לא בקלות יינתן לפקיד השומה לקבוע שומה לפי מיטב השפיטה
רמי אריה, עו"ד רו"ח
בזוית אישית שלי כמלווה את חברת מורביס בע"מ מזה כעשרים שנים, אני מבקש לסקור את פסיקת בית המשפט המחוזי בבאר שבע אשר ניתנה ביום 6.8.2007, בתיק עמ"ה 523/01 מורביס בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, אשר קבע כי קביעת פקיד השומה אשקלון שערך שומות לפי מיטב השפיטה לחברה, בהתבסס על תחשיבים שנעשו על ידי כלכלני המחלקה הכלכלית של רשות המיסים, וללא שנמצא כל פגם בספרי החשבונות של החברה, דינה להתבטל רובה ככולה, כדלקמן:
1. המערערת, חברת מורביס, עוסקת בייצור מוצרי מאפה קפואים ומכירתם באמצעות משווקים עצמאיים וחנות הקיימת במפעלה שבקריית מלאכי.
2. בעקבות זימונה של החברה לבדיקת הדוחות שהגישה לשנים 1995-1998, החליט פקיד השומה לערוך לחברה- בקל"מ – דהיינו: תחשיב של הכנסות החברה, על בסיס צריכת חומרי הגלם של המוצרים והרכב חומרי הגלם באותם מוצרים. תחשיב זה מתעלם למעשה מההכנסות שדווחו על ידי החברה, אלא מתבסס על צריכת חומרי הגלם כבסיס להכנסות הצפויות של החברה, שההפרש בינן לבין ההכנסות המדווחות על ידי החברה, היה לדעת פקיד השומה בגדר הכנסות שלא דווחו.
3. תחשיב ההכנסות נערך על ידי כלכלני המחלקה הכלכלית של רשות המיסים בישראל, ביום 11.2.99 וביום 28.6.99 וביום 8.9.99 נערך דיון בין הצדדים בנוגע להפרשי ההכנסות שנבעו לכאורה כתוצאה מהבקל"מ שחושב.
4. המחלוקת בדיון התמקדה בדרך החישוב של צריכת חומר הגלם העיקרי של החברה – הקמח. לשיטת פקיד השומה צריכת הקמח מעידה על ייצור מוצרים בכמות העולה על המדווח על ידי החברה, ולכן יש להוסיף להכנסותיה הפרשים אלו לצורך חיוב במס. במאמר מוסגר נציין כי תחשיבים דומים שנערכו על ידי הכלכלנים, בשל חומרי גלם אחרים המשמשים את החברה, כגון: מרגרינה, גבינה ותפוחי אדמה, העלו כי לא היה כל הפרש הכנסות אפילו לכאורה.
5. החברה טענה מצידה כי הקמח הינו חומר גלם עיקרי, אך הפחת ממנו גדול במיוחד, בין היתר, משום שהקמח משמש לקימוח משטחי רידוד הבצק בכדי שלא ידבק הבצק אליהם וכן משום שמכונת החיתוך של המוצרים חותכת את הקצוות של הבצק, ואלו ברובן נזרקות ולא ממוחזרות.
6. המשיב, פקיד השומה, לא פסל את ספרי חשבונותיה של המערערת, ומתוך הספרים למד על הקף כמות המכירות של מוצריה. פקיד השומה חישב את כמות הקמח הנדרשת לייצור כל אחד ממוצריה והכפיל במספר המוצרים המיוצרים, וקיבל את כמות הקמח שצריכה המערערת לייצור הכולל. לכמות זו הוסיף פחת בשיעור 7%. כמות הקמח בתוספת הפחת הושוותה לכמות הקמח שנרכש.
7. לאחר שפקיד השומה מצא הפרשים לכאורה בצריכת הקמח למוצרים, קבע כי המערערת לא דיווחה על כל מכירותיה. משכך הוציא פקיד השומה שומה סופית לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1998-1995. בהמשך הוצאה לחברה שומה לפי מיטב השפיטה גם בשל שנת המס 1999.
8. השומות לכל השנים התבססו על תחשיב שנעשה לצריכת הקמח בשל שנת המס 1997 בלבד. זו עקב הנחת פקיד השומה, כי הקף צריכת הקמח בכל אחת משנות המס האחרות זהה לשנות המס 1995-1996 ו- 1999.
9. החברה הגישה ערעור לביטול השומות, בו טענה כי נפלו פגמים מהותיים בתחשיב פקיד השומה ועל כן טעה כשקבע כי היא אינה מדווחת על כל מכירותיה.
