עמ"ה 359/02 - רגבאריה נואף חוסני נגד פקיד שומה חדרה

בתי המשפט

בשם המערער: עו"ד אשרף עבד-אלקאדר

בשם המשיב: עו"ד יהודה גליטמן

פסק דין

1. הערעור מתייחס לצווים שהוציא המשיב לשנות המס 1994 ו- 1995 (להלן: שנות המס שבערעור), לאחר פתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, בנוגע להכנסות מהשכרת נכס לקופת חולים.

המחלוקות מתמקדות בשני נושאים עיקריים:

טענה מקדמית הנוגעת לסמכות המשיב לפתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה, במיוחד לאור תחולתו של תיקון מס' 114 לפקודת מס הכנסה, אשר קיצר את תקופת ההתיישנות לצורך פתיחת השומות והקשה את התנאים להארכת התקופה האמורה.

המחלוקת הנוספת נוגעת לשאלה מי בעל ההכנסה מדמי השכירות העסקיים המשולמים על-ידי קופת החולים, שהיא השוכרת בנכס.

הרקע

2. קודם שתידון הטענה המקדמית, שהכרעה בה עשויה להביא להכרעה בתיק, יש לעמוד על פרטי הנסיבות העובדתיות:

2.1 המערער הוא שכיר בשירות המדינה ועבד כמורה בבית ספר תיכון חקלאי ימה, החל משנת 1974 ועד ליום 31/12/02, מועד בו פרש לגמלאות.

בשנת 1994 החלה בנייה על קרקע הידועה כחלקה 43 בגוש 20411, באום אל פחם. המבנה הוא בן שלוש קומות (להלן: הנכס). הקרקע עליה הוקם המבנה רשומה על שם המערער בלשכת רישום מקרקעין.

על הבקשה להיתר הבנייה חתמו לטענת המערער, הוא ובנו חוסני.

2.2 חלק ממבנה זה, שהוא קומת קרקע שמתחת לבניין המגורים של המערער לרבות המשרדים הנמצאים באותה קומה וחדרים נוספים (להלן: המושכר או קומת הקרקע) הושכר לקופת חולים (להלן: קופ"ח). הפניה של קופ"ח הייתה אל חוסני ואל המערער. ביום 1/11/94 חתם הבן חוסני עם קופ"ח על חוזה שכירות.

2.3 מלכתחילה אמור היה להיחתם הסכם חוזה שכירות בין קופ"ח לרעיית המערער. הסכם כזה נחתם ביום 1/8/94. בחוזה זה נקבע מועד מסירת החזקה במושכר ליום 15/12/94.

בתחילת חודש אוגוסט 1994 בקשה אשת המערער לפתוח תיק מס הכנסה על שמה, וזה אכן נפתח ביום 1/9/94. כארבעה חודשים לאחר מכן התבקש פקיד השומה לסגור את התיק מאחר שלא היה פעיל מיום פתיחתו. הבקשה לעניין הסגירה נשלחה לפקיד השומה ביום 12/12/94 (ראה תצהיר הממונה, רכזת חוליית שכירים הגב' עדנה צעירי - נ/3, להלן: תצהיר הממונה או גב' צעירי) .

2.4 ביום 1/11/94 נחתם חוזה שכירות בנוגע למושכר בין הבן חוסני לבין קופ"ח. באותו חוזה נקבע מועד המסירה ליום 15/3/95.

בסמוך למועד החתימה על הסכם השכירות בין הבן חוסני לקופ"ח נפתח תיק מס הכנסה וכן תיק מע"מ על שמו של חוסני (ראה סעיף 7 לתצהיר חוסני). הודעה על כך נמסרה על ידי רואה החשבון חאלד אבו שקרא ביום 3/11/94 (ראה נספח יב).

3. מבחינת הליכי השומה, יש לפרט את הנתונים הבאים:

3.1 המערער הגיש דוחות לשנת המס 1994-1995 אודות הכנסותיו כשכיר בשירות המדינה.

המשיב הוציא לו שומות עצמיות;

לגבי שנת המס 1994 הוגש הדו"ח ב- 20/3/95, תום שנת המס שבה נמסר הדוח מביא אותנו למועד 30/12/95. הדו"ח לשנת המס 1995, הוגש ב- 14/4/96, תום שנת המס שבה נמסר הדו"ח – 31/12/96.

עד למועדים הנזכרים לעיל, נשארו הדוחות שהוגשו על ידי המערער, בסיווג עלום. פקיד השומה הוציא למערער לגבי שנת המס 1994 ו- 1995 שומות עצמיות (סמל שומה: "00").

הבן חוסני דיווח למשיב על הכנסותיו מדמי שכירות לאותן השנים (1994-1995), כך שההכנסות מן המושכר נכללו בדוחות אלה. המשיב הוציא לבן חוסני שומות סופיות;

3.2 ביום 6/5/02 הורתה המפקחת הארצית, רואת חשבון ענת ברקוביץ, לפתוח את השומות לשנת המס שבמחלוקת והסמיכה את פקידת השומה ו/או את המפקחת לערוך חקירה בעניין זה.

פתיחת השומות נעשתה, לפי סעיף 147(א)(2) לפקודה.

ביום 20/5/02 נערך שימוע למערער בקשר להכנסות משכירות, וביום 22/5/2002 הוציא המשיב צווי מס הכנסה למערער לשנות המס שבערעור, ולפיהם זקף המשיב את ההכנסות מן המושכר בשנות המס שבערעור להכנסות המערער כשכיר בשירות המדינה, באותן השנים.

טענות בעלי הדין:

4. כאמור, מתמקדות המחלוקת בשני נושאים עיקריים: סמכות המשיב לפתוח שומות, לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה, בכלל, ולאור תיקון 114 בפרט, תיקון שתכליתו, לטענת המערער, לתת הדגש נוסף לזכויות הפרט, גם אם זה על חשבון תשלום מס אמת – הגם שהמערער טוען, כי המס המדווח ששולם הוא מס האמת. מחלוקת זו בעיקרה מתייחסת לשאלות משפטיות.

הנושא הנוסף עליו חלוקים הצדדים הוא בעיקרו עובדתי ונוגע לשאלת זהות הבעלים של המושכר. עקרונית מוסכם על הצדדים להתדיינות כי יש לזקוף את דמי השכירות המשולמים על ידי קופת החולים לבעל המושכר, כאשר המושכר הוא חלק מן הנכס המוקם על מקרקעין הרשומים על שם המערער.

4.1 בנושא האחרון – זיהוי בעל הנכס-המושכר, עומד המערער על טענתו כי הכנסתו היחידה היא שכרו כעובד שכיר ולעניין זה צירף טופסי 106 לשנות המס 1994-2002. המערער אינו חולק כי הקרקע עליה מוקם הנכס רשומה על שמו, אך לטענתו כאמור המבנה שעל הקרקע שהוא המושכר, שייך כולו לבנו חוסני. המבנה הוקם מכספיו של חוסני ודמי השכירות החודשיים-הראשוניים ששילמה קופ"ח, שימשו גם הם לבנייה האמורה.

המו"מ וכן חוזה השכירות נחתם עם הבן חוסני, והוא גם היה הצד הפעיל בכל ההתקשרויות הנדרשות בקשר למושכר.

4.2 בנושא סמכות פקיד השומה לפתוח שומות לפי סעיף 147 לפקודה, טען המערער כנגד הסמכות של רו"ח ברקוביץ להוציא צווים.

לעמדת המערער, הפעיל הנציב את סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה, שלא בסמכות מבחינת זהות מבצע הפעולה בפועל; הסמכות הופעלה על דרך ההרחבה, ותוך התעלמות מן העובדה כי מדובר בסמכות חריגה.

