ע"ש 1015/04 - ח.ז. ייזום ובניה נגד מנהל מס ערך מוסף

בתי המשפט

 

 

בשם המערערות, עו"ד יהושע גבעון

בשם המשיב, עו"ד רונית ליפשיץ, סגנית בכירה לפרקליטת מחוז חיפה – אזרחי

 

פסק דין

 

1.         המחלוקת העיקרית בתיק נוגעת לשאלת חיוב במע"מ בגין שירותי בניה שניתנו במסגרת עסקת קומבינציה (מכר חלקי), וזאת לעניין המועד הרלוונטי לקביעת שווי הקרקע בהקשר לאותה עסקה, וכפועל יוצא לשווי הקרקע במועד הקובע.

            עוד חלוקים הצדדים בנוגע לסמכות המשיב לפתוח שומה, לצורך תיקונה, מיוזמתו, לפי סעיף 79 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ או החוק), מחמת טעות חשבונאית של ניטרול שיעור המע"מ.

 

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

2.         ביום 30/12/99 נערך בין משפחת שולמן, כמוכר, לבין המערערות חוזה לביצוע עסקת קומבינציה במובן של "מכר חלקי" לגבי חלקה 84 גוש 10786 ברח' ויתקין בחיפה (להלן: החלקה).

 

3.         בהתאם לפרטי העסקה מכרה משפחת שולמן למערערות 70% מהחלקה שבבעלותה ונקבעה תמורה שעמדה על שירותי בנייה, קרי התחייבות של המערערות, כקבלן מבצע, לבנות למשפחת שולמן על השטח שנותר בבעלותה 3 דירות בשטח כולל של 435 מ"ר בסך של 375,000 דולר, וכן סך  במזומנים בשקלים השווה ל- 1,120,000$.

בפועל נבנו בחלקה סה"כ 15 דירות (5 דירות בבניין העליון ו-10 דירות בבניין התחתון).

 

 

4.         ביום 7/2/00 הוגש על-ידי הצדדים לעסקת המקרקעין טופס מש"ח לשלטונות מס שבח ובו דווח על העסקה. בהתאם לאותו דיווח שווי הקרקע עמד על 1,495,000$ (1,120,000$ מזומן+ 375,000$ שווי שירותי בניה). מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את דיווח המערערות והגדיל את שווי המקרקעין ואת שיעור המס.

 

ב-5/10/2000 נערכה למערערות שומת מס רכישה לפיה שווי הרכישה של העסקה הוא:

שווי הרכישה של חב' ח.ז. ייזום ובנייה – מערערת מס' 1 – 3,622,875 ₪,

ושווי רכישה של חב' בייזמן – מערערת מס' 2 – 3,633,875 ₪.

 

לאחר הליכי השגה וערר הוגדל שווי הקרקע והוגדלה השומה בהתאמה. שווי הקרקע הועמד על סך של 1,747,351$.

 

5.         המשיב טען כי המערערות לא דיווחו לו על מלוא עסקת הקומבינציה, כלומר לא דיווחו על ההכנסה המלאה משירותי הבנייה. בהסתמך על הקביעה בדבר שווי הקרקע, לפי שומת מס שבח (לפי שומת מס רכישה) עמדה ההכנסה על 7,256,750 כולל מע"מ. שולם במזומן 4,651,360 כולל מע"מ ולכן שווי שירותי הבנייה, לטענת המשיב עמד על 2,605,390 ₪ כולל מע"מ, בעוד שהמערערות דיווחו על שווי בנייה של 1,104,422 ₪. לכן הוציא המשיב שומה על הפרש התמורה בגין שירותי הבנייה, עליו לא דווח.

 

6.         המערערות הגישו השגה על השומה האמורה, ואולם זו לא נדונה, בטענה כי הוגשה בחלוף המועד הקבוע בחוק. יחד עם זאת, לפנים משורת הדין, הסכים המשיב לשמוע את טענות המערערות.

