ב"ל 4961/02 - שרון טופז ושרון זלצמן נגד המוסד לביטוח לאומי

בתי הדין לעבודה

פסק דין

1. שרון טופז ושרון זלצמן (להלן- "התובעות ו/או טופז וזלצמן בהתאמה") הגישו תביעה כנגד המוסד לביטוח לאומי (להלן – "הנתבע") בגין הפרש תשלומי דמי לידה .

2. העובדות שאינן שנויות במחלוקת בין הצדדים הן כלהלן:

א. טופז עבדה בחברת צ'ק פוינט (להלן – "החברה") מיום 17.10.1999 ועד 03.04.2003 זלצמן עובדת בחברה מיום 3.10.99 ועד היום.

ב. בתאריך 22.4.03 ילדה טופז את בנה ויצאה לחופשת לידה של שנים עשר שבועות.

בתאריך 4.3.2002 ילדה זלצמן את בנה ויצאה לחופשת לידה בת שנים עשר שבועות.

ג. בסמוך לאחר קבלתן לעבודה הוקצו לתובעות אופציות לרכישת מניות החברה.

תכנית האופציות של החברה קובעת כי האופציות שהוקצו לתובעות ניתנות למימוש, במנות לאחר תקופות "הבשלה"- VESTING . רבע מהאופציות ניתנות למימוש החל מתום שנתיים להעסקה, רבע כעבור שלוש שנים, רבע כעבור ארבע שנים והרבע האחרון כעבור חמש שנים.

ד. מיום שהאופציות הן VESTED ניתן לממשן.

בדרך כלל עובדים נוהגים לממש האופציות ולמכור את המניות שרכשו באותה פעולה, לעיתים בוחרים לממש סמוך למועד ה- VESTING ולעיתים בוחרים להמתין ולממש במועד מאוחר יותר.

הגיוני כי עובדים לא יממשו וימכרו אלא אם המחיר בשוק באותה עת עולה על מחיר המימוש.

לפי מדיניות "סחר במידע פנים" של החברה ניתן לממש אופציות בתקופות המכונות "חלונות מימוש" שבדרך כלל מתחילות לאחר פרסום הדו"חות הרבעוניים של החברה במהלך החודש הראשון של הרבעון ומסתיימות בסוף החודש השני של הרבעון.

ה. לפי תכנית האופציות של עובדי החברה האופציות אינן סחירות- אין כלל מסחר באופציות של החברה להבדיל ממניות החברה הנסחרות בבורסה. האופציות לא ניתנות להעברה או לשעבוד כלל לפני ה- VESTING או לאחריו.

מניות החברה נסחרות בבורסה בנאסד"ק בארה"ב.

ו. האופציות של התובעות הן אופציות שהוקצו לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה.

מכוח הדין תשלום מס הכנסה בגין אופציות אלה משולם במועד מימוש האופציות ומכירת המניות בפועל.

כך גם היה במקרה של האופציות שמומשו ע"י התובעות.

הדיווח לרשויות המס בגין מימוש האופציות של התובעות נעשה על ידי החברה באמצעות ניכוי מס במקור.

ז. נוכח המתואר לעיל, מנת האופציה הראשונה של התובעות הפכה VESTED באוקטובר 2001.

טופז בחרה לממש אופציות בנובמבר 2001 ובחודש פברואר 2002. זלצמן בחרה לממש אופציות בנובמבר 2001 ובחודשים ינואר פברואר 2002.

האופציות ניתנות למימוש מאוקטובר 2001 ועד ל- 2006 והן זכאיות לממש בכל מועד עד לתאריך הפקיעה.

ח. עובד הנהלת החשבונות של החברה ערך את הטפסים הרלבנטיים לצורך דיווח לנתבע על הכנסות התובעות ובטעות ייחס את הסכומים שקיבלו התובעות כתוצאה ממימוש מנת האופציות בשנת 2002 לשנת 2001.

בהמשך שלחה החברה מכתב תיקון לטעות ולאחר מכן נשלח מכתב נוסף מב"כ התובעות אולם, הנתבע מסרב לראות בסכומים אלה כהכנסות שנתקבלו אצל התובעות בשנת 2002.

