טופס ההודעה על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין
ושמת מכשול בפניי עיוור
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח; שרים הדס, רו"ח ומשפטנית
בחודש נובמבר 2006 פרסם מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל") את טופס 7010 הוא טופס ההודעה על ביצוע הקצאת מניות באיגוד מקרקעין. מאז פורסם הטופס מתעוררות שאלות, תהיות ובעיות רבות לנישומים הנדרשים להגישו ואף מתעוררת תהייה עקרונית בעניין הסמכות בקביעתו.
ידוע, כי אחד ההבדלים המרכזיים שבין הפרט לבין רשות שלטונית הוא הדרישה לקיומו של עקרון החוקיות. בניגוד לפרט שהעיקרון לגביו קובע כי "כל מה שלא נאסר מפורשות בחוק - מותר", הרי שלגבי רשות שלטונית העיקרון הוא הפוך, ו- "כל מה שלא מותר מפורשות בחוק - אסור". מכאן, שכל פעולה שלטונית דורשת בראש ובראשונה הסמכה מפורשת בחוק לעשייתה.
כך, בסעיף 112 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע שהמנהל רשאי לקבוע את הטפסים הדרושים לביצוע החוק ולאחר שקבעם לא ישתמש אדם אלא בהם. טפסים שקבע המנהל כאמור משמשים גם לצורך יישומו של סעיף 75(ג) לחוק לפיו אם הייתה הקצאה באיגוד מקרקעין, כמשמעותה בהגדרה "פעולה באיגוד" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, על האיגוד ובעלי הזכויות בו, למסור למנהל, בתוך 30 ימים מיום ההקצאה, הודעה על כך, בטופס שקבע המנהל לעניין זה לפי הוראות סעיף 112, הרי הוא טופס 7010 נשוא רשימה זו.
המנהל פעל בהתאם לסמכותו ופרסם את הטופס כאמור, אלא שהמנהל חרג מסמכותו והפך טופס שיועד למתן הודעה לטופס שעניינו הצהרה, אף כי המחוקק לא הסמיכו לכך. המנהל כלל בטופס שפרסם פרק תצהירים נרחב בו הוא מחייב את רוה"ח של האיגוד, את האיגוד, את בעלי הזכויות שהיו באיגוד עובר להקצאה ואת בעלי הזכויות שלאחר ההקצאה להצהיר בפניו הצהרות שונות ללא שיהיה לכך כל מקור סמכות חוקית ובכך הפך את חובת "ההודעה" ל- "הצהרה" .
בעוד שסעיף 112 לחוק המסמיך את המנהל לקבוע טפסים, בא ומפרט סעיף 75(ג) לחוק דרישה ספציפית לגבי הטופס אשר יש לקבוע ומורה כי הטופס יהיה טופס הודעה של האיגוד ובעלי הזכויות בו. המנהל בחר להתעלם מן הכתוב ולחרוג פעמיים מן הסמכות שהוקנתה לו: פעם אחת, כאשר השתמש בסמכות לא לו לשם קביעת טפסי הצהרה במקום טפסי הודעה ופעם שנייה, כאשר בחר לחייב כי טפסים אלה יחתמו, לא רק ע"י האיגוד ובעלי הזכויות בו, אלא גם ע"י רואה החשבון של האיגוד, מבלי שיערוך ביקורת על פי כללי חשבונאות מקובלים על הנתונים לגביהם הוא נדרש להצהיר על נכונות, אמיתות ושלמות.
כאמור, סמכותו של המנהל הינה מכוח עקרון החוקיות, ואולם מקום בו חרג המנהל מסמכות זו אין להכיר בה. וכך מביא פרופסור ברוך ברכה בספרו "המשפט המנהלי":
"רשות מנהלית נהנית אך מאותן סמכויות שהוענקו לה מכוח דין. ללא הוראת הסמכה בת-תוקף אין בכוחה של הרשות לפעול. הדין הוא אביה מולידה של זו, ואין לה אלא מה שהראשון קצב לה. התיימרה הרשות לחרוג מהתחום המוקצב, יוצאת היא מתחום הכרתו של הדין, ומבחינה של זה מעשיה כמוהם כלא היו".
[ההדגשה אינה במקור- א.ש, ה.ש]
רוצה לאמר, כי אין להכיר בסמכות המנהל לדרוש תצהירים של מי מהמנויים לעיל.
ועל כל זה, מעורר מילוי הטופס קושיות ותהיות נוספות שאין להן תשובה ומקורן אינו מובן, וזאת כלהלן:
(א) בסעיף ג' לטופס מבקש המנהל פירוט לגבי נכסי האיגוד ביום ההקצאה. מעבר לפרטים מזהים של נכסי המקרקעין מבקש המנהל לפרט מהו "שווי המקרקעין ערב ההקצאה" ומהו שוויים של נכסים אחרים והתחייבות הקיימים באיגוד.