 

7.         ב- 23/11/03 הוציא המשיב שומה למערערות. לטענת המשיב שומה זו מבוססת על טעות חשבונאית בכך שהמשיב ביצע נטרול המע"מ משווי העסקה. בשל הטעות האמורה, פתח המשיב את השומות ביום 19/4/04, לפי סעיף 79 לחוק, ותיקן את הטעות החשבונאית האמורה.

 

הגדרת המחלוקות:

8.         כאמור, בין הצדדים קיימת מחלוקת לעניין סמכותו של המשיב במקרה דנן לפתוח את השומות לפי סעיף 79 לחוק.

 

בנוגע לחובה לשלם מע"מ בגין שירותי בנייה, מוסכם על הצדדים כי בגין שירותי הבנייה שסיפקו המערערות למשפ' שולמן חייבות המערערות במע"מ, ואולם חלוקים הם על גובה הסכום שיש לייחס לשירותי הבנייה שניתנו. עוד מוסכמת על הצדדים הנוסחה הבסיסית, לפיה יש לקבוע את שירותי הבנייה כהפרש שבין שווי הקרקע למזומן שניתן. ואולם, חלוקים הצדדים בינם לגבי המועד בו יש לקבוע את שווי הקרקע, קרי אם יש לקבוע את שווי הקרקע נכון ליום חתימת ההסכם בין הצדדים (במקרה דנן 31/12/99), כטענת המשיב, גם אם מועד החיוב במס מאוחר יותר; או לקבוע את שווי הקרקע נכון ליום העברת הקרקע לידי המערערות כטענת המערערות (14/07/2002), הוא יום החיוב במס לפי סעיף 28 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1975 (להלן: החוק). בהקשר זה מבקש כל אחד מהצדדים לצורך חיזוק טענתו להיסמך על ההלכה שנקבעה בע"א 108/82 "ניכן" חב'  לבניין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד לט(1) 772 (להלן: הלכת ניכן).

 

9.         יצוין כי למחלוקת משמעות כלכלית באשר לטענת המערערות, במקרה הנדון ירד ערך הקרקע בין המועד בו נחתם ההסכם לבין המועד בו, לטענת המערערות, הועברה החזקה בה, כשהדבר משליך על שווי שירותי הבנייה שניתנו ובהתאמה על גובה החיוב במס.

 

הגם שהצדדים חלוקים בינם לגבי מספר שאלות עובדתיות, נראה כי עיקר המחלוקת הינה משפטית, קרי המועד בו יש לאמוד את שווי הקרקע – מועד החתימה על ההסכם או מועד העברת החזקה במקרקעין, וזאת לצורך קביעת שווי שירותי הבנייה.

 

טענות הצדדים:

10.        בשאלת תיקון השומה, מוסכם על הצדדים כי סמכות "תיקון" שומות, לפי סעיף 79 לחוק, יש להפעילה על דרך הצמצום. המערערת סבורה, שמאחר שלא חל כול שינוי עובדתי בין המועד בו הוצאה השומה הראשונה לבין מועד הוצאת השומה המתוקנת, הרי שהמשיב היה מנוע מלהוציא שומה "מתוקנת". המשיב מדגיש, כי נתונה לו סמכות לתקן במקרה כזה, במיוחד לאור מהות התיקון ולאור סמכות המשיב כרשות מינהלית.

 

11.        בנוגע למועד הקובע לעניין הערכת שווי הבנייה, לטענת המערערת, הגם שהסכם הקומבינציה נחתם ב 30/12/99, נמסרו המקרקעין לידי המערערות רק ביום 14/7/02. בתאריך האחרון יש לראות את המועד הקובע. מיד עם קבלת החזקה במקרקעין, ביום 15/2/02, דיווחו המערערות למשיב על שווי שירותי הבנייה וזאת בהתאם לשווי המקרקעין נכון לאותו מועד, תוך הפחתת סכום המזומן שהתקבל (1,120,000$). בהתאם לכך הועמדו שירותי הבנייה לדידן, באותו מועד, על סך של 1,104,422 ₪ - הוא הסכום, לגישתן, החייב במע"מ.

