוי קל יותר של הוצאות הרכב ואת הבטחת תנאי הדרישה לשווי רכב צמוד של הנהג. יתרה מזו, זיהוי כזה יקל על עריכת עיקולים על הרכב במצב של חוב מס של התאגיד ואף תפיסת הרכב בעת הצורך.
במילים אחרות, בניגוד למקובל כיום, כאשר חברות רבות נוהגות לרשום את הרכב שבבעלותם, על שם בעל השליטה בהם או על שם צד ג' כל שהוא, ולא על שם התאגיד, הרי החל מיום 1.9.2007 לא יותר קיזוז מע"מ בשל רכישת רכב שניתן לקזז מע"מ ברכישתו (בדרך כלל כלי רכב שמשקלם מעל 3.5 טון), ולא יותרו בניכוי לצורכי מס הכנסה הוצאות החזקת הרכב, כגון: ביטוחים, רישוי, טיפולים ודלק – אלא אם הרכב רשום על שם התאגיד.
לדעתנו, למרות ההיגיון לכאורה שיש בהוראה חדשה זו, הרי היא סותרת באופן חזיתי את החקיקה והפסיקה בעניין רישום רכב של תאגיד על שם אדם אחר ואין לה כל בסיס חוקי. שהרי בתקנות מס הכנסה, נקבע במפורש כי ניתן לתבוע הוצאות רכב שהבעלות עליו בידי צד ג' כל שהוא, וכך גם נקבע בפסיקה, כדלקמן:
1. לעניין מס הכנסה נאמר במפורש בסעיף 1 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995 בהגדרת "הוצאה", כי הוצאות רכב מותרות לניכוי לצורכי מס "בין אם הוצאה בידי הנישום ובין אם הוצאה בידי עובד של הנישום או בידי אדם אחר מטעמו של הנישום".
דהיינו: יש היתר ברור בתקנות מס הכנסה לתבוע הוצאות רכב בשל רכב, בין אם הוא בבעלות התובע, עובדו ובין אם הוא בבעלות אדם אחר ובלבד שהוא שימש לצורך השגת הכנסתו של תובע ההוצאה, לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, הכול, בתנאים ובמגבלות שנקבעו באותן תקנות לעניין הכרה בהוצאות רכב לצורכי מס, כשמדובר בשימוש מעורב עסקי ופרטי ברכב.
2. לעניין מע"מ נאמרו דברים דומים בסעיף 1 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976, לפיהם התנאי המהותי להכרה במע"מ בשל הוצאות רכב הוא "השימוש לצרכי עסק ברכב פרטי". כך גם בסעיף 18 לאותן תקנות העוסק בקיזוז מע"מ בשל הוצאות מעורבות שחלקן עסקי וחלקן פרטי, נקבע כי קיזוז המע"מ מותנה ב- "שימוש".
דהיינו: בתקנות מע"מ הן לעניין קיזוז מע"מ בשל הוצאות שוטפות והן בשל רכישת רכב שניתן לקבל את המע"מ בשל רכישתו, אין משמעות לבעלות על הרכב, אלא רק לשימוש בו.
3. בע"א 1107/03, יעקב טהורי נ' פקיד שומה ת"א 2 נדונו היבטי המיסוי של רישום הכנסות משכירות נכס מקרקעין בחברה, בעוד אשר נכס המקרקעין עצמו היה רשום על שם בעלי שליטה בחברה. בהמ"ש העליון דן לעומק בהבחנה שבין שימוש בהכנסות לבין עיתוק הכנסה. הבחנה זו מסתיימת סוף דבר בהחלטת בהמ"ש כי באותו מקרה לא הורם נטל ההוכחה כי נכס המקרקעין שהיה רשום על שם בעלי המניות טרם התאגדות החברה, אכן עבר לבעלות מעשית של החברה, מעבר לרישום הפורמלי בספרי החברה.
דהיינו: ברירת המחדל הברורה לבעלות היא אכן הרישום של הנכס, אולם, ניתן להרים את נטל ההוכחה כי למרות הרישום הפורמלי, הרי הנכס הוא בבעלות אחר התובע את ההוצאה למס. בענייננו, כאשר מורם נטל ההוכחה כי הנכס הוא אכן בבעלות התאגיד כגון: על ידי הוכחת המימון לרכישתו, באור בדוחות הכספיים וכיוצא באלו – הרי אין כל משמעות לרישום הפורמלי במשרד הרישוי
4. בהמ"ש שם את הדגש על ההבחנה שבין הבעלות האמיתית על הרכב לבין הבעלות הפורמלית על הרכב. הרישום במשרד הרישוי לא מהווה, לפי הדין הקיים, כל הוכחה מהותית לזכות קניינית של בעלות ברכב. זאת לעומת המצב בנכסי מקרקעין. באשר, בחוק המקרקעין נאמר במפורש כי כל זכות במקרקעין כשרה אך ורק כשהיא בכתב. תנאי הכתב מעולם לא היה קיים במיטלטלין כגון בכלי רכב.