דרישה זו הינה דרישה להערכת שווי, אשר מן הראוי שתגובה בחוות דעת שמאי מוסמך - ומי הסמיך את המנהל לדרוש הערכה שכזו. כך, האם אין בעצם הדרישה לשמאות, כאילו הייתה חלק מדרישות החוק, לקבלת הודעת ההקצאה?! רוצה המנהל הערכת שווי כאמור, יואיל ויכין לעצמו כזו בכל עסקה ועסקה.
כך, גם לגבי דרישת פרטים לגבי שווי הנכסים וההתחייבויות של האיגוד ליום ההקצאה, גם אלה אינם נדרשים בחוק. דרישה כאמור, ביחד עם הדרישות הנוספות המופיעות בטופס (עליהן נפרט בהמשך), כגון: צירוף מאזני בוחן (שאינם מבוקרים) והצהרת רואה החשבון, מנסה ליצור מעיין מאזן של האיגוד לו יתחייבו המצהירים, וכל אלה לא נדרשו בחוק.
(ב) ועוד בסעיף ג' לטופס נדרשים מוסרי ההודעה להצהיר על שווי הרכישה ומדוע שיעשו כן?! הלא הצהרה על שווי הרכישה מקומה בטופס מש"ח במועד קיומה של עסקת מכר ונועדה היא לקבוע את גובה השבח באותה עסקת מכר. מדוע שמוסר ההודעה יקדים הצהרה כזו בטופס הודעה על הקצאה אשר אינה מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין וללא כל הוראה מפורשת בחוק המבקשת ממנו זאת.
(ג) בסעיף ז' לטופס מבקש המנהל לפרט את התמורה שניתנה בגין ההקצאה במישרין או בעקיפין ומפרט לשם כך דוגמאות, כגון: מזומן, החזר חובות, החזר הלוואות, ערבויות וכדומה. ומה עושה המנהל, שם מכשול בפני עיוור, הלא הצהרה על האמור, האין היא פרשנות לחוק?! - והרי ביקש המחוקק טופס הודעה שעניינו עובדות בלבד. ירצה המנהל להסיק מסקנות על סמך פרשנות העובדות, יסיק בעצמו.
(ד) בחלק ב' של הטופס, הלא הוא פרק התצהירים, בסעיף ט', מבקש המנהל הצהרה של רו"ח ובה אין הוא מסתפק בעובדות הקיימות ודורש התייחסות לכל שינוי עתידי בייעוד תמורת ההקצאה. ומי מבטיח, כי לאחר ההקצאה רואה החשבון יישאר בתפקידו ומדוע שיבטיח דבר שטרם נברא או יתחייב על אירועים בעתיד אשר אינם תלויים בו ואשר לא ברור אם יידע על קיומם.
(ה) ועוד באותו פרק תצהירים, בסעיפים יא' ו- יב', מבקש המנהל מבעלי הזכויות שהיו באיגוד עובר להקצאה להצהיר כי לא קיבלו כל תמורה במישרין או בעקיפין ומבעלי המניות שלאחר ההקצאה, כי לא שילמו תמורה לבעלי הזכויות באיגוד. ושוב חוזרים אנו לבעיה הפרשנית בעניין "התמורה" בביצוע הקצאה ולעניין הכשלת הנישומים בהודעתם.
(ו) בחלק האחרון של הטופס מבקש המנהל לצרף מסמכים. המנהל מבקש, כי ימסרו לו, בנוסף להסכם ההקצאה, מאזני האיגוד ומסמכי רשם החברות, גם אישור רו"ח על הלוואות, ערבויות והתחייבויות אחרות של האיגוד . ושוב, דורש המנהל כי רואה החשבון יציג אישורים חתומים על ידו, במהלך שנת המס ללא שבוקרו על ידו או שמא כופה הוא בדרישתו זו לבקרם במסגרת פרק הזמן הקצר שנקבע לצורך מתן ההודעה.
נסכם ונאמר, כי יסודן של הבעיות שמנינו לעיל הוא בהתייחסות שגויה של המנהל לסמכות שהוקנתה לו בחוק. חריגה זו מן הסמכות שהוענקה לו צורמת ביותר לאור העובדה כי הקצאה באיגוד כלל אינה נחשבת לאירוע מס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ומשכך לא חלות עליה הוראות החוק.
ההודעה שנקבעה בחוק ואשר נועדה לשם מעקב על ביצוע הקצאות כאמור, מקבלת תכלית אחרת נוכח הטופס שקבע המנהל. ואולם, את כל הנתונים אותם מעוניין המנהל לקבל באמצעות הטופס שקבע, יכול הוא להשיג בעצמו בבדיקה פשוטה ללא שיכפה על רואה החשבון ובעלי הזכויות באיגוד לעשות זאת למענו ואף לשאת באחריות על כך.
נראה כי במבחן בית המשפט, ימצא כי יש בטופס זה מום והוא יבוטל מדעיקרא.
============================
ארז שגיב, עו"ד ורו"ח, שותף במשרד פורת, שגיב ושות' – עורכי דין ונוטריון – מומחה למיסוי - לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים
שרים הדס, רו"ח ומשפטנית - לשעבר מפקחת בחוליית חברות בפקיד שומה תל-אביב 1.