אין מקום לטענת המערערות להעמיד את שווי שירותי הבנייה על סכום אחר משדווח על ידן, באשר את שווי שירותי הבנייה יש כאמור לגזור משווי המקרקעין במועד בו הועברו וזאת בהתאם לסעיף 28 לחוק.

 

12.        כאמור, מבקשות המערערות להיסמך על הלכת ניכן ויישומה גם בע"ש (חיפה) 74/95 מרומי אחוזה בע"מ נ' מנהל מע"מ, מסים ט/6 (דצמבר 1995) ה-27 (כבוד השופט (בדימוס) ביין). לפיה יש להעריך את שווי הקרקע נכון ליום העברת החזקה בה ולא על-פי שוויה נכון ליום עריכת ההסכם, וזאת בשונה מהקביעה לצורך מס שבח.

 

הגם שבהתאם לחישובים שהציגו המערערות, בהסתמך על חוות הדעת השמאית לגבי שווי הקרקע, מתקבל שווי שלילי של שירותי בנייה, הרי שלעמדתן הדבר עולה בקנה אחד עם ההפסדים שנחלו בפרויקט הבנייה (סע' 16 לסיכומי המערערות).

 

13.        לחילופין, טוענות המערערות, כי שומת המשיב הוצאה לראשונה ביום 25/11/03. בהתאם לאותה שומה הועמדו שירותי הבניה על סך של 1,551,030 ₪ וסכום המס שנדרש עמד על סך 120,079 ₪. מאוחר יותר, ביום 28/4/04 תוקנה השומה והמערערות נדרשו לשלם סך של 218,089 ₪. לטענת המערערות לא נתקיימו נסיבות על-פי סע' 77 לחוק המאפשרות למשיב לתקן שומתו ומשכך אין לקבל את תיקון השומה, אלא להותיר את החיוב במס על הסכום הראשון.

 

14.        לטענת המשיב, יש להבחין בין מועד החיוב במס הנקבע לפי סעיף 28 לחוק לבין שווי הקרקע, אותו יש לקבוע בעסקאות קומבינציה נכון ליום עריכת העסקה. כל הסדר אחר לקביעת שווי הקרקע עשוי להביא לטענתו לכדי אבסורד (פרק ב' לסיכומי המשיב).

עוד טוענת ב"כ המשיב כי המערערות לא הוכיחו שהמקרקעין הועברו לחזקתן רק ביום 14/7/02 ולא ביום עריכת ההסכם, ובכל מקרה, לא ירד ערך הקרקע באותו מועד ביחס למועד עריכת ההסכם. המשיב מפנה לכך, שלא בכדי הסכימו המערערות להגדיל את שווי הקרקע ולשלם מס רכישה בשיעור של 4.5% וזאת מאחר שהגדלת שווי הקרקע, תקטין את שיעור המס המתחייב, בעת שיגיעו לשלב של מכירת הדירות.

 

דיון ומסקנות

 

סמכות המשיב לתקן שומה:

15.        טענת המערערות היא כי חרג המשיב מסמכותו עת שתיקן שומתו, וזאת משום שעיגן את תיקון השומה בסמכותו מכוח 77 לחוק, זאת בעוד שלא נוצרו התנאים המפורטים באותו סעיף המצדיקים שינוי השומה (נספח ב' לסיכומי המערערת).

 

לטענת המשיב תיקון השומה נעשה מכוח סע' 79 לחוק – לא זו בלבד שהחוק מקנה לו, לטענתו, סמכות רחבה לתיקון שומות, אלא שבמקרה זה אף מדובר בתיקון טעות חשבונאית בלבד, של חילוץ מדוייק של המע"מ מהעסקה.