השומה לשנת המס 1997:
10. הצדדים מסכימים כי בשנת המס 1997 רכשה המערערת 223.5 טון קמח.
11. המשיב ביסס את שומתו על ההנחה כי נעשה שימוש ב- 185.5 טון קמח. זאת על אף העובדה כי במהלך דיוני השומות נערכו לחברה על ידי כלכלני המחלקה הכלכלית מספר תחשיבים שונים שכל אחד הגיע לממצא אחר: 191.4, 175.1, 185.4 ו- 184.4 טון קמח.
12. לטענת החברה, ברמת כמויות אלו, כל שינוי באחוז יש לו השלכה משמעותית, ובהעדר הסבר של המשיב ממה נבעו השינויים בתחשיבים שלו עצמו, לא ניתן לקבוע איזה מהם עדיף.
13. בעדותו, אישר הכלכלן שערך את השומה מטעם פקיד השומה, כי אפשר היה ליתן פחת של 9% לגבי שנת 1997. לכן, ישנה אפשרות כי כמות הקמח הנצרכת עומדת על 203.4 טון נצרך לאחר פחת, לפי 223.5 טון נרכש X 0.91.
14. ההפרש בין כמות הקמח שנעשה בו שימוש לייצור המוצרים שנמכרו ע"י המערערת, לבין כמות הקמח שנעשה בו שימוש לייצור המוצרים על פי דיווחי המערערת, הוא 17.9 טון (ההפרש בין 203.4 טון בחישוב 9% פחת לבין 185.5 טון בחישוב בסיס השומה).
15. בהמ"ש פוסק, כי הפרש של 17.9 טון, מהווה 8% מכמות הקמח שנרכש ואינו מהווה תוצאה עסקית בלתי סבירה לנוכח חוסר האפשרות לדייק בחישוב כמויות הקמח הנדרשות לייצור מוצרי המערערת ובמיוחד לאור אחת הערכות המשיב כי יתכן ונתון כמות צריכת הקמח הייתה 191.4 טון. הערעור נתקבל לשנת המס 1997 ובוטלה השומה לשנה זו.
השומה לשנת המס 1998:
16. הצדדים מסכימים כי בשנת המס 1998 רכשה המערערת 210.4 טון קמח.
17. המשיב ביסס את שומתו על ההנחה כי נעשה שימוש ב- 154.5 טון קמח.
18. הכלכלן של רשות המיסים אישר כי נכון היה ליתן פחת של 9% לגבי שנת 1998. לכן, לשיטת המשיב כמות הקמח הנצרכת עומדת על 191.5 טון נצרך לאחר פחת, לפי 210.4 טון נרכש X 0.91.
19. ההפרש בין כמות הקמח שנעשה בו שימוש לייצור המוצרים שנמכרו ע"י המערערת, לבין כמות הקמח שנעשה בו שימוש לייצור המוצרים על פי דיווחי המערערת, הוא 37 טון (ההפרש בין 191.5 טון בחישוב 9% פחת לבין 154.5 טון בחישוב בסיס השומה).
20. לטענת המשיב, מדובר בהפרש של 37 טון שלא דווח, 17.6% מהקמח שנקנה.
21. המערערת באמצעות המומחה מטעמה רמי אריה (כותב רשימה זו), תקפה את שומת המשיב, בשני מישורים. ראשית, לטענתה המשיב טעה באחוז תצרוכת הקמח המבוסס על המתכונים של המוצרים. שנית, למשיב טעויות בחישוב הפחת הנובעות מהעובדה שהפחת בשל צריכת הקמח חושב על ידי פקיד השומה מתוך כמות הקמח המחושבת בייצור המוצרים המוגמרים ולא מתוך כלל רכישת הקמח באותה שנה.
22. נקבע, משספרי המערערת לא נפסלו, על המשיב לערוך חקירה מעמיקה בטרם יחליט כי ההכנסה שדיווחה המערערת אינה סבירה. בע.א. 2957/93 משה בנימין נ' פקיד השומה נקבע:
"מקפידים אנו הקפדת יתר עם נישום שנתפס, אפילו פעם אחת... ויכול שספריו יפסלו שבשל כך בלבד, ומן הראוי שננקוט באותה אמת מידה מחמירה גם כנגד פקיד השומה כאשר הוא מבקש להתעלם מהכנסות מוצהרות של עסק שלכאורה מנהל את ספריו כהלכה.
