טענת התיישנות כנגד חוב מס – לא לנצח ישכון

טענת התיישנות כנגד חוב מס – לא לנצח ישכון

אהוד פורת, עו"ד ונוטריון;

עמיחי ניצן צדקיהו, רו"ח ומשפטן; ענת בינדר, מתמחה

על אף שלא קיימת הוראה מפורשת בפקודת מס הכנסה או בפקודת המיסים (גבייה), חוב מס ככל זכות משפטית אחרת, עשוי להתיישן בחלוף 7 שנים מהמועד שבו קמה העילה לפתוח בהליכי גבייה במקרים שאלו לא ננקטו על ידי רשות המיסים.

בעוד שפקודת מס הכנסה הגבילה בזמן, את סמכותו של פקיד השומה לערוך את שומתו של אדם, ובחלוף אותו זמן, מנוע הוא מלקבוע שומה אחרת מזו שהוצהרה, הרי שלא קיימת בפקודת מס הכנסה, או בפקודת המיסים (גבייה) התייחסות ישירה למועד בו מתיישן חוב מס, שלאחריו תפקע סמכותה של רשות המיסים לנסות ולגבות את החוב מהנישום. משכך, לדעתנו יש לפנות בסוגיה זו אל דיני ההתיישנות הכלליים, אשר נקבעו בחוק ההתיישנות, ולבחון האם דינים אלה חלים גם על חוב מס, כך שבחלוף תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק (בדרך כלל 7 שנים) לא ניתן יהיה עוד לגבות את חוב המס או שמא השידוך שבין הנישום לחוב המס הוא  "עד שהמוות יפריד ביניהם..."

בהתאם לחוק, עומדות בפני רשויות המס שתי אפשרויות לגביית חוב מס. סעיף 193 בצירוף סעיף 195 לפקודה קובעים, שהמס יכול להיות נתבע ונפרע מאת אדם, במסגרת תביעה אזרחית בבית משפט, או שיכול להיתבע ולהיפרע בדרך של גבייה מנהלית, מכוח פקודת המיסים גבייה. לא זו אף זו, נקבע בפס"ד דורון רז[1], כי רואים בחוב מס שהוא שומה עצמית או שומה סופית, כסכום כסף קצוב שעילתו מכוח חיקוק ולפיכך, אף ללא הוראת סעיף 195 לפקודה, ניתן לגבות אותו, בהליך משפטי בסדר דין מקוצר, כאמור בתקנה 202(1)(ב) לתקנות סדר דין אזרחי. הנה כי כן, מלאות כרימון ידיה של רשות המס, בדרכים מגוונות המאפשרות לה לפעול לגביית חוב מס ועל כן טבעי הוא לטעון, כי מקום בו רשות המסים אינה נוקטת בהליכי גבייה, מן הדין כי לא ישכון לעד חוב המס. טענה זו מקבלת משנה כוח גם מכוח החזקה המשפטית, לפיה תובע שישן על זכויותיו, אף אם במחדל, רואים אותו כמי שויתר עליהן[2]. לכך נוסיף את ההגנה על החייב במס, מפני אי ודאות הכרוכה בחיוב התלוי ועומד לאורך שנים ארוכות ואת ההכבדה הכספית והראייתית הכרוכה בכך וכן את הצורך בהגנה מפני חשיפה ממושכת לתביעות, כמו גם זמנו המוגבל של בית המשפט, על מנת לבסס את הטענה, כי מן הראוי שיחולו דיני התיישנות גם על חוב מס. כך, בפס"ד דורון רז, לא שלל בית המשפט את טענת ההתיישנות מעיקרא וקבע, כי בחלוף 7 שנים בהתאם לחוק ההתיישנות, פג  חוב מס שלא ננקטו בגינו כלל הליכי גבייה.