 

16.        סע' 79 לחוק מסדיר את סמכותו של המשיב לתקן שומות, וזאת תוך 5 שנים מיום הוצאת השומה. הסעיף בא לאזן בין זכותו של העוסק לבין האינטרס הציבורי שכלל הנישומים ישלמו מס אמת. מבחינת הנישום, זכותו לדעת כי השומה שהוצאה לו על ידי הרשות היא סופית, כך שלא תישאר סמכות בידי המשיב לחזור ולשקול את נושא השומה שהוצאה. מצד הרשות, יש להשאיר בידי המנהל אמצעים לתיקון השומה, ואולם זאת כאשר מדובר במקרים מיוחדים, כגון: גילוי עובדות חדשות, תיקון טעות סופר או כאשר נעשתה שומה תוך טעות שבדין, אך לא כאשר המנהל סבור כי טעה בשיקול דעתו (נמדר, מס ערך מוסף (תשס"ד-2003) חלק שני, עמ' 756-757).

על אף לשונה הרחבה לכאורה של ההוראה, כך שהסעיף מתיר למנהל לערוך תיקון בשומה, כל אימת ש"קביעת המס או השומה אינן נכונות", כך שאין בסעיף כל מגבלה באשר לעילת התיקון או היקפו, סמכותו של המשיב מוגבלת. הפעלת הסמכות של פתיחת שומה מחדש תעשה במשורה וזאת מאחר שיש לערוך איזון ראוי בין הסתמכות האזרח ותוצאת מס צודקת (ראה הערותיי בע"ש 639/01 ש.ו.דיב נ' מנהל מע"מ עכו, מסים יז/6 (דצמבר- 2003) ה-36).

           

הסמכות לבצע תיקון שומה, במקרה כגון זה, יכול להיעשות גם לגבי שומה שהוצאה  לפי מיטב השפיטה, לפי סעיף 77 לחוק, כאשר תיקון השומה, אינו נוגע לטעות בשיקול הדעת, אלא ב"טעות סופר", טעות חשבונאית או טעות בדין.

 

17.        במקרה דנן טעה המשיב עת שחילץ את המע"מ המתחייב על העסקה מתוך מחירה. כדי לאמוד את שווי שירותי הבנייה ביקש המשיב להפחית את סכום המזומנים ששולם משווי המקרקעין. אלא שסכום המזומנים שהופחת כלל מע"מ, בעוד ששווי המקרקעין נלקח בניטרול המע"מ. אופן חישוב זה הביא להפחתת גובה הסכום החב במס. מדובר איפוא בטעות חשבונאית גרידא. מחיר העסקה, על רכיביו, היה ידוע למערערות, כך שגובה הסכום המתחייב במע"מ היה צריך להיות ידוע למערערות, ולא ניתן לומר שנפגעה הסתמכותה. בנסיבות אלה אין איפוא הצדקה שלא להתיר למשיב לעשות שימוש בסמכות הנתונה לו בסעיף 79(א) לחוק (ראה גם ע"ש (ת"א-יפו) 913/97 מסגרת קינג נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-218, ה-226 (השופטת ש' סירוטה, סגנית נשיא, כתוארה אז).

 

עסקת הקומבינציה:

18.        עסקת קומבינציה שעיקרה מכירת זכות במקרקעין לקבלן תמורת דירות שהקבלן יבנה לבעלים, ניתן לערוך הן בצורה של מכר מלא, קרי שתי עסקאות לפיהן באחת נמכרת כל הזכות במקרקעין לקבלן ולאחר מכן מתבצעת עסקה חוזרת של מכירת חלק מהדירות, כולל הקרקע עליהן הן בנויות מהקבלן לבעלי הקרקע; והן בצורה של מכר חלקי ולפיה הבעלים של הקרקע אינו מוכר לקבלן את הזכות כולה, אלא מותיר בידיו חלק מהקרקע, והקבלן מתחייב לבנות דירות על החלק הנותר בידי הבעלים. בנייה זו של הדירות היא תמורה עבור הקרקע בצורה של שירותי בניה (א' נמדר, מיסוי מקרקעין (בסיס המס) (חושן למשפט, תשס"ב- 2002) 375- 378). בנוגע ליתרון במכר החלקי ראה גם ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי, פ"ד לב(2) 121 (להלן:פס"ד ברקאי), שם הבחין בית המשפט (השופט ויתקון) בין הסכם חלקי של הסכם קומבינציה לבין הסכם מלא, כאשר בראשון יש מכר אחד ומיסוי אחד במקום שניים).

 

19.        גם עסקה מהסוג של מכר חלקי יש לראותה כבנויה למעשה משתי עסקאות: עסקת מכר מקרקעין ועסקת שירותי בניה, כאשר מדובר בעסקאות הקשורות זו בזו, כשכל אחת מהן מהווה תמורה לעסקה האחרת.

 

            עיסקת הקומבינציה במקרה דנן משולבת אפוא משתי עיסקאות משנה: עסקה אחת - עסקת מכר במקרקעין. רכישה זו נעשתה בתמורה מלאה, השווה בגובהה לתמורה שקיבלו שולמן מהמערערות בצורת שירותי הבנייה שסופקו להם ובתוספת מזומנים.

עסקה זו מוסתה על ידי מס שבח, ובמסגרת המיסוי נקבע שווי הקרקע.

 

עסקה שנייה – רכישה של שירותי בנייה על ידי שולמן מן המערערות, על שטח של כ- 30%. שולמן שילמה למערערות את מלוא התמורה עבור כך, ותמורה זו היא הכנסה עסקית עבור נותן שירות. ההוצאות שיוצאו על ידי המערערות לצורך ביצוע הבנייה, אף הן בגדר הוצאות עסקיות (ראה ע"א 7489/01 די-רום (1971) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נח(3) 35, להלן: פס"ד די-רום). אין חולק בין הצדדים כי על שירותי הבנייה, חל גם חיוב במע"מ.

 

20.        לעניין מיסוי מס ערך מוסף בהשוואה למס השבח, השאלה אם אכן ישנם נתונים המאפשרים תיאום בין שתי רשויות המס האמורות.

            ככול שמדובר בחיוב במע"מ השאלות הן: גזירת שווי הבנייה כחלק מעסקת הקומבינציה על דרך של מכר חלקי, בענייננו, והמועד הקובע לביצוע הערכה זו.

 

הלכת ניכן:

21.        שתי השאלות שהוזכרו לעיל – נוסחת שווי הבנייה והמועד הקובע להערכת השווי – נדונו בפס"ד ניכן ובתי המשפט חזרו ויישמו הלכה זו, ולמעשה גם בתיק זה, אין הצדדים חלוקים ביניהם, לפחות בנוגע לנוסחת שווי הבנייה.

הנוסחה היא: שירותי בנייה= שווי קרקע - מזומנים

 

            הכלל, לקביעת מחיר העסקה עליה מחויב נישום במע"מ, מפורט בסעיף 7 לחוק מע"מ, ולפיו מחירה של עסקה הוא התמורה המוסכמת, בהבדל מחוק מיסוי מקרקעין המעמיד את מחיר העסקה על מחיר השוק.

 

            לכן, ככלל, בהיות נקודת המוצא לקביעת מחיר העיסקה שונה, לא יכולה להיעשות "העתקה" חד ערכית של הנתונים הנקבעים על ידי רשות מיסוי מקרקעין על ידי מנהל מע"מ (ראה הערותיי לעניין זה והפנייה לפסיקה ולספרות משפטית בע"ש (חיפה) 1007/05 פלומורן בנייה והשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ עכו, תק-מח 2007 (2) 8013, סעיפים 11-15 בפסה"ד).