3. טענות התובעות בתמצית:

א. ככל שצודק הנתבע כי יש לראות את האופציות כאילו מומשו עוד במועד בו ניתן היה לממש את האופציות, היה על העובד לשלם את דמי הביטוח באותו מועד, והיה צריך לחשב את דמי הביטוח לפי שער המניה באותו מועד ואולם שער המניה ביום בו ניתן היה לממש יכול להיות גבוה או נמוך מהשער ביום המימוש בפועל.

ב. מחוזר מס הכנסה מס' 3/2003 מיום 11.3.2003 עולה כי בתקופה הרלבנטית עובד היה מתחייבת מס הכנסה על מימוש אופציות לפי סעיף 3 (ט') במועד המימוש בפועל ולא במועד בו ניתן היה לממש.

ג. מתלושי השכר של התובעות עולה כי מס הכנסה נוכה ממשכורתן בגין מימוש אופציות מיד לאחר מימושן ולא קודם לכן.

ד. תמיכה נוספת לטענות התובעות ניתן למצוא בהחלטת ועדת פסיקה של נציבות מס הכנסה שם נאמר בין היתר כי סעיף 3(ט') קובע הסדר דחייה של אירוע המס למועד בו העובד יממש את האופציות למניות ובמועד המימוש רואים את הרווח שהפיק העובד כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

ה. פסק הדין בעניין דר איננו ראיה במקרה זה משפסק הדין עוסק בשאלת עיתוי המיסוי של אופציות סחירות שהוענקו לעובד והניתנות למימוש מיידי.

מפסק הדין יש ללמוד שבמקרה בו יש הגבלת עבירות ואין סחירות, המועד לתשלום המס הוא מועד המימוש והוא גם המועד בו שולם המס במקרה זה.

ו. ב"כ הנתבע הודיעה לפרוטוקול בתיק זה כי היא מסכימה לכך שתשלומי הביטוח הלאומי בנוגע לאופציות "הולכים אחרי מס הכנסה" משכך, אין היא רשאית לסגת מהצהרה זו.

כן טענו התובעות כי זוהי ההלכה בעניין. התובעות צירפו כתימוכין לטענתן את פסק הדין שניתן בהקשר דומה- "דב"ע נה/0-14 גדות תעשיות פטרוכימיות בע"מ- המוסד לביטוח לאומי פד"ע כח 514.

ז. במצב בו אין חובת הגשת דוחות אישיים למס הכנסה על ידי עובדים שכירים, ועובדים המקבלים אופציות הינם ברובם עובדים שכירים, לא קיים שום מנגנון של דיווח וגביית מס אלא בדרך של ניכוי מס במקור על ידי המעסיק והשאלה מנין ינכה המעסיק במקור מס על הכנסה שלא נתקבלה בפועל ושאולי תתקבל ואולי לא במועד מאוחר יותר.

4. טענות הנתבע בתמצית:

א. האופציות שקיבלו התובעות הפכו לסחירות בחודש אוקטובר 2001. מאותו מועד הבחירה היתה בידן אם ומתי יממשו את טובת ההנאה - האופציות שנתן להן מעבידן.

מחיר האופציות בחודש אוקטובר 2001 לעומת מחיר ההקצאה, זו הכנסת העבודה עליה יש לחייב בחודש אוקטובר בדמי ביטוח.

ב. ניירות ערך או אופציות הניתנות ממעביד לעובד ללא תמורה או בתמורה מופחתת הינם בגדר טובות הנאה, כאשר שווי טובת ההנאה הוא ההפרש שבין מחיר נייר הערך לבין המחיר ששילם העובד בתמורה.

ג. הסחירות היא לאו דווקא האפשרות למכור את האופציה בשוק הפתוח, אלא הסחירות היא המועד הראשון בו יכלו התובעות לפדות את האופציות, אף אם הרוכש הוא המעביד ומשכך האופציה היתה סחירה מחודש אוקטובר 2001.

ד. מה שקובע, הוא המועד הראשון בו ניתן להעריך את האופציה, לקבוע את שוויה והמועד הראשון שבו היא ניתנת למימוש ובמקרה זה המועד הוא חודש אוקטובר 2001.