לדעתנו, העמדה לפיה ראוי כי חוב מס לא ישכון לעד, מקבלת גושפנקה גם מכוח הוראות חוק ההתיישנות. החוק, החל גם על המדינה[3], קובע שתביעה לקיום זכות כלשהיא מתיישנת בתם 7 שנים, כך שבגין תובענה שהוגשה, ניתן להעלות טענת התיישנות בפני בית המשפט. סעיף 1 לחוק מגדיר בית משפט "כל רשות משפטית" ועל כן לדעתנו, תיתכן העלאת טענת התיישנות בפני כל רשות אשר לה סמכויות מעין שיפוטיות, וכזו היא אף רשות המיסים. כמו כן, מאחר ותובענה מוגדרת בחוק כ"הליך אזרחי", הרי ניתן לדעתנו, לראות בהליכי גבייה של רשות המיסים, שהם הליך אזרחי, כתובענה. מהמקובץ עולה, כי דרישת רשות המס לגבות מס, שהיא כתביעה לקיום זכות, הנה בגדר "תובענה" ועל כן, באין הוראה אחרת, יכול  לדעתנו נישום, להעלות בפני רשות המס, בהיותה רשות מעין שיפוטית, טענת התיישנות. כך, קבע בית המשפט העליון בפרשת דניאלה שחר[4] לעניין המועד בו יכול נישום לתבוע החזר מס, כי דוקטרינת ההתיישנות ספוגה בכל זכות שהיא במשפט ("זכות כלשהיא" – כלשונה בחוק ההתיישנות) ובכלל הזכויות, כלולה גם זכותו של הנישום, לתבוע החזר מס. עם זאת, החוק מכופף עצמו אל מול הסדרים ספציפיים הקבועים בדינים אחרים ונסוג בפניהם[5]  (כדוגמת מגבלת הזמן שנקבעה בסעיף 160 לפקודה לדרישת החזר מס על ידי נישום), זאת בהכירו באינטרס הלגיטימי של חוק כזה או אחר, לקבוע תקופת התיישנות מיוחדת. כלומר, אנו בדעה כי באין אמירה מפורשת בפקודת מס הכנסה או בפקודת המיסים גבייה, אזי זכות המדינה לגבות מס מתיישנת מכוח חוק ההתיישנות.

לא זו אף זו, בית המשפט קבע בפרשת בתי זיקוק לנפט[6], כי עומדת לנישום הזכות לפנות לערכאות בבקשה לסעד הצהרתי, לפיו חוב המס התיישן. קביעה זו נפסקה בפסק דין זה, על אף הלקונה בלשון החוק, ולמרות הלכת בית המשפט העליון בעניין מוריס בנין[7], לפיה טענת התיישנות הנה טענה דיונית, שניתן להעלותה רק כנגד תובענה שהוגשה ולא כעילת תביעה נפרדת. האפשרות לתבוע סעד הצהרתי שחוב מס התיישן, נומקה בכך שיש לראות בנקיטה בהליכי גבייה של רשות שלטונית, כאנלוגיים לנקיטה בהליך משפטי והגשת תביעה (שכן בידה של רשות המסים הברירה בין הגשת תביעה משפטית לבין שימוש בהליך מנהלי של גבייה). על כן, מקום בו החלו הליכי גבייה לראשונה לאחר חלוף 7 שנים מיום הודעת השומה, רשאי אדם לרבות נישום, לפנות לבית המשפט בבקשה לסעד הצהרתי, הקובע כי חוב המס התיישן.