עוד טען המערער כי המשיב לא היה רשאי להפעיל את סמכותו לפי סעיף 147 ולפתוח שומות סופיות, וזאת לאור העובדה שתחולתו של תיקון מס' 114 - פסקה 147(א)(2) לפקודה אינו חל במקרה זה – כי אם אמור לחול על דוחות מדווחים לשנת המס 1996 ואילך בלבד, ואילו לגבי שנות המס שבערעור הקודמות לשנת המס 1996, חלים התנאים המחמירים של התיקון האמור, המפורט בסעיף 147(א)(3), ומאחר שאלה לא נתקיימו לגביו, לא הייתה סמכות לפתיחת השומות נשוא הערעור.

עוד טען המערער כי אין תחולה לסעיף 147(א)(2), בהעדר השמטת הכנסה ללא הצדק סביר.

בכל מקרה טען המערער כי אם לא תתקבל עמדתו, אין לחייב את המערער בהפרשי ריבית על הסכומים שיחויב בהם, לפחות לגבי התקופה מ- 1994 – 1995 ועד לחודש מאי 2002 וזאת בשל התנהלות המשיב ופתיחת שומה לאחר שש שנים משנת המס הרלוונטית.

מאותם טעמים ביקש גם שלא ליתן צו להוצאות.

4.3 המשיב טוען כי המערער הוא הבעלים של הנכס. עובדה זו מוסקת מכלל הראיות שהוצגו. לכן, המסקנה המתבקשת לעמדתו היא, כי מדובר בהסבת הכנסות שנעשתה על-ידי המערער לבנו חוסני, לצורך הקטנת הכנסות ובמטרה שלא לשלם את המס בו חב המערער כדין. לכן, ההכנסות שקיבל חוסני בשנות המס שבערעור שולמו לו מכוח "הסבה הניתנת לביטול" ובשנת המס 1994 אף מכוח "הסבה לטובת צעירים", בהיות חוסני יליד 19/8/74 – רווק. גם אילו שולמו דמי השכירות לאשת המערער היו נזקפים אלה להכנסת המערער מהכנסותיו משכר העבודה והמס השולי שהיה עליו לשלם היה גבוה, לפי סעיף 66(א)(2) לפקודה.

4.4 עוד ביקש המשיב לדחות את טענות המערער בדבר אופן הפעלת הסמכות על ידי המשיב או על ידי מי מטעמו, על פי סעיף 147 לפקודה. כמו כן טען המשיב כי יש לדחות את הטענה בדבר הוצאת הצווים בתקופה החורגת מן ההוראה בחוק.

אדון תחילה במחלוקות האחרונות.

דיון ומסקנות

הפעלת סמכות על-פי סעיף 147 לפקודה:

5. בנוגע להיקף הסמכות של הנציב ו/או של מי שפועל מטעמו, העלה המערער מספר טענות: אלה הנוגעות לעצם היקף סמכותו של הנציב לפעול לתיקון שומות על פי הסעיף; אופן הפעלת הסמכות – בדרך של האצלת סמכות, ומהות ההסמכה; וטענות הנוגעות לתקופת ההתיישנות בה מוסמך הנציב להפעיל סמכות, כאשר מדובר בדוחות לשנות המס שבערעור, ובהתייחס למועד בו הוגשו הדוחות.

5.1 היקף סמכות הנציב - הסמכות הנתונה לנציב מס הכנסה על פי סעיף 147 לפקודה להורות על תיקון שומות, בין ביוזמתו של הנציב ובין מיוזמת הנישום, בהתייחס לשומות שהוצאו לנישום, הינה סמכות רחבת היקף, עד כדי אפשרות להתערב בשומה שהושגה בהסכמה, בין פקיד השומה לנישום.

בבסיס סמכות זו הנתונה לנציב, מעבר להיותה סמכות מינהלית המדגישה את המאפיינים של היות ההחלטה, החלטה לא סופית, בשונה מהחלטה שיפוטית, עומדות ההוראות המיוחדות בפקודה, המעניקות לנציב סמכות רחבה לאור מעמדו ובהיותו של הנציב בהיררכיה של מוסדות רשות המס, סמכות של ביקורת על הגופים הכפופים לו ותיקון השומות (ראה עמ"ה (חי') 525/03 מולחם מחמוד נ' פקיד שומה חדרה, תק-מח 2005(1) 7220. כן ראה עמ"ה (י-ם) 449/00 חב' האחים טוויל טורס בע"מ נ' פ"ש 2 ירושלים, מיסים טז/5 (אוקטובר 2002) ה-16, ה-133, להלן: פס"ד טוויל טורס).

לפיכך הטענה כי הנציב הפעיל סמכותו שלא כדין, דינה להידחות.

5.2 האצלת סמכות - טענת המערער הינה שהסמכות לפתוח את השומות ולהוציא צווים מסורה לנציב בלבד, וכי משהואצלה סמכות לרו"ח ברקוביץ על ידי הנציב, הרי שלא הייתה מוסמכת להאציל סמכות שאוצלה לה לגב' צעירי. לעניין זה מפנה המערער לבג"ץ 2303/90 פליפוביץ נ' משרד המשפטים, רשם החברות ואחרים, פ"ד מו(1) 410, וכן לספרו של פרופ' זמיר, הסמכות המינהלית כרך ב' (תשנ"ו-1996) עמ' 535.

דינה של הטענה להידחות.

כפי שצוין בפס"ד פיליפוביץ, אמנם ההנחה היא שסמכות שהוענקה לרשות שלטונית מכח החוק חזקה היא, כי הסמכות צריכה להיות מופעלת על-ידי אותו נושא משרה שלו הוענקה סמכות זו. ואולם כאשר מתעוררת שאלה הקשורה בסמכותה של רשות שלטונית לאצול מסמכותה, הפתרון מצוי בפירושו של החוק המסמיך (שם, עמ' 421 ב-ג). ועוד, יש להבחין בין האצלה של סמכות לאחר לבין קבלת עזרה מאחר לצורך ביצוע הסמכות. ככלל החוק אינו מונע קבלת עזרה, מאחר שתכליתו לאפשר לבעל הסמכות להפעילה והוא רשאי לצורך כך להיעזר באחרים (שם, עמ' 422 ד-ה).

סעיף 147 (ב) קובע כי צו לפי סעיף קטן (א) "יינתן על ידי הנציב או על ידי מי שהוסמך לכך על ידיו...".

ובסעיף ההגדרות מוגדר "נציב" – הנציב שנתמנה לפי סעיף 229, לרבות סגן נציב".

סעיף 229 שכותרתו: "מינוי רשות מבצעת" קובע:

"לביצוע הפקודה כראוי רשאי שר האוצר למנות נציב, פקידי שומה

ופקידים אחרים או בני אדם אחרים, הכול לפי הצורך".

על-פי נספח א לתצהיר רו"ח ברקוביץ, המפקחת הארצית, הורתה האחרונה ביום 6/5/02 למפקחת גב' צעירי לפתוח את השומות של המערער לשנות המס שבמחלוקת והסמיכה אותה לערוך חקירה ולהוציא כל צו הנובע מכך.

המפקחת גב' צעירי פעלה בהתאם ולאחר שנערך שימוע למערער (שני דיונים) ומוצתה זכותו להביא טיעוניו, חזרה המפקחת ובדקה את כלל הראיות שהיו בפניה והוציאה את הצווים לשנות המס שהערעור.

טענת המערער כי הייתה האצלה של מי שהסמכות הואצלה לו, אינה מדויקת.