ה. על פי פסק הדין בעניין דר - בחודש אוקטובר 2001 שווי נייר הערך הוא הכנסת עבודה וממועד זה ואילך ההפרש בין המחיר ששילמו התובעות עבור האופציות לבין שיווין לאחר המועד הוא בבחינת רווח הון או הפסד הון אשר אינו מהווה בסיס לחישוב דמי ביטוח .

ו. הערך הכלכלי של האופציה מתגבש רק במועד בו היא ניתנת למימוש וניתן להעריך את שוויה.

במועד זה מדובר בהכנסת עבודה מחויבת בדמי ביטוח.

הרווח או הפסד ערך האופציה המשתנה בין המועד שבו יכול היה העובד לממש את האופציה, לבין מועד מימושה בפועל הוא בגדר רווח או הפסד הון, שאינו בבחינת הכנסת עבודה ואין לחייב בגינו בדמי ביטוח ולכן אין הרווח של התובעות, שנוצר בעת המימוש בפועל בפברואר ובינואר 2002 מהווה הכנסת עבודה לצורך חישוב דמי לידה.

ז. בפסק-דין דר נקבע במפורש שמועד אירוע המס הוא המועד בו ניתן היה לממש את המניות.

העובד - הנישום שם חויב לשלם מס על הכנסת עבודה שהיתה בעת ההקצאה, אך תביעתו להחזר המס, ששילם על שווי המניות נדחתה, כי מדובר כאמור בהפסד הון הניתן לקיזוז רק כנגד רווחי הון.

ח. אין קשר בין מועד תשלום השכר בפועל לעובדים לבין מועד החיוב בתשלומי דמי הביטוח.

לפי חוק הבטוח הלאומי, אף אם המעביד לא שילם בפועל את השכר לעובד במועד, מוטלת חובה על המעביד לשלם את דמי הביטוח עבור העובד ב- 15 לכל חודש, בגין החודש הקודם שאם לא כן הכנסת העובד לא מבוטחת.

וזאת בניגוד למס הכנסה הגובה את המס במועד הדחוי של תשלום השכר.

ט. במקרה זה אין זה רלבנטי כי מס הכנסה המתין עם גביית המס עד למועד המימוש.

מבחינת הנתבע יש לראות את ההכנסה ממימוש האופציות כאילו נתקבלה בשנת 2001.

י. יש לראות את הסחירות במקרה זה כאפשרות של התובעות למכור האופציה וקבלת התמורה במזומן או בשווה כסף.

י"א. מועד החיוב במס הכנסה אינו רלבנטי לנתבע .

י"ב. פסק-דין גדות איננו רלבנטי- פסק דין זה התייחס לביקורת ניכויים של ביטוח לאומי.

דיון והכרעה:

5. הפלוגתא בה עלינו להכריע היא - האם האופציות שמומשו על ידי טופז בחודש פברואר 2002 ועל ידי זלצמן בחודשים ינואר - פברואר 2002 נכללות בשכר לצורך חישוב דמי לידה.

לטענת התובעות, המועד הרלבנטי הוא מועד המימוש בפועל וקבלת ההכנסה בפועל.

מנגד טוען הנתבע כי המועד הרלבנטי הוא המועד בו ניתן היה לממש את האופציות אף אם הן לא מומשו ואף אם לא נתקבלה כל הכנסה בפועל באותו מועד.

6. המסגרת המשפטית

בפתח דיוננו נציין כי הוראות המיסוי בגין אופציות עברו שינויים מרחיקי לכת במהלך השנים האחרונות ויש לבחון את הדין ביחס למיסוי אופציות בתקופה הרלבנטית דהיינו תחילת שנת 2002. כמו כן יש להחיל על התובעות את הוראות תקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח) התשנ"ה – 1995 כנוסחם לפני התיקון שחל בינואר 2003.

ההוראות הרלבנטיות לסוגיה שבפנינו הם סעיפים 2(2) ו3(ט)(1)(א) לפקודת מס הכנסה (להלן – "הפקודה").

במאמר מוסגר יצוין כי הצדדים הסכימו שבמקרה זה לא חל על התובעות המסלול המועדף הקבוע בסעיף 102 לפקודה.