 

22.        עסקת קומבינציה נשלטת לצורך קביעת מחיר העסקה בהוראה הדנה ב"מקרים המיוחדים", עליהם חל סעיף 10 לחוק, שזה לשונו:

            "עסקה ... שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה

משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הרווח המקובל באותו ענף".

 

            יש שוני בין הוראה זו לסעיף 7 לחוק מע"מ הקובע את מחיר העסקה כתמורה עליה הוסכם, קרי, המחיר ההסכמי/החוזי. סעיף 10 לחוק מעלה שתי חלופות: המחיר שהיה משתלם בתנאים רגילים, קרי מחיר השוק; או מחיר עלות הנכס בתוספת רווח מקובל בענף. כלומר, לפי החלופה ראשונה - הערכת הנתונים תעשה על-פי מחיר השוק, באופן דומה להערכה הנעשית על ידי מס שבח שקובעת שוויה של זכות, "כסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון...".

הפועל היוצא שככול שמדובר בשווי המקרקעין, מחיר העסקה ייקבע, לפי החלופה הראשונה על דרך ההשוואה למכר בתנאים רגילים, וקביעת שווי הבנייה, על דרך ההפחתה של התמורה במזומנים. חלופה זו מבוססת על הערכה היפותטית של מחיר העיסקה בתנאים רגילים. היא גם מקנה מידע מיידי בלתי מותנה בקשר להערכה שהיה על הצדדים לתת לשווי הבנייה, בעת ביצוע עסקת הקומבינציה, תוך שיקול תואם גם לתחזיות עתידיות, כפי שהיו צדדים לחוזה עושים בתנאים רגילים.

 

החלופה השנייה התייחסת אל עלות הנכס – הלכה למעשה. בעיסקה הקונקרטית בה דנים, תחול חלופה זו רק אם לא ניתן יהיה ליישם את החלופה הראשונה.

 

23.        על-פי החלופה  הראשונה, קבע בית המשפט בהלכת ניכן, כי יש לפנות "בראש ובראשונה אל המחיר, שהיה משתלם בעד העיסקה בתנאים רגילים. המחיר במקרה דנן הוא שווי הקרקע המועברת לקבלן במסגרת העיסקה" (שם, עמ' 775א). ועוד מוסיף בית המשפט וקובע שם, כי "אין ספק שדרך חישוב כאמור תואמת את האמור בסעיף 10 מבחינת הצגת החלופות, ויחד עם זאת היא גם פשוטה יותר לחישוב, שהרי אינה כרוכה בציפייה לגמר הבנייה כמו החלופה האחרת...".

 

מכאן, שעל-פי הלכת ניכן לעניין אופן חישוב סכום שירותי הבנייה נקבע , שכאשר בעסקת המכר ניתנו תמורת המקרקעין (70% מהחלקה שבבעלות משפחת שולמן) שירותי הבניה בתוספת תמורת מזומנים, הרי שכדי לאמוד את שווי שירותי הבניה שניתנו, וזאת בענייננו כדי לקבוע את המס המתחייב בגינם, יש לקבוע את שווי חלק הקרקע שניתן בגינם, וזאת באמצעות קביעת שוויה של כלל החלקה שהועברה (70% מהחלקה שהייתה בבעלות שולמן) תוך הפחתת הסכום ששולם במזומן.

 

בחירה בדרך זו, לאור החלופה המפנה למחיר השוק, עובר למועד כריתת עסקת מכר המקרקעין, אינה צריכה ככלל למנוע פנייה להערכה של שווי המקרקעין כפי שנעשה על ידי רשות מיסוי מקרקעין, אלא שכאן מתעוררת שאלה נוספת של מועד הערכה של שווי המקרקעין, כאשר נתון תשלום המזומנים הוא נתון קבוע, למעט שיערוך.

 

24.        למעשה מדובר בעסקת חליפין שבה