כפי שהבהירה גב' צעירי בתצהירה, רו"ח ברקוביץ היא בבחינת בעל הסמכות לשמש כנציב לצורך הפעלת סמכות לפי סעיף 147 לפקודה (עמ' 46 לפרוט'). גב' צעירי העידה כי לרו"ח ברקוביץ הייתה הסמכות להחליף את הנציב לעניין סעיף 147, ולכל עניין אחר שהנציב צריך לטפל בו (ראה עמ' 46-47, במיוחד עמ' 47 ש' 7-8ג).

בהעדר ראיה סותרת אחרת, רו"ח ברקוביץ היא הייתה אפוא בבחינת "הנציב" לצורך הפעלת סמכויות לפי הסעיף האמור, והאצלת הסמכות לגב' צעירי הייתה בגדר של הפעלת הסמכות על ידי הנציב, על דרך של האצלת סמכות. ההסמכה שניתנה לגב' צעירי, היא אפוא הסמכה ישירה, מאת רו"ח ברקוביץ כממלאת תפקיד של הנציב, על-פי 147(ב) לפקודה.

לעניין הטעות שנפלה במספר תעודת הזיהוי של המערער במסמך המורה על פתיחת השומה, בנסיבות העניין, הטעות היא פורמלית-טעות סופר. בין הצדדים לא הייתה כל מחלוקת לגבי זהות הנישום שלגביו הופעלה הסמכות האמורה (ראה עמ' 48 לפרוטוקול ש' 6-10).

5.3 הפעלת שיקול דעת עצמאי – הוצאת הצווים על ידי גב' צעירי, נעשתה על דרך הפעלת שיקול דעת עצמאי. עיון בתצהיר עדות ראשית של גב' צעירי (נ/3), מורה כי לעצם הוצאת השומה הופעל שיקול דעת, קודם להוצאת השומה. גם אם גב' צעירי לא נכחה בזמן עריכת השימוע במועדים השונים, רשאית הייתה להוציא את הצווים על סמך כלל החומר שהיה בפניה לרבות התרשומות שנערכו בעת הדיונים והשימוע שנערך למערער.

למרות האמור ראוי להתייחס לשני נושאים נלווים לסמכות האמורה, שהועלו על ידי המערער:

5.3.1 5.3.1 תרשומת לקויה בעת השימוע – במהלך הליך ההשגה הוזמן המערער לשני דיונים המכונים על ידי הצדדים "שימועים". במסגרת הערעור טען המערער בין היתר (סעיף 29 לסיכומיו), כי התרשומת אינה מייצגת נאמנה את הדיון שהתנהל.

יש מקום להתערב בנושא זה.

הליך ההשגה דומה להליך מעין שיפוטי. עמד על כך בית המשפט בפסק דין רע"א 291/99 (ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף פ"ד נח(4) 221)ד. שם נקבע בין היתר, כי זכותו של נישום לעיין במסמכי הרשות המינהלית ששימשו אותה בענייננו של הנישום. תרשומת שנערכת באותו הליך, דומה על דרך ההשוואה לפרוטוקול דיוני, המהווה מסמך המוחזק בידי הרשות והמשמש אותה להחלטה בענייננו (ראה גם ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ תק-על 2005(1) 2198). על בסיס העקרונות האמורים ובשל חובת השקיפות המלווה את זכות העיון לצורך מימוש זכות הטיעון, ראוי כי תרשומת זו תובא לידיעת המערער, בין בסיום הדיון על דרך החתמתו ובין בדרך של מתן שהות למערער לבדוק את התרשומת שנערכה על מנת שיוכל להביע עמדתו במסגרת זמן קצוב של כשבעה עד עשרה ימים. מכל מקום, עותק מתרשומת זו יש להמציא לידי הנישום בתום הליך השימוע או בסמוך מאוד לאותו מועד, ללא צורך בפנייה חוזרת של המערער לקבל עותק מאותה תרשומת, בין שחתם הנישום עליה ובין אם לאו.

יחד עם זאת, אם סבר המערער בעניינו, כי התרשומת מן הדיונים אינה מדויקת, רשאי היה לנקוט בהליך מתאים לצורך תיקון התרשומת. בהעדר החלטה אחרת, הרישום בתרשומת הוא ראייה לכאורה לדיון השימוע.

5.3.2 פתיחת שומות של הבן חוסני במקביל– על-פי כתב ההסמכה (נספח א' לתצהיר גב' צעירי) שהאצילה רו"ח ברקוביץ לגב' צעירי, ניתנה הוראה לתקן את השומות לנישום אגברייה נואף חוסני שהוא המערער. לא ניתנה כל הוראה לעשות שימוש בסמכות האמורה לגבי הבן – חוסני נואף אגברייה (סעאדה) ת"ז מס': 025835216.

צודק המערער, בטענתו שלא ניתן היה לפתוח את השומות למערער מבלי לעשות כן במקביל לפתיחה ולתיקון שומות הבן. אישור הגדלת השומות בדמי השכירות של המערער מבלי לתקן את שומות הבן, באותן שנות המס, מביא למיסוי כפול של שני נישומים ביחס לאותה הכנסה חייבת.

הכלל שהמשיב מבקש להסתמך עליו במקרים כגון אלה, לפיו כל נישום והכנסותיו עומד בפני עצמו, אינו יכול להתקבל.

תקופת ההתיישנות

6. לטענת המערער תיקון 114 לפקודה שהוחק בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון 114) התשנ"ז-1997 (ס"ח 1630, יב תמוז התשנ"ז-1997, עמ' 188, (להלן: תיקון 114) קבע את תחולתו של התיקון לשנת המס 1996 ככל שמדובר בהפעלת סמכות לפי סעיף 147(א)(2). ההגבלות האחרות לרבות הוספת סעיף 147(א)(3) לפקודה, הן לתחולה מיידית, וממילא לא היה הנציב מוסמך לפתוח שומות ביחס לעבירה לפי סעיף 217, בהעדר הרשעה, וזאת מאחר שפקיד השומה במקרה זה לא הפעיל את סמכותו הראשונית, לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה. לכן, לעמדת המערער, פתיחת השומות נעשתה שלא במסגרת התקופה המותרת.

לעמדת המשיב, תיקון 114, אינו חל בעניינו של המערער, מאחר שזה מתייחס לגבי דוחות החל משנת המס 1996. המצב הקודם איפשר הארכת תקופת ההתיישנות על בסיס ראיות לפיהן עשה הנישום אחד הדברים המפורטים בסעיף 217. המערער, לאור התנהגותו ומעשיו, ממלא לעמדת המשיב, תנאי זה.

במחלוקת האמורה, יש בדעתי לקבל את עמדת המערער.

7. כדי לבחון את טענות הצדדים יש לקרוא את נוסחם של הסעיפים הרלוונטיים, קודם לתיקון 114, וכן את תיקון 114 כפי שהוא מופיע בסעיף 147(א)(3) לפקודה, וכן לבחון את מועד התחולה של התיקון האמור, בהתייחס לסעיפים השונים:

סעיף 147(א)(2) [קודם לתיקון 114] קבע:

"עשה הנישום אחד הדברים המפורטים בסעיף 217, רשאי הנציב

לפעול כאמור בפסקה (1) (לדרוש פרוטוקול ולערוך כל חקירה שתראה לו

ולהביא לחקירה או ליתן בעניין זה כל צו שיראה לו – ש' ו') תוך תקופה

המסתיימת כתום חמש שנים לאחר התקופות שנקבעו כאמור...".

(ההדגשות אינן במקור – ש' ו') עד כאן נוסח הסעיף עד לתיקון 114.