סעיף 2(2) לפקודה עניינו הכנסת עבודה, בע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר (להלן – "עניין דר") נכתב כלהלן ביחס לסעיף זה - "הכנסת עבודה החייבת במס נוסחה באופן רחב וברשתה נלכדות בין היתר, טובות הנאה הניתנות לעובד ממעבידו, בכסף או בשווה כסף, ובכללן אופציות".

סעיף 3(ט) לפקודה קובע הסדרים ספציפיים לגבי חלק מההכנסות שחיובם מעוגן מלכתחילה בסעיף 2 וכך נכתב בעניין דר בהקשר לסעיף זה - "הוראת סעיף 3(ט)(1)(א) משמיעה לנו כי מקום שבו קיבל אדם זכות לרכישת נכס או שירות, כגון אופציה לרכישת מניות, אשר ניתנה לו בקשר ליחסי עובד ומעביד, כי אז יחויב במס ההפרש שבין המחיר המשתלם ברגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם במועד המימוש" סעיף זה קובע הסדר של דחיית אירוע המס למועד בו העובד יממש את האופציות למניות (ובמילים אחרות - מועד בו העובד "נפגש" עם הכסף) כך שרק במועד המימוש רואים את הרווח שהפיק העובד כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה.

לשאלה כיצד ניתן ליישב בין שתי הוראות חוק אלה משיב בית המשפט העליון בעניין דר כלהלן-

..."לפי גישה זו תחול דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט)(1)(א) רק מקום שבו בשל טיב האופציות שהוענקו לעובד, או בשל מגבלות שהוטלו על מימושן או על עבירותם, יש קושי להעריך ולקבוע כבר במועד ההקצאה את שוויה של טובת ההנאה שקיבל העובד, ואילו מקום שקושי כזה אינו קיים, יש למסות את האופציות כבר במועד הקצאתן מכוח סעיף 2(2)".

באותו עניין גם הותוותה ההלכה המבחינה בין אופציות סחירות לבין אופציות שאינן סחירות ויישום הוראות פקודת מס הכנסה בהתאם -

"לאופציות הסחירות שני מאפיינים מובהקים: האחד הוא הזמינות הקיימת בהערכת שוויין, כניירות ערך הנסחרים בבורסה, והשני הוא זמינות שוויון בכסף, כניירות ערך שאין כל מגבלה על עבירותם ועל המסחר בהם.

נוכח מאפיינים אלה של האופציות הסחירות, יש טעם רב בטענת המערער כי אין מקום להבחין בינן לבין יתר טובות ההנאה הניתנות לעובד, הממוסות ביום הענקתן. אכן מבחינת תכלית החקיקה לא מצאתי טעם מבורר המצדיק אבחנה בין אופציה סחירה לבין תלושי קניה, ביגוד או כרטיסים למופע שמקבל עובד ממעבידו בקשר עם יחסי העבודה, הממוסים כולם ביום הענקתם, לפי שיטת הדיווח על בסיס המזומנים..."

ובהמשך-

..."משגדלה מידת הסחירות בשוק ההון הישראלי והוא התפתח באופן משמעותי מאז שנות השבעים, ומשגברה הנטייה של חברות מעסיקות להעניק אופציות לעובדיהן כתמריץ לתרום להצלחתן העסקית, יש להתאים את פירושה של הוראת סעיף 3(ט)(1)(א) אל המציאות הכלכלית המשתנה, ולהתייחס לאבחנה הנדרשת בין אופציות סחירות ובין אופציות שאינן סחירות, בכל הנוגע למועד החיוב במס אכן הפירוש התכליתי והנכון של הוראת סעיף 2(2) לפקודה מחייב, לטעמי, גישה לפיה יש למסות אופציה סחירה ככל טובת הנאה שוות כסף, במועד שבו ניתנה לעובד, ואילו את דחיית המס הקבועה בסעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה יש לפרש באופן מצמצם המחיל את הדחיה רק על אופציות שאינן סחירות, אשר לגביהם קיים קושי לקבוע את שוויה של טובת ההנאה הניתנת לעובד במועד ההקצאה ... ודוק - מיסוי אופציות סחירות בעת הקצאתן איננו מיסוי ספקולטיבי הנשען על הכנסה עתידית העשויה לצמוח לעובד, אלא מיסוי של הכנסה קונקרטית שנצמחה לו כבר במועד ההקצאה"