משנימקנו עמדתנו שחובות מס מתיישנים, עדיין נותר לקבוע את מועד תחילתה של תקופת ההתיישנות ואימתי ייעצר מרוץ ההתיישנות. סעיף 6 לחוק קובע כי תקופת ההתיישנות מתחילה ביום בו התגבשו מכלול העובדות המולידות את הזכות לסעד (היום בו נולדה "עילת התביעה"). לעניין חוב מס הכנסה, נראה כי בהתאם לסעיפים 145, 149 לפקודה, רק בהמצאת הודעה על השומה/חוב המס לנישום, תחל תקופת ההתיישנות. בעניין זה נציין את הפסיקה בפרשת משה סמי שנתן לאחרונה בית המשפט העליון, המשנה הלכה קודמת, לפיה על הנישום לדעת על דבר קיומה של השומה ופרטיה ואין די בכך כי פקיד השומה יערוך את השומה ויניחה ב"מגירתו", כדי לעצור את מועד ההתיישנות. העיקרון הכללי בדיני התיישנות הוא, כי מקום בו תקופת ההתיישנות תלויה בפעולה של התובע, עליו לפעול תוך זמן סביר. כך, נקבע בפס"ד וולטר נתן ויליאמס נ' יזראל בריטיש בנק, כי על הנושה מוטל הנטל ליתן לחייב הודעה בכתב כדי שיכין עצמו לפירעון החוב. באופן דומה, בגין שומה שנקבעה בהסכם כאמור בסעיף 152 לפקודה, יחל מרוץ ההתיישנות ממועד המצאת ההסכם החתום לנישום או לבא כוחו.

מרוץ ההתיישנות נעצר כאשר צד מודה בזכות של הצד האחר או אם נעשה מעשה שיש בו משום ביצוע מקצת הזכות[8]. לדעתנו, גם בכל הקשור לחוב מס, ייעצר מרוץ ההתיישנות כאשר הנישום מודה ללא כל הסתייגות או השגה, בחובותיו שנקבעו בשומה.  על כן, לדעתנו אם הנישום שילם ללא כל ההסתייגות מקצת מחוב המס, או במקרה בו נקטה רשות המס, בפעולה של הליכי גביה למימוש זכותה, נקטעת תקופת ההתיישנות ומתחילה מחדש[9].  מילים אחרות, נקיטה בהליך גבייה לראשונה, תהיה יפה רק לשם גביית חובות בני  עד 7 שנים. מקובל שעיכוב במימוש הזכויות מצד הנושה, שאינו נובע ממחדל, רק משעה את תקופת ההתיישנות ומרחיב אותה מעבר ל 7 השנים. אולם ולמרות האמור, מאחר ולרשות שלטונית כנושה, כוח רב לשם גביית חוב מס, הרי שלדעתנו הימנעותה מנקיטת הליכי גבייה מקורה בשל מחדל בלבד ועל כן סביר כי רשות המס לא תוכל ליהנות מהשעיה, קרי הרחבה של תקופת ההתיישנות.

לסיכום, אנו בדעה כי על חוב מס חלים במלוא היקפם דיני ההתיישנות הכלליים, ומקום בו רשות המס נוקטת בהליכי גבייה לראשונה רק לאחר חלוף 7 שנים, מיום שקיבל הנישום הודעה כדין על החוב, כמו גם במקרים מתאימים אחרים, טוב יעשה נישום אשר מעוניין למצות את זכותו להקטנת נטל המס (ראה הלכת חזון) אם יעלה בפני רשות המסים (בהזדמנות הראשונה) טענת התיישנות ואף זכאי הוא, במקרים מתאימים, לפנות לבית המשפט בבקשה לסעד הצהרתי לפיו חוב המס התיישן.

=====================================

אהוד פורת, עו"ד ונוטריון – מייסד משרד פורת שגיב עורכי דין ונוטריון, מרצה לדיני מיסים באוניברסיטת תל-אביב, במכללה למינהל, במכללה להוראה טכנולוגית, מרצה בכיר- ג'ון ברייס הדרכה בע"מ, מרצה בפורומים מקצועיים שונים, מרצה בלשכת רואי חשבון ובלשכת עורכי הדין; מכהן כסגן יו"ר ועדת מיסים של לשכת עורכי – הדין, חבר בארגון הפיסקאלי הבינלאומי (איפ"א).

עמיחי ניצן צדקיהו, רו"ח ומשפטן - בעבר רו"ח במשרד רו"ח KPMG סומך חייקין, בצוותי ביקורת ובמחלקת המיסים.

 ענת בינדר, מתמחה