על-פי הסדר זה, בענייננו, די היה בכך שהמשיב יוכיח כי המערער עשה אחד הדברים המנויים בסעיף 217 – כלומר, כי המערער, ללא הצדק סביר ערך דוחות לא נכונים לגבי שנות המס שבערעור, מתוך שהשמיט את ההכנסות מדמי השכירות מהנכס המושכר שבבעלותו (דמי השכירות שמשלמת קופ"ח). כמו כן, די היה להוכיח כי המערער מסר ידיעות לא נכונות בנוגע לאותן הכנסות – באופן שהמשיב רשאי היה לפתוח את השומה לגבי שנת המס 1994 עד ליום 31/12/2004 ולגבי שנת המס 1995 עד ליום 31/12/2005. מאחר שהצווים הוצאו קודם לכן (הצווים הוצאו ב- 22/5/02), הרי שלטענת המשיב הוצאו כדין, הכל בהנחה שתיקון 114 אינו חל בענייננו.

8. תיקון 114 תיקן את סעיף 147(א)(2) ונוסחו המתוקן הוא:

"הורשע הנישום בעבירה לפי סעיפים 216ב או 217..., רשאי הנציב

לפעול כאמור בפסקה (1) (לדרוש פרוטוקול ולערוך כל חקירה שתראה לו

ולהביא לחקירה או ליתן בעניין זה כל צו שיראה לו – ש' ו') תוך תקופה

המסתיימת בתום שנה מיום ההרשעה... או עד תום התקופה הקבועה

בפסקה (1) לפי המאוחר".

הצדדים מסכימים כי התיקון האמור אינו חל בענייננו, וזאת, בין היתר, לאור סעיף התחולה.

סעיף 10(א) שכותרתו: "תחולה" קבע:

"תחולתם של סעיפים 145 ו- 147(א)(2) לפקודה כנוסחם בסעיפים

1 ו- 2(2) לחוק זה, לגבי הדוחות שיש להגישם לשנת המס 1996 ואילך".

מאחר שבערעור נדונות שנות המס שקדמו לשנת המס 1996, התיקון האמור אינו רלוונטי.

השאלה הממוקדת היא, מהו ההסדר החקיקתי הרלוונטי בענייננו, לגבי פתיחת שומות לשנים שקדמו לשנת המס 1996.

9. תיקון 114 כולל גם תוספת של ס"ק (3) לסעיף הנ"ל, בנוסח הבא:

סעיף 147(א)(3) קבע:

"מסר אדם דו"ח לפי סעיף 145(א)(1) ופקיד השומה לא הפעיל את סמכותו

לפי סעיף 145(א)(2), רשאי הנציב לפעול כאמור בסעיף זה רק אם הנישום

הורשע בעבירה לפי סעיפים ... 217... ".

שני תנאים מצטברים מתחייבים לצורך הפעלת סמכות הנציב לפי פסקה 147(א)(3):

העדר הפעלת סמכותו של פקיד השומה לפי סעיף 145(א)(2) והרשעה של הנישום במסירת הודעות לא נכונות בנוגע לאותן הכנסות. משלא התקיים אחד מן התנאים הנ"ל מנוע הנציב מלהורות על פתיחת שומות.

סמכויות פקיד השומה לפי סעיף 145(א)(2) הן:

"פקיד השומה רשאי תוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה נמסר לו הדוח לבדוק אותו ולעשות אחת מאלה:

א. לאשר את השומה העצמית;

ב. לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של האדם ולשום אותו בהתאם לכך, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדוח אינו נכון".

בענייננו, כאמור, לא הפעיל פקיד השומה את סמכותו לפי סעיף 145(א)(2), מאחר שהוצאה למערער שומה לפי סיווג עלום – שומה 00. במקרה כזה יכול היה הנציב להפעיל את סמכותו לפתיחת שומות לפי סעיף 147 על פי פסקה 3 האמורה, רק אם הורשע הנישום באותה עבירה, הכול בהנחה שלפיסקה 147(א)(3) יש תחולה מיידית החלה גם לגבי דוחות שהוגשו לשנות המס שקדמו ל- 1996.

אכן, יש לפרש את הפסקה האמורה כבעלת תוקף תחולה מיידי.

10. כאמור, מבחינת מועד התחולה של עסקה 147(א)(3), סעיף התחולה בסעיף 10(א) לאותו תיקון, בהתייחס לדוחות לגבי שנת המס 1996 ואילך, התייחס לתחולה של סעיפים 145 ו- 147(א)(2). תחולה זו אינה חלה לגבי סעיף 147(א)(3). מכאן שהתחולה לגבי הוראה זו, כאשר המשיב אינו פועל כאמור, חלה מיום פרסום התיקון, שהוא 17/7/97, ותחולתו מאותו מועד לגבי כל פעולה של הנציב מאותו מועד ואילך, לרבות לגבי כלל הדוחות, אפילו אלה מתייחסים לשנות המס שקדמו לשנת המס 1996, ובלבד שפעולות הנציב נעשו לאחר 17/7/97. מכאן שלסעיף לסעיף 147(א)(3), תחולה מיידית.

התוצאה המתבקשת היא, שרשאי היה הנציב להפעיל סמכותו לפתיחת שומות לשנות המס שבערעור, רק אם היה המערער מורשע בביצוע העבירה של השמטת הכנסות ומסירת הודעות לא נכונות לגבי אותן הכנסות. מאחר שלא ננקט הליך פלילי נגד המערער, ממילא לא הייתה הסמכות לפתוח שומות לגבי שנים שקדמו לשנת המס 1996.

11. נושא זה – תחולתו של סעיף 147(א)(3) נדונה בהליך קודם והוא היה נושא המחלוקת והוכרע בעמ"ה (נצ') 122/98 (מזייד בטחיש נ' פ"ש צפת, מיסים טו/1 (פברואר 2001) ה/12, ה-149, כבוד השופט נ' ממן, להלן: פס"ד מזייד), ואין לי אלא לחזור ולהסתמך על האמור שם.

המסקנה האמורה, תואמת לכללי הפרשנות. את הסמכות לפתיחת שומות יש לבחון הן בהתאם לדין הכללי והן בהתאם לדיני המס, על הייחוד שבהם (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', חברה לבניין ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, עמ' 923-924 להלן: פס"ד רובינשטיין).

12. מבחינת הדין הכללי, יש לבחון את הפעלת הסמכות בהתאם לפרשנות תכליתית העולה בקנה אחד עם האיזון הראוי בין תשלום מס אמת לבין זכויות הפרט להביא לסופיות הסיכון מפני פתיחת שומות. במיוחד לאור ההלכה החוזרת ומתגבשת – לראות בחובת תשלום המס – פגיעה בזכות הקניין כזכות יסוד.

לכשעצמי, מבקשת אני לחזור ולהסתייג מהגדרת היקף זכויות היסוד, בכלל, וזכות הקניין, בפרט, כזכויות בלתי מוגבלות עד כדי הצורך להביא כל מקרה של פגיעה בזכות הקניין לידי ביקורת שיפוטית ובחינה של עמידה בתנאי פיסקת ההגבלה (ראה למשל ע"א (חיפה) 2821/01 , 2127/02, 2148/02 מרק וילסקר ואח' נגד ולדימיר לויט ואחרים (לא פורסם, פסק דין מיום 8/8/02)). לעניין היקפה המצומצם של זכות הקניין כזכות יסוד בנוגע לחובת תשלום המס, יש להפנות גם למאמרו של פרופ' י' מ' אדרעי "מכשולים קונסטיטוציוניים וערכיים בהטלת מס על רווחי הון בבורסה" מיסים ח/6 (דצמבר 1994) עמ' א-20). באותו מאמר נדונה, בין היתר, מעמדה של חובת תשלום מס כפגיעה בזכות הקניין כזכות יסוד. פרופ' אדרעי הציע שם, כי רק מס שאינו עומד בקריטריונים של "מס טוב" ייחשב לפגיעה בקניין ויצטרך לעמוד בתנאי פיסקת ההגבלה (ראה שם, בעמ' 9).