5. בע"א 213/67, חברה לנכסים ולבניין בע"מ נ' פשמ"ג, נקבע כי גם כאשר הבעלות המעשית על הרכב היא של בעל השליטה או עובד או אדם אחר, הרי עדיין ניתן להכיר בהוצאות המשתנות של הרכב כהוצאות מוכרות של התאגיד שנהנה מהשימוש ברכב בעבור עסקיו. דהיינו: באם הרכב אינו בבעלותו של תובע ההוצאה, המשתמש ברכב לצורך עסקו, לא יוכרו ההוצאות הרלבנטיות לבעלות על הרכב, כגון הוצאות הפחת והוצאות הרישוי השנתי של הרכב. אך יוכרו הוצאות משתנות כגון טיפולים ודלק.
6. בתוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 - משפטית, מיום 2.8.1993, שנושאה: "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים או אנשים אחרים", אישרה רשות המיסים במפורש את המסקנות לעיל וקבעה כי כשמדובר ברכב שאינו רשום במשרד הרישוי על שם תובע ההוצאה או טרם עבר פורמלית במשרד הרישוי לבעלות התובע, אך הוא בבעלותו למעשה, נדרש כי תובע ההוצאות להחזקת הרכב, יודיע לפקיד השומה, בתוך 30 יום מהיום שרכש את הרכב, כי הבעלות הקניינית על הרכב היא שלו, למרות הרישום במשרד הרישוי. בנוסף, יכללו הדיווחים השנתיים למס הכנסה ביאורים של בעל הרכב בפועל כי הרכב הנו בבעלותו, למרות שהוא רשום על שם אדם אחר.
המשמעות המעשית של הצהרה כזו, היא כי מחד, ניתן יהיה לתבוע את כל הוצאות הרכב כולל הקנייניות כגון: פחת ורישוי ומאידך, יוכלו רשויות המס לעקל או לתפוס את הרכב, כאילו היה בבעלות תובע ההוצאות, למרות הרישום במשרד הרישוי. לעניין זה, אין חשיבות על שם מי רשום הרכב באופן פורמלי. הרישום יכול להיות על שם בעל שליטה בחברה, עובד, מנהל, או כל אדם אחר.
7. לעניין מע"מ נקבע כבר בהוראת פרשנות 2/93, כי מותר לנכות מע"מ בשל רכב שנרכש על ידי תאגיד ונרשם ע"ש אחר. הוראת הפרשנות של מע"מ אף מסבירה כי רישום רכב על שם יחיד נעשית בדרך כלל, כדי למנוע רישום רכב על שם חברה או עסק, עקב החשש שרישום כזה עלול להוריד את שווי הרכב בעת מכירתו בשוק. לעיתים, הרישום נעשה על שם חברת הליסינג או על שם חברת "סיור ותיור" ולא על שם הנהגים של הרכב שהם בעליו בפועל באופן מלא או חלקי. כמובן, שהחזר המע"מ יותר רק לכלי רכב מעל 3.5 טון או החריגים שנקבעו בתקנות מע"מ
בעקבות ההוראות הנ"ל, הרי הנוהג הוא כי למרות רישום הרכב במשרד הרישוי על שם בעל השליטה בתאגיד או על שם עובד או אדם אחר, הרי החשבונית מס עצמה מוצאת לבעל הרכב בפועל. במקרה זה, הוא רושם את הרכב בספרי חשבונותיו ולפי כל דיני הקניין הרכב שייך לו לכל דבר ועניין. שייכות זו חשובה הן לעניין קבלת מימון ושעבוד והן לעניין עיקול הרכב בשל חובות התאגיד בעלי הרכב.
מכל אלו עולה כי ההנחיה החדשה של רשות המיסים לפיה לא יוכרו הוצאות רכב של תאגיד שאינו רשום על שמו של אותו תאגיד, אינה תואמת את הוראת התקנות והפסיקה.
יתרה מזו, לדעתנו ככל שעובד או אדם אחר כל שהוא, נוסע ברכב בתפקיד לטובת עבודתו, הרי אפילו באם הרכב הוא בבעלותו שלו ולא בבעלות של תובע ההוצאה, עדיין מגיע לו החזר ההוצאות המשתנות של הרכב, לפי אומדן עלות הוצאה משתנה לק"מ המתפרסם מפעם לפעם.
במקרה זה, אין חובה לנכות מהעובד מס הכנסה וביטוח לאומי כלל בשל בשימוש ברכבו בתפקיד עבוד המעביד.
כאמור, אין מניעה לקבל החזר מע"מ במקרה שהרכב נרשם במשרד הרישוי על שם אדם אחר שאינו העוסק עצמו, ובלבד שחשבונית המס עצמה שהוצאה בגין רכישת הרכב או חכירתו, תוצא על שם העוסק, שהוא בעל הרכב בפועל.
המידע במאמר זה מבוסס על הספר "הוצאות מוכרות לצורכי מס הכנסה, מע"מ, מס שבח וביטוח לאומי". נכתב על ידי רמי אריה, עו"ד רו"ח. ויצא לאור בהוצאת מיסים ועסקים בע"מ. ראה מידע נוסף באתר האינטרנט - www.ralc.co.il