הפרשנות הכלכלית

הפרשנות הכלכלית

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח ; יגיל בלזר, עו"ד ורו"ח

ושוב, נתבשרנו בפרשנות תכליתית – כלכלית של שתי שאלות מקצועיות שנדונו בעניין עמ"ה 1053/05 מודול בטון נ' פשמ"ג - חברה (להלן: "הנישומה") העוסקת בייצור ושיווק מוצרים נלווים לענף הבניה. לנישומה יש מפעל תעשייתי לייצור טיח שהוענק לו מעמד של מפעל מאושר בהתאם לחוק עידוד השקעות הון. הכנסות המפעל המאושר, זכאיות להטבות מס עפ"י "המסלול החלופי" מכוח הוראות סעיף 51 לחוק. בנוסף, לנישומה הכנסות חייבות במס "רגיל" ממפעליה האחרים.

הנישומה החזיקה בכל מניותיה של חברה אחרת (להלן: "חברת הבת"), שעל הכנסותיה לא חלות הוראות חוק עידוד השקעות הון. באותן שנים, לחברת הבת נבעו הפסדים לצורכי מס. הנישומה, וחברת הבת הינן חברות תעשייתיות כהגדרתן בחוק עידוד התעשייה (מסים) התשכ"ט-1969. הנישומה בחרה להגיש דו"ח מאוחד עם חברת הבת בהתאם להוראות חוק עידוד התעשייה ועשתה כן בכל שנות המס נשוא הערעור, למעט בשנת המס 2002, בה חברת הבת כבר לא הייתה בבעלות הנישומה.

בכל שנות המס נשוא הערעור קיזזה הנישומה את הפסדי חברת הבת, במסגרת הדו"ח המאוחד, כנגד הכנסותיה מפעילות רגילה בלבד. יתרת ההפסדים הועברה על ידה לשנות המס הבאות ולא קוזזה כנגד הכנסותיה במסלול החלופי. כך, גם בשנת המס 2002 מכרה הנישומה את מניות חברת הבת וממכירה זו נבע לה רווח הון ריאלי שכנגדו ביקשה לקזז הפסד עסקי מועבר של חברת הבת.

במסגרת הדיון המשפטי, נדונה איפוא השאלה האם חייבת הנישומה, במסגרת הדו"חות המאוחדים, לקזז את הפסדי חברת הבת מהכנסתה במסלול החלופי (כפי שטוען פקיד השומה) או שהיא רשאית לקזזם רק כנגד הכנסתה מפעילות רגילה, ולהעביר את יתרת ההפסדים לשנות המס הבאות (כפי שטוענת הנישומה). במידה שתתקבל עמדת הנישומה בשאלה הנדונה, נשאלת שאלה נוספת, וזו – האם רשאית הנישומה לקזז את הפסדיה העסקיים מהשנים שקדמו לשנת המס 2002 כנגד רווח ההון הריאלי שנבע לה ממכירת מניות חברת הבת.

באשר לשאלה, האם מחובת הנישומה לקזז הפסדיה כנגד הכנסתה מהמסלול החילופי? - עמדת פקיד השומה היא, כי הכנסה במסלול החלופי היא "הכנסה חייבת" שמועד תשלום מס החברות בגינה נדחה למועד חלוקת הדיבידנד שמקורו באותה הכנסה. משכך, סעיף 28 לפקודה, לדידו, מצריך כי הפסדים יקוזזו מכל ההכנסות החייבות של החברה בדו"ח המאוחד, בין אם הן 'רגילות' ובין אם הן 'הכנסות מפעל מאושר'. הנישומה לעומת זאת מפנה בעניין זה אל עניין "לה נסיונל" (ע"א 2/69), שם נקבע מפי כב' השופט ויתקון, כי דרישה לקזז הפסדים מהכנסה פטורה, מעקרת את הפטור, שאחרת הכנסה מועדפת הופכת הכנסה רגילה.

בית המשפט פסק, כי חיוב הנישומה לקזז הפסד רגיל, שאילו היה הכנסה חייבת היה חב במס מלא, כנגד הכנסה פטורה או כנגד הכנסה בשיעור מס מופחת או כנגד הכנסה שמועד החיוב במס בה נדחה, "מהווה כרסום בכוחו הממצע של קיזוז ההפסדים המועברים" ומעקר את התמריץ לנטילת סיכון עסקי וכלכלי. לדידו, "חיוב מעין זה מצריך הוראה מפורשת בדין הואיל והוא אינו מתיישב עם רעיון המיצוע הגלום בהעברת הפסדים בין הכנסות "דומות", מתנגש עם הסימטריה המתבקשת ואף שוחק ומטה את הצדק האנכי".