13. בענייננו, יש לקבל את הגישה לפיה סמכות הנציב לפתוח שומות לעבר צריכה להיות מצומצמת הן מבחינת תקופת הפתיחה והן לגבי תנאי הפתיחה, באופן שיש מקום לעמוד על תנאים מחמירים בהפעלת סמכות זו.

סמכות המשיב להביא לתשלום מס – תוך הקפדה ויישום של תשלום מס לא רק בשיעור הנכון אלא גם במסגרת מועד קצוב, לצורך ייעול הגבייה מחייבת, כי המשיב יערוך בדיקות ענייניות לגופן עם הגשת הדוחות או בסמוך לאותו מועד. מצד שני ידע הנישום כי אי הגשת דו"ח על דרך של הקפדה בהבאת המידע המלא, עלולה לגרור הליך פלילי.

הפרשנות האמורה תואמת לראיית חוקי המס כחלק ממערך חקיקתי החל לגבי כלל החוקים. הפרשנות צריכה להיעשות באופן שיחול ישום מיידי של תנאים שיש בהם ליתן משקל יתר לזכויות הפרט, במיוחד כשמדובר בזכות יסוד מוגנת. ועוד, הפרשנות לגבי אלה צריכה להיעשות בהתאמה לפרשנות התואמת את השמירה על זכויות הפרט ובאיזון בין האינטרסים של הפרט לכלל הציבור, ההדגשה היא על זכויות הפרט. על דרך ההשוואה יש להפנות לפרשת גנימאת (ראה דברים שנאמרו ע"י הנשיא ברק בבש"פ 537/95 עימאד גנימאת נ' מדינת ישראל פ"ד מט(3), 355,עמ' 399-400 (להלן: בש"פ גנימאת). באותו מקרה נדון מקרה בו נעצר אדם לאחר שהואשם בגניבת שתי מכוניות. בערעור ובדיון הנוסף נדונה שאלת האיזון בין אינטרס הציבור להישמר מפני "מכת מדינה" של גניבות רכב לבין זכותו של הנאשם לחירות מפני מעצר. נקבע שם, כי בעידן שלאחר חקיקת חוקי היסוד, יש ליתן עדיפות לזכויות הפרט, ואיזון זה צריך שיקבל ביטוי גם בפרשנות חוקים שקדמו לחוקי היסוד.

"... יש ליתן משקל חדש ומוגבר לזכויות היסוד הקבועות בחוק היסוד.

שנית, בהפעלת שיקול דעת שלטוני, המעוגן בדין הישן, יש לתת משקל

חדש ומוגבר לאופי החוקתי של זכויות האדם המעוגנות בחוק היסוד".

חוקי היסוד הביאו אפוא ל"יחסי גומלין חדשים בין הפרט לבין הפרטים האחרים, ובין הפרט לבין הכלל. נוצר איזון חדש בין הפרט לבין השלטון" (שם, עמ' 399).

כך גם, תוך השוואה לתיקון 39 לחוק העונשין, ותוך הסתמכות על סעיף 5 המצוי בפרק העוסק בתחולת דיני העונשין לפי זמן עשיית העבירה, הקובע כי חיקוק המקל עם הנאשם אשר נחקק לאחר ביצוע עבירה שטרם ניתן לגביה פסק דין חלוט , יחול על מבצע העבירה מיידית.

14. ומן הדין הכללי לדיני המסים. ראיה כוללת של תיקון 114 מצביעה על כוונת המחוקק להביא בפני הנישום חיוב ברור לגבי השומה שהוצאה לו, ובמסגרת זמן מוגבל, תוך חיוב פקיד השומה לעמוד בתקופה הקצרה יותר, ולפרט במסגרת השומה, כשומה סופית את כלל מרכיביה של השומה, לצורך חישוב הכנסה חייבת לרבות שיעור המס שבו חייב הנישום.

תיקון 114 קיצר את התקופה לעריכת שומה, במסגרת סעיף 145(א), מארבע שנים לשלוש שנים, מתום שנת המס שבה הוגש הדוח.

התיקון למעשה קובע כי זכותו של הפרט לקבל מידע מדויק וסופי לגבי כל אחת משנות המס, במסגרת זמן מוגדר וקצר יותר ממה שהיה בעבר לגבי מהות החיובים, סוגם וכדומה (ראה חבק מס הכנסה סעיף 145).

לעניין הסמכות של הנציב לפי סעיף 147, על אף היותה סמכות רחבה או אולי בשל היותה סמכות רחבה, הפעלתה צריכה להיעשות במקרים חריגים ולאחר שיקול דעת מעמיק וממצה, תוך מתן משקל גם להיבטים כלליים הנוגעים לכללי המינהל התקין ולשיקולי המדיניות הציבורית הראויה.

לעניין זה יש להעיר שפתיחת שומה בשנת 2002 על אף האמור בסעיף 147(א)(3) לצד סעיף התחולה (סעיף 10(א)) וכאשר פסה"ד מזייד ניתן ביום 7/11/00 ומבלי שהוגש ערעור על פסה"ד האחרון, ומבלי שהייתה פסיקה נוגדת, מעלה שאלה אם אכן היה מקום לנקוט בהליך כזה, מבלי שהמשיב יביא את כלל הבעייתיות בפני בית המשפט, עד כדי העמדת השאלה כשאלה מקדמית נפרדת לדיון, כפי שביקש ב"כ המערער לעשות (ראה עמ' 2 לפרוטוקול ישיבה מיום 8/9/03).

15. לחקיקת חוק מתלווה החזקה, כי הוא מתכוון לחול מכאן ולהבא ולא למפרע. זוהי חזקת האי-רטרוספקטיביות (ראה עע"א 1613/91 אורית ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2), 765 ,עמ' 776-777 וגם ע"א 27/64 בדר נ' לשכת עורכי הדין, פ"ד יח (1) 295, 300). חזקה זו ניתנת לסתירה בין על ידי אמירה מפורשת של המחוקק – כפי שזו מצויה במפורש בעניינו בקביעה בפקודה כי תחולת התיקון הינה לגבי דוחות משנת 1996 ואילך – ובין מהתחקות אחר תוכנו של החוק, יעדיו ומכלול הנסיבות הנלוות אליו (חזן עמ' 410ז). ההלכה הפסוקה הבהירה כי מושג הרטרוספקטיביות של החקיקה הינו מצב שמוחלת בו חקיקה חדשה על מצב דברים אשר הסתיים, או על פעולה או התנהגות שהתרחשו בעבר (שם, בעמ' 410).

לא זה המצב בענייננו. פתיחת השומות נעשתה לאחר תיקון 114, אלא שמדובר היה בדו"ח לשנת מס שקדמה לשנת 1996. כלומר, בעת פתיחת השומות על ידי הנציב כבר עמדה בפניו האפשרות לנקוט בהליך פלילי ולהתמודד עם האפשרות להביא את הנישום להרשעה. משמע, נטל ההוכחה הנדרש כדי לאפשר לנציב לפתוח שומות גבוה יותר מזה הנדרש בהליך אזרחי.