לסיכום קובע בית המשפט העליון –

"כאשר קיים הסדר ממצה בהוראת סעיף 2(2) , ממנו ניתן לגזור הן את מקור החיוב והן את מועד החיוב, לא תחול הוראת סעיף 3(ט) לפקודה וזהו המצב בכל הנוגע למיסויין של אופציות סחירות. על כן, וככל שהדבר נוגע למיסוי אופציות סחירות אין צורך לחרוג מד' אמותיה של הוראת 2(2) לפקודה".

עניין דר מדבר על שתי סיטואציות ומבחין בין אופציות סחירות הממוסות במועד ההקצאה (בהתאם להוראת סעיף 2(2) לפקודה לבין אופציות שאינן סחירות הממוסות במועד המימוש (בהתאם להוראת סעיף 3(ט)(1)(א).

ברם, במקרה שבפנינו נוסף על ציר הזמן, מועד שלישי - מועד בו האופציות ניתנות למימוש (VESTED )אך לא ממומשות בפועל משיקולים כאלה ואחרים של העובדים.

השאלה היא האם במועד בו האופציות ניתנות למימוש הן הפכו סחירות כטענת הנתבע ואזי משמעות הדברים שיש לשלם מס בגין הכנסת עבודה במועד זה בהתאם לסעיף 2(2)לפקודה או שמא כטענת התובעות, כל עוד האופציות לא מומשו בפועל הן אינן סחירות וממילא יש להחיל לגביהן את הוראת סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה, כך שתשלום המס יחול במועד המימוש בפועל.

בית המשפט בעניין דר קובע כלהלן-

..."משנקבע שווי השוק של האופציה במועד ההקצאה, ניתן לחייב במס, כהכנסת עבודה, את ההפרש בין שווי זה לבין המחיר שנדרש העובד לשלם, אם בכלל, בעבור האופציה, בהתאם לשיטת הדיווח על בסיס מזומנים (ראו אלקינס, מיסוי עובדים [25], בעמ' א-69).

במובן זה יש צדק בטענה שלפיה עובד המקבל את האופציות לידיו ובוחר שלא לממש את טובת ההנאה שקיבל באופן מיידי, כמוהו ככל משקיע אחר אשר העדיף להסתכן ולהחזיק בניירות הערך שברשותו לאורך זמן מתוך ציפייה לתשואה גבוהה יותר בעתיד. אכן, מבחינה כלכלית^-מסית אין הבדל בין עובד זה לבין עובד אחר אשר קיבל את שכרו בכסף מזומן והחליט לרכוש בו אופציות של החברה שהוא עובד בה, ועמד על כך ד"ר מרגליות במאמרו הנ"ל, בציינו:

"אם העובד יכול לממש את 'שווה הכסף' והוא בוחר שלא לעשות כן, הרי שהוא דומה, מהותית, למי שמכר את הנכס ורכש אותו מיד לאחר מכן כהשקעה. עם תשלום המס על שכר העבודה, עובר העובד למעמד של משקיע, היינו, בעלים של נכס הון – מסוג אופציה" (מרגליות, מיסוי אופציות [26], בעמ' א-44).

כך סבור גם ד"ר אלקינס במאמרו הנ"ל שבו הוא מציין:

"...יטען הטוען, כי בפועל הנישום לא הרוויח מאומה מכל הפרשה, מכיוון שתוקפם של כתבי האופציה שקיבל פקע מבלי שניצל אותם. מדוע אם כן לחייבו במס?

תשובתי לכך היא, שהנישום, על ידי המשך החזקת כתבי האופציה, השקיע למעשה את הכנסתו בבורסה והפסיד את כספו עקב קריסת שוק ההון. דינו אמור להיות זהה לדינו של כל משקיע אחר אשר השקיע בבורסה חלק ממשכורתו, והפסיד את השקעתו" (אלקינס, מיסוי עובדים [25], בעמ' א- 74)".