בהקשר זה, מן הראוי לציין, כי עמדת רשות המסים מתבססת על הטענה כי הפטור המוקנה בסעיף אינו "פטור אמיתי" ועל כן יש לקזז את ההפסדים גם מהכנסות המפעל שבמסלול החלופי. ואולם, בית המשפט פוסל עמדה זו וקובע כי היא אינה מתיישבת עם לשון החוק או תכליתו. כך, חיוב הנישום לקזז הפסד "רגיל" כנגד "הכנסה מועדפת" מכרסם בערכו של ההפסד ומעקר את ההטבה הגלומה בפטור ממס שמעניק המחוקק להכנסה המועדפת, כפי שהובא לעיל.

יש לציין, כי עמדתה של רשות המסים כפי שהוצגה מאז ומתמיד גם בחוזרים שהוציאה בעניין נדחתה לחלוטין ונפסק תוך אימוץ ההלכה בעניין לה נסיונל (ע"א 2/69) כי עמדת הנישום בדין יסודה. מס החברות המוטל במקרה של חלוקת דיבידנד בנוסף על המס החל על מקבל הדיבידנד, אין משמעותו כי הסעיף אינו סעיף פטור (אלא מס נדחה). מהבחינה הזו, המחוקק לא דחה את מועד החיוב במס בגין הפקת ההכנסה, אלא קבע הוא תמריץ שלילי לחלוקתה כדיבידנד בדרך של חיוב במס, הגם שדרך החיוב במס נגזרת משעור מס החברות שהיה חל בעת שהופקה ההכנסה – כך פסק בית משפט.

לאחר שקיבל בית משפט את עמדת הנישומה פנה לדון בשאלה: האם רווח הון שנצמח למערערת ממכירת מניות חברת הבת מהווה "רווח הון בעסק" אשר ממנו ניתן לקזז הפסדים עסקיים מועברים, כלשון סעיף 28 (ב) לפקודה? כאן בית המשפט הכיר בבסיס הרחב של זכות לעשיית שימוש בהפסדים לקיזוז. המונח רווח הון בעסק שבסעיף 28(ב) לפקודה, ראוי לפירוש מתוך הקשר רחב של המושג עסק שעה שמדובר בחברת אם וחברת בת שהן יחידה כלכלית אחת וכאשר שתיהן "מפעלים תעשייתים בני קו ייצור אחד". הפן המשמעותי בנפסק הינו שאין להבדיל במקרה זה בין מכירת קו היצור ממש לבין מכירת מניות החברה בעלת קו הייצור האמור, כאשר מדובר בדו"ח מאוחד כבמקרה זה, שניהם בבחינת רווח הון בעסק.

בהתאם ללשונו של בית המשפט, יתכן ומכירת נכס "בעסק" בחברת בת במובדל ממכירת מניותיה, הרווח ממכירה זו עלול שלא יחשב בחברת האם, כרווח הון בעסק של חברת האם, אם אין המדובר בחברות העוסקות בעסק אחד. יחד עם זאת, אין מקום להגביל את פסיקת בית המשפט רק למקרה שבו הדוחות כפופים לאיחוד לפי חוק עידוד תעשייה למסים, שכן במקום בו לחברת השקעות למשל יש הפסדים שוטפים תוכל לקזזם כנגד רווח ממכירת מניות של החברות שהיא מחזיקה ללא תנאי, וזאת על פי הוראות סעיף 28 לפקודה. אם מדובר בחברת החזקות למשל, ניתן ליישם את העקרונות שנקבעו לעיל ולבדוק האם חברות האם והבת מבצעות פעילויות דומות.

להבדיל מההרחבה כאמור, נציין כי במקרה הנדון מדובר בשתי חברות העוסקות באותו תחום, שתיהן מפעל תעשייתי ועורכות ומגישות דו"ח מאוחד. מכאן הסיק בית המשפט שמכירת מניות חברת הבת כמוה כמכירת נכס הון בעסק. כך, לא ראה מקום לאבחנה בין מכירה במישרין של פס הייצור או באמצעות מכירת החברה, כאשר אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר ברכיבים נפרדים של אותה יחידה כלכלית. ובמקרה זה, אכן נפסק שיש להתיר קיזוזם של הפסדים שוטפים מועברים במקרה דכאן, כנגד רווח ההון הראלי שנצמח בשל מכירה זו.

==================================

ארז שגיב, עו"ד ורו"ח, שותף במשרד פורת, שגיב ושות' – עורכי דין ונוטריון – מומחה למיסוי - לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים

יגיל בלזר, עו"ד ורו"ח ממשרד פורת, שגיב ושות' – עורכי דין ונוטריון – מומחה למיסוי - לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המסים.