לעומת זאת החלת חוק חדש על מצבים חדשים או על פעולות חדשות שהתרחשו לאחר חקיקתו, היא החלה פרוספקטיבית של החוק .

בין שני המצבים קיים מצב שלישי של תחולת חוק מבחינת הזמן והוא – מקום שהחוק שנתקבל מוחל על מצב דברים נתון שאינו מוגמר ואינו סופי בעת היכנס החוק לתוקף. מדובר במצב קיים בהווה אשר החוק נועד לשנותו להבדיל מפעולה שנעשתה בעבר או מצב שנסתיים. החלה כזו של חוק היא החלה אקטיבית (שם, 411ב. ראה גם עע"א 1613/91 אורית ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2), 765 ,עמ' 778-779).

לעניין החלה אקטיבית של חוק ראוי להפנות לדברים הבאים:

"החלת חוק היא אקטיבית אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים

ביום כניסתו של החוק לתוקף. כך, למשל, חוק המטיל מס על כל מי שהוא

בעל זכות בעלות ביום חקיקתו אינו חוק בעל תחולה רטרוספקטיבית ואינו

חוק בעל תחולה פרוספקטיבית. הוא חוק בעל תחולה אקטיבית. הוא

תופס ברשותו כל מי שמקיים את דרישות החוק ביום חקיקתו".

בדומה לתוצאה של מצב של שינוי בחקיקה לאחר ביצוע העבירה ולפני שפסק הדין היה לחלוט ובהתאם לקביעתו של סעיף 5 לתיקון 39 בחוק העונשין, יחול על העניין החיקוק המקל עם העושה.

16. בעת שתיקון מס' 114 כבר היה קיים החליט הנציב לפתוח את השומה העצמית, על אף שיכול היה להביא להרשעה. נקיטת דרך זו הינה צורמת נוכח היותה של רשות המס רשות מנהלית המחויבת לנורמות של הגינות.

אין לאפשר לרשות מינהלית המבקשת "לנצל" את המצב החוקי הקודם, תוך התנערות מן המחוייבות לעמידה בתנאים המכבידים יותר המתבקשים מהחקיקה הקיימת.

מבחינת שמירה על זכויות הפרט – המגמה הינה לקצר את תקופת "מתח" ההמתנה לאישור הדו"ח ומתן שומה סופית מפורטת, כלומר, הדרישה הינה ליידע את הפרט בחיוביו ידיעה מפורטת תוך הגבלת המועד אשר עד אליו ניתן לפתוח את השומות.

עקרון חוקיות המינהל קובע כי רשות מינהלית רשאית לפעול אך ורק על-פי הסמכויות שהוענקו לה על-פי דין. לעומת אזרח שפעילותו מוגבלת על ידי איסורים שמציב החוק (ראה רענן הר-זהב, המשפט המינהלי הישראלי (תשנ"ז-1996, 27).

פתיחת שומה על-ידי הנציב, לאחר חלוף זמן רב היא דבר חריג. כנגד החובה של הרשות שלא לחרוג מסמכות עומדת זכותו של האזרח שהפעולה המינהלית לא תהיה נגועה בחוסר סמכות. זכות הפרט היא "שלילית" במובן זה שעניינה שלילת הפעולה של שררה מחוץ למסגרת שהותוותה בחוק. זוהי זכות מהותית (הר זהב בעמ' 28). כאשר המחוקק משנה חוק כדי להגן על הפרט, ממילא מנגד הוא מגביל את סמכות הרשות, ותחולת החוק מיידית, כדי להביא לצמצום הפגיעה, אלא אם נאמר מפורשות אחרת.

17. בית המשפט חזר וקבע כי חובה על הרשות המינהלית להפעיל את סמכותה בדרך הראויה כנאמן שהסמכות הופקדה בידו כדי לשרת את טובת הציבור (ראו י' זמיר, הסמכות המינהלית, כרך ב' עמ' 673). חובת ההגינות היא חובה מחמירה. במתח שבין הגינות ויעילות, יש לתת משקל יתר לראשון: טובת הפרט מזה וטובת הציבור מזה, הגם שטובת הציבור היא גם ידע ברור מה קורה, תוך זמן מוגדר ושמירה על בהירות ויעילות.

בבג"צ 2832/96 יוסף בנאי ואח' נ' המועצה הארצית של לשכת עורכי הדין ואח', פ"ד נ(2) 582 הועלה ציון המעבר בבחינת התמחות מ- 60% ל- 70% והוסף תחום מעשי עליו יבחנו הנבחנים בעל פה. שם נקבע כי לכל נורמה משפטית יש בין יתר המרכיבים גם מרכיב של זמן. ישנן נורמות שייכנסו לתוקף מיידי (592ז-593ב). מרכיב הזמן הוא בדרך כלל אחד המרכיבים של שיקול הדעת המינהלי. הרשות המינהלית רשאית להחליט אם ההחלטה תחול מיד או ממועד אחר. על הרשות המנהלית לשקול מהו המועד העדיף אשר ממנו תחול ההחלטה תוך שהיא מאזנת בין שיקולים שונים (עמ' 595).

בענייננו, המחוקק הביע דעתו, כי כדי להפעיל את סעיף 147 צריך להוכיח ביצוע עבירה פלילית. דיות הראיות בהליך אזרחי אינה מספיקה לעניין זה. שיקול דעת מינהלי – אם לא משפטי, יביא למסקנה כי יש לנהוג בפועל מיידית ולהחיל אקטיבית את ההוראה המקלה. זאת, במיוחד לאור הגבלת הרטרואקטיביות רק לגבי שני סעיפים אחרים ע"י המחוקק.

18. על הרשות לאזן בין השיקולים השונים ולכל שיקול עליה לייחס משקל ראוי כדי להגיע לתוצאה הראויה, (בג"ץ בנאי בעמ' 593 ה-ו). לעניין מועד התחולה יש לבחון אם נבע משיקולים זרים או שמא הוא לוקה בחוסר סבירות.

בענייננו, אין כל הצדקה - בתום לב ובהגינות - מדוע לא להחיל את ההוראה מיידית.

סעיף 10(א) מגביל תחולה עתידית, רק לגבי סעיפים ספציפיים. לגבי הסעיפים האחרים חל הכלל של תחולה מיידית מיום הפרסום.

מבחינה מינהלית – עקרונות של איזון בין אינטרסים שונים וחובת ההגינות של הרשות המינהלית אינם מחייבים את דחיית מועד התחולה כי אם את ההחלה המיידית של ההוראה המקלה.

מבחינת מהות ההוראה, פרשנות תכליתית מובילה לכך שכוונת המחוקק היתה העלאת מידת הראיות ומידת ההוכחה הנדרשות וצמצום מהותי של סמכות הנציב.

(ראה על דרך ההשוואה ע"פ 3025/00 שרון הרוש נגד מדינת ישראל פ"ד נד (5) 111, שם נדונה השאלה מה דינו של אזרח ישראלי אשר עבר עבירה בתקופה בה היה נהוג שלא להסגיר אזרחים ותושבים ולאחר מועד ביצוע העבירה השתנתה הגישה באשר להסגרה. לאחר שינוי הגישה התבקשה הסגרתו של המערער. ביהמ"ש המחוזי קבע כי עניינו של הרוש נשלט ע"י החקיקה החדשה. בית המשפט העליון אישר את פסיקת המחוזי וקבע כי מדובר במצב בו ישנו חוק חדש המשתרע אקטיבית על כלל האזרחים (על דרך ההשוואה בלבד, ראה גם מ"ח 8390/01 דוד אקסלרוד נ' מ"י, ניתן ביום 11/10/05, ומיישם פרשנות חדשה על מקרה הרשעה בעבר).

בעניינו, על דרך ההתאמה, צפיות של הנציב להפעיל את סמכותו בדרך מקלה, כאשר המחוקק החליט להחמיר, אינה צפיות הראויה להגנה ואינה שקולה כנגד זכות הפרט לקצר את זמן ההמתנה לפתיחת שומה ולמידת הראיה הדרוש כדי לעשות כן. זאת, במיוחד כאשר לא הייתה התמודדות ישירה – תוכנית עם הרשעה בפלילים במעשה המיוחס למערער או עם בדיקה עניינית בשומה שהוצאה.

19. בבחינת דיני המיסים, לצד הגישה הכוללת של החמרה על הקפדה באופן הגשת הדוחות, נראה כי הסמכות לפתיחת השומות תחומה בתחומי זמן מוגבלים, נוכח זכות הפרט לוודאות, ולסיום חובותיו כלפי הרשות בשל תקופה מסוימת, בנקודת זמן מסוימת.

ועוד, גם מבחינת הרשות, מס יעיל הוא, בין היתר, מס שגבייתו מתבצעת בסמוך למועד החיוב. יעילות של מערכת הגביה משמעה גם מניעת הפסד למדינה ומניעת עיכוב הליכים והימשכותם על-ידי פתיחת שומות כחריג.

"מס טוב" הוא גם מס יעיל, השיקול של יעילות הגבייה הינו מרכיב במערך ההגנה על זכויותיהם של שומרי החוק. ייעול הגביה הינו מטרה ראויה. ייעול מסוג זה יכול שיביא לפגיעה בזכות כלכלית, אך אי התייעלות פוגע בזכות אחרת שאף היא זכות כלכלית (בג"ץ 5503/94, לילי סגל ואח' נ' יושב ראש הכנסת ואח', מיסים יא/5 (אוקטובר 1997) עמ' ה-4,עמ' 4). אמנם שם נאמרו הדברים כשהתיקון פגע בנישום בשונה מענייננו, אך לעניינו חשובה הגישה באשר לאינטרס הציבורי הכללי).

כמו כן, בתחום המשפט במערך השיטה בכללותה האיזון בתחום המס אינו שונה מנקודת האיזון בכל תחומי המשפט עם כינון חוקי היסוד. לחוקי המס אין כללי פרשנות שונים מאלה של יתר החוקים (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט(2), 70 ,עמ' 75-76).

באיזון בין מס אמת להגנה על זכות הפרט שלא לעמוד בסיכון של פתיחת שומות לעבר, יש לתת משקל לזכויות הפרט. בפסיקה נקבע כי ככל שהסמכות המופעלת ע"י הרשות השלטונית הינה רחבה יותר עליה להיות מופעלת ביתר זהירות תוך התחשבות בזכויות הפרט ובזכויות היסוד בפרט (דברים שנאמרו בעמ"ה 1023/02 (ת"א-יפו) גזית אריק ואח' נגד פ"ש רחובות תק-מח 2004(4), 6031, לעניין הסמכות לפתיחת שומות לפי סעיף 147 לפקודה כמשקפת את השאיפה לגביית מס אמת).

בהשאלה מן ההליך הפלילי ניתן ללמוד כי אינטרס ציבורי ואף חשוב ביותר, יש שיסוג מפני אינטרסים של שמירה על זכויות הפרט, למשל, שמירה על חיסיון מטעמים של בטחון תיסוג בפני זכות הפרט כאשר המידע חיוני להגנת הנאשם במשפט הפלילי ומניעת הרשעת חף מפשע (ראה בש 383/84 ליבני ואח' נ' מ"י פ"ד לח (3) 729 בעמ' 737-738).

20. אעיר עוד, שבנושא אופן התנהלות רשות מס והנישום, יש לשאוף להביא לשינוי מהותי בהתנהלות השניים. נישום ראוי לו כי ידווח דיווח אמת. דיווח כזה אינו רק הצהרה נכונה כלפי רשות, אלא יש בו כדי להביא להתחשבות באחר, מבחינה זו שדיווח נכון של האחד יצמצם פגיעה אפשרית בנישומים אחרים, המקפידים על דיווח אמיתי.

רשות המס מטעמה תוכל במקרה כזה לאמץ גישה לפיה הנחת היסוד הינה כי הדיווח הוא דיווח אמת. אין באמור כדי להפחית מחובת רשות המס לבדוק את הדיווח שהומצא לה ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה, הכול במסגרת מועדים קצובים ובתכוף למועד הדיווח. משהוצאה שומה על ידי הרשות, ראוי כי תעשה על בסיס נתונים המצויים בפניה ובמידת האפשר, תוך הוצאת שומה סבירה. בנסיבות כאלה, ועל אף שיש סמכות לבית המשפט לביקורת שיפוטית על השומה שהוצאה, יוכל בית המשפט לצמצם את מידת התערבותו.

תיאור מצב זה אינו אוטופיה הוא פועל יוצא של התנהגות ערכית חברתית בכלל, שיש ליישמה גם בתחום המס.

המסקנה האמורה עולה בקנה אחד, הן בראיית תחום המיסים כחלק מכלל תחומי המשפט ופרשנותם כחלק ממערך שיטת המשפט, אך גם כתואמת למאפיינים המייחדים את תחום המסים: הגשת דוחות אמת, בדיקה קפדנית ועניינית של המשיב והכול בתחומי זמן מוגדרים המביאים להתייעלות גם לצורך גביית המס.

21. ומן הכלל אל הפרט. מבחינת המועדים יש להבהיר שסמכותו של פקיד השומה לשום את המערער על פי סעיף 145(א), בנוסח הקיים עד לתיקון 114, אפשרה לפקיד השומה לפעול כמפורט להלן:

לגבי שנת המס 1994 הגשת הדו"ח היתה ב- 20/3/95. תום שנת המס שבה נמסר הדוח מביא אותנו למועד 30/12/95, ומאחר שפקיד השומה היה רשאי לשום את הנישום עד תום 4 שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח, הרי שהיה רשאי לעשות כן לגבי שנת מס זו עד ליום 31/12/99. בהתייחס לשנת המס 1995, בהתאמה, תאריך הגשת הדו"ח היה 14/4/96, תום שנת המס שבה נמסר הדו"ח – 31/12/96 ותום ארבע שנים הביא אותנו ל- 31/12/00.

עד למועדים הנזכרים לעיל, נשארו הדוחות שהוגשו על ידי המערער, בסיווג עלום. פקיד השומה הוציא למערער לגבי שנת המס 1994 ו- 1995 שומות עצמיות (סמל שומה: "00") לפי סעיף 145(א)(1), ששודרו למערער, בתאריכים: 13/9/95 לגבי שנת המס 1994 (נספח ד ל-נ/3) וב- 20/5/96 לגבי שנת המס 1995 (נספח ה' ל-נ/3).

הפועל היוצא מן האמור, שהמשיב לא הפעיל את סמכותו במקרה זה לפי סעיף 145(א)(2), והאפשרות לפתוח את השומות לגבי שנות המס שבערעור נתונה הייתה לו מכוח סעיף 147 לפקודה בלבד. בנוסף למגבלת הזמן, המפורטת בסעיף 147(א)(2) יש תחולה מיידית למגבלה המהותית לפיה, כפופה סמכות של הנציב לפתוח שומה לפי סעיף 147, בהוראה שחוקקה בתיקון 114 והמפורטת בסעיף 147(א)(3), לפיה "רשאי הנציב לפעול כאמור בסעיף זה רק אם הנישום הורשע בעבירה לפי סעיפים... 217...".