עם זאת, המשיב אינו מנוע מלערוך שומה גם לעסקים שספריהם לא נפסלו, ובלבד שהשומה תהיה לאחר בדיקה דקדקנית".
23. בהמ"ש המחוזי מקבל את טענת המומחה מטעם החברה וקובע כי יש להעמיד את הפחת על 12% (ולא 7% כפי שדרש המשיב), וכן כי שיעור זה יחושב מתוך כלל רכישות הקמח באותה שנה ולא לפי כמות הקמח המחושבת בתוך המוצרים המוגמרים בלבד.
יצוין, כי תחשיב זה מבטל הלכה למעשה את הפרשי ההכנסה לאותה שנת מס שנקבעו לחברה, בשומה לפי מיטב השפיטה לשנת המס 1997.
השומה לשנת המס 1999:
24. לטענת המשיב, ההפרש בין כמות הקמח שהשתמשה בו המערערת לייצור מוצריה, לעומת הכמות המדווחת, מהווים 14.8 טון, שהינו העלמה נטענת של 7.5% מסה"כ רכישות הקמח של המערערת בשנת 1999.
25. נקבע, אין לראות בהפרש, תוצאה עסקית בלתי סבירה, בעיקר לנוכח חוסר היכולת לדייק בשיטת החישוב. קבלת הערעור לשנת המס 1999.
השלכת שומות משנת 1997 לשנות המס 1996-1995:
26. בעת עריכת השומות לשנות המס 1996-1995, התבסס המשיב על פדיון המתקבל לקילו קמח כפי שחושב בשנת המס 1997, מאחר ולא היה בידו מידע על גבי כמויות מוצרי המאפה שנמכרו בשנים 1996-1995, אלא מידע בנוגע לרכישת הקמח בלבד.
27. בהמ"ש קובע כי החברה הוכיחה כי היא ניהלה פירוט מדויק של המוצרים שיוצרו על ידה, לרבות כמות וסכומי מכירה, והיא המציאה פירוט זה לפקיד השומה, כך שלא הייתה כל עילה לפקיד השומה לבסס את תחשיביו על זהות לכאורה ולא על תחשיב מדויק.
סיכום:
28. נפסק, הערעורים לגבי שנות המס 1995, 1996, 1997 ו- 1999 מתקבלים, והשומות נשוא הערעורים לגבי אותן שנים מבוטלות.
29. בנוגע לשנת המס 1998, תיערך שומה לפי מיטב שפיטה מתוקנת לפיה יעמוד שיעור הפחת של הקמח על 12% והוא יחושב מתוך כלל רכישות הקמח לאותה שנה. הלכה למעשה קביעה זו מבטלת גם את השומה לפי מיטב השפיטה לשנה זו.
30. כפי שציינתי ברישא, מדובר בתיק שבו טיפלתי כבר משלב מתקדם של דיוני השומות, וכל הטיעונים שנטענו בבהמ"ש על ידי החברה נטענו כבר בשלב דיוני השומות לרבות תחשיבים מפורטים של צריכת חומרי הגלם והמוצרים שיוצרו מהם לכל שנה ושנה משנות המס שהיו בדיון. צר לי כי פקיד השומה לא קיבל את ההסברים הנ"ל וגרר את החברה לעינויי דין ממושכים שהחלו בשנת 1999 והסתיימו רק שמונה שנים מאוחר יותר.
31. יתרה מזו, לחברה נגרמו הוצאות בניהול הדיונים והערעור בסך של כ- 120,000 ₪, אך בהמ"ש פסק הוצאות לטובת החברה בסך של 8,000 ₪ בלבד.
32. עוד אציין כי במהלך הדיונים הציעה החברה לפקיד השומה מספר הסדרי פשרה לתשלום בשל שנות המס הנ"ל, עד סך של 300,000 ₪, ואילו פקיד השומה דחה מכל וכל הצעות אלו. סוף דבר עולה כי החברה כלל לא תיאלץ לשלם כלל סכומים נוספים בשל שנות המס שבערעור, אך בכל זאת, עלתה לה תוצאה זו בעינויי דין ממושכים ועלות כספית לא מועטה כאמור לעיל – וחבל.
33. נקווה כי להבא ינקוט פקיד שומה, משנה זהירות בבואו לקבוע שומות לפי מיטב השפיטה לחברות ועסקים אשר מנהלים ספרי חשבונות כחוק. בכך יינתן גיבוי וחיזוק לשומרי החוק ומשלמי המס כדין.