נוכח האמור וכן נוכח הקריטריונים שהובאו לעיל באשר לסחירות סבורתני כי בחודש אוקטובר 2001 משהאופציות שניתנו לתובעות היו ניתנות למימוש (על אף שהן בחרו שלא לעשות כן) האופציות הפכו סחירות ואין כל מקום להבחין ביניהן לבין עובד אשר בחר באותו מועד לממש את האופציות.

לכל היותר ניתן לראות בתובעות כמי שמכרו את המניות הממומשות ורכשו אותן מיד לאחר מכן כהשקעה - פעולה אשר נוכח כל האמור לעיל ועל פי האמור בסעיף 2(2) לפקודה היה על התובעות לשלם בגינה מס על הכנסת עבודה עוד באוקטובר 2001 מיד כאשר האופציות הפכו - VESTED.

ממועד זה ואילך מדובר בהשקעה הונית וככל שיצמח רווח הרי שמדובר ברווח הוני אשר בגינו לא משולמים דמי ביטוח וממילא רווח זה לא יילקח בחשבון לעניין חישוב ההכנסה לצורך דמי הלידה.

באשר לטענת התובעות לפיה אין הן יכולות להעריך את שווי ההטבה/ המניה במועד שהן הפכו ל- VESTED וכי כוונת המחוקק היתה לשום רווח אמיתי ולא רווח מדומה - בית המשפט העליון בעניין דר התייחס גם לסוגיה זו בקובעו - ..."עם קשיים אלה מנה בית^-המשפט את קשיי הנזילות שייווצרו מבחינת העובד אם יחויב במס בגין האופציות במועד הקצאתן, כנימוק המצדיק, לעצמו, את דחיית המס עד למועד המימוש.

על כך יש להשיב בשלושה: ראשית, זו דרכו של סעיף 2(2) לפקודה, אשר חל על כל טובות ההנאה הניתנות לעובד גם אם הן בשווה כסף, וגם אם יש בכך כדי ליצור אצלו קשיי נזילות שנית, גם לשיטתו של המשיב, המרת האופציה למניה היא מימוש, אף שמימוש בדרך זו אף הוא אינו עונה על קשיי הנזילות, אשר בית^-משפט קמא ראה בהם נימוק לדחיית המס. ושלישית, עיקר הבעיה באשר לקשיי הנזילות העשויים להתעורר בענייננו נובע מהחשש שכבר עמדנו עליו לעיל, ולפיו מימוש מוקדם של האופציות על^-ידי מכירתן לאחר יסכל את תכלית ההקצאה ככל שזו נועדה ליצור קשר ארוך טווח בין העובד לחברה המעסיקה. כפי שכבר צוין, חשש זה אינו עומד מקום שבו עיגנה החברה תכלית זו בתנאים ובהגבלות שהצמידה לאופציות, כגון הגבלת עבירוּתן או הטלת מגבלות אחרות לגבי מימושן בזיקה להמשך יחסי עובד ומעביד.

במקרה כזה אין מדובר באופציות סחירות, וממילא נדחה המס למועד המימוש על^-פי הוראת סעיף 3(ט)(1)(א)".

ב"כ התובעות נסמך בסכומיו בין היתר על הטעם השלישי שהובא לעיל בהתייחס לטענה כי הלכה לפיה האופציות ימוסו עם הקצאתן פוגעת ברציונל של אופציות עובדים שמטרתם לקשור בין העובד לחברה - אמנם במקרה שלנו החברה אכן הגבילה את עבירותה של האופציה לשנתיים מיום ההקצאה, ברם כאמור משחלפו השנתיים הוסרה ההגבלה לגבי מימושן וממילא מדובר באופציות סחירות שלגביהם יש להחיל את סעיף 2(2) לפקודה.

7. לסיכום:

האופציות שבידי התובעות הפכו לאופציות סחירות באוקטובר 2001 ובמועד זה יש לראותן כהכנסת עבודה החייבת במס.

לאור פסיקת בית המשפט העליון בעניין דר אין משמעות למועד בו מומשו האופציות בפועל, אלא למועד בו הפכו סחירות וניתנות למימוש.

8. לפיכך אין מנוס מדחיית התביעה.

ניתן ביום ט"ו בתמוז, תשס"ז (1 ביולי 2007) בהעדר הצדדים.