משלא ננקט הליך פלילי נגד הנישום וממילא לא הורשע בגין עבירה, אין עוד להאריך את המועד לגבי דוחות שהוגשו במועד לשנות המס שבערעור.

אשר על כן, יש לקבל את הערעור ולחייב את המשיב בהוצאות משפט ושכ"ט עו"ד.

על דרך הזהירות בלבד, אתייחס גם לשאלת השומות שהוצאו, לרבות ההכרעה העובדתית הנדרשת.

השומות:

22. טענת המערער היא, כי הבן חוסני הוא הבעלים של המושכר וככזה זכאי הוא אף לפירות דמי השכירות, כפי שדיווח בדוחות אותם הגיש לשנות המס הרלוונטיות.

הדיווח והרישומים הינם תמונת אמת לעובדות בפועל. מן הטעם האמור, כאשר בקשה קופ"ח לשכור חלק אחר מן המבנה נפתח תיק על שם רעיית המערער, ורק לאחר שהובהר כי הקופה המבקשת לשכור את המושכר, נסגר התיק האחר אצל רשויות המס, והבן חוסני הוא שדיווח על דמי השכירות כהכנסה מן המושכר.

המערער טען גם כנגד יישומה של הדוקטרינה "בעל הנכס הוא בעל הפרי" במקרה דנן, במיוחד מאחר שמדובר בשכירות, וכאשר אין מניעה כי מדובר במספר בעלים על אותו נכס בהעדר רישום בטאבו של בית משותף. היתלות בעקרון כזה, אינה מלווה בהיגיון פיסקלי. בנסיבות העניין הטלת המס על המערער פירושה הטלת מס הוני.

23. השאלה הממוקדת היא, מי הבעלים של המושכר. למעשה, קיימת הסכמה בין הצדדים, הגם שלא מפורשת כי מבחינת החיוב במס, ההכנסות מדמי השכירות בהיותם פירותיים, הולכים אחר בעל הנכס.

מאחר שהמשיב טוען שהמערער הוא בעל הנכס, הרי שהעברת דמי השכירות של המושכר לזכות הבן חוסני היא בגדר של הסבת הכנסה, שאין אחריה עיתוק, ומן הטעם האמור מדובר בשימוש בהכנסה על ידי הבן חוסני, כאשר מקור ההכנסה והחובה לשאת בתשלום המס נותרה בידי המערער, אשר העביר או הסב את אותה הכנסה.

ככל שמדובר במחלוקת הנוגעת לזהות הבעלים של המושכר, טוען המשיב, בין היתר, כי ניסיונו של המערער לייחס את זכות הבעלות לבן חוסני, היא בגדר של עסקה בדויה או מלאכותית.

במחלוקת האמורה, יש בדעתי לקבל את עמדת המשיב.

בעלות על הנכס – הדין הכללי והדין על פי דיני המס:

24. כאמור, בחינת הפעולה המשפטית הנדונה – בעלות של המושכר, בגינו משולמים דמי השכירות על-ידי קופת החולים – יש לבחון הן בהתאם לדין הכללי והן בהתאם לדיני המס, על הייחוד שבהם (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', חברה לבניין ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, עמ' 923-924 להלן: פס"ד רובינשטיין).

בחינת הראיות הרלוונטיות תוך השלכה לדיני מקרקעין ו/או דיני חוזים, מובילה למסקנה, כי המערער לא הוכיח שהזכויות במושכר הן של הבן חוסני, וממילא ההכנסות הן של המערער.

25. כאמור, בשנת 1994 החלה הקמת המבנה בחלקה 43 גוש 20411 באום אל פחם. על היתר הבנייה חתומים המערער ובנו חוסני.

חלק מן המבנה בקומת הקרקע הראשונה הושכר לקופת חולים, כאשר מנוהלת בו מרפאה של הקופה. טענת המערער כי חלק זה שייך לבנו חוסני והמבנה אף הוקם מכספיו, כאשר דמי השכירות משמשים מקור להחזר עלות הבניה- לא הוכחה. מקור נוסף להקמת המבנה היה מתנות שקיבל הבן, בהיותו נכד ראשון, גם טענה זו לא הוכחה.

המקרקעין כאמור, רשומים על שם המערער. המבנה לא רשום כבית משותף ואין ייחוד יחידות דיור לא מכוח רישום זכויות ולא מכוח חוזה לפירוק השיתוף, ככל שקיים, אם אמנם קיים.

אין כל אסמכתא ראייתית, למעט האמירות שהובאו בתצהיר המערער ובנו, כי אכן מדובר בהסבה הכוללת עיתוק זכויות במושכר. הבדיקה העניינית אשר צריכה להיעשות על דרך השילוב בין הדין הכללי – זכות בעלות ו/או זכות חוזית– לבין הדין המיוחד של תחום המיסים, מובילה למסקנה, כי המערער לא עמד בנטל הראייתי הנדרש. המסקנה המתבקשת היא, כי המערער לא הוכיח שזכויות במושכר הן של הבן. אין גם לקבל הטענה כי במגזר הערבי ישנה מערכת דינים שונה, בגין אורחות חיים שונות וכשזו נוגעת להסדר חקיקתי, אין מקום לקבל שוני כזה, גם אם הוא קיים.

26. כפי שפורט בתצהיר הממונה, רכזת חוליית שכירים הגב' עדנה צעירי - נ/3, להלן: תצהיר הממונה) על-פי סעיף 2(6 )ו-2(7) לפקודת מס-הכנסה, הכנסה מהשכרת נכס למטרה עסקית, היא הכנסה פירותית החייבת במס. בשונה מן ההסדר החקיקתי המתייחס לדמי שכירות מדירת מגורים המשמשת למגורים, אשר פטורה חלקית ממס, לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים) (הוראת שעה), 1990-התש"ן, בכפוף לסכום תקרת הפטור המרבית המתעדכנת מדי פעם.

אין חולק כי בענייננו, דמי השכירות כפי שפורטו לעיל הם הכנסה ממקור עסקי החייבים במס, כאשר שיעורם ייקבע על-פי המס השולי של אותו נישום החייב בתשלום המס.

27. הזכויות בנכס לרבות במושכר הן זכויותיו של המערער ואם ביקש לבצע עיתוק זכויות במושכר לבן, היה עליו לעשות כן, על-פי כללי הדין האזרחי.

לא הובאה כל ראייה היכולה לבסס ממצא כי לבן חוסני זכויות במושכר. הראיות המצטברות מובילות למסקנה, כי לא בוצע במקרה זה עיתוק של מקור ההכנסה שאז החיוב במס יכול שיחול על הבן, אלא הסבת הכנסה, ובמקרה כגון זה, ההכנסה היא של המערער (ראה סעיפים 82-84 לפקודת מס ההכנסה).

בנסיבות אלה, אלמלא נתקבל הערעור מכוח תיקון 114 של הפקודה, היה מקום לאשר את השומה שהוצאה לו, וזאת על דרך קבלת טענת המשיב, כי הייתה במקרה דנן הסבת הכנסות מדמי שכירות, ואולם זאת במקביל פתיחת השומות לבן חוסני לשנות המס שבערעור ותיקונם.

התוצאה:

28. אשר על כן ומן הטעמים שפורטו בפרק הדן בהתיישנות, אני מורה על קבלת הערעור וביטול השומות שהוצאו למערער בשנות המס שבערעור.

אני מחייבת את המשיב לשלם למערער הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 8,000 ₪, בצירוף מע"מ כחוק.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום כ"ז בתשרי, תשס"ו (30 באוקטובר 2005) בהעדר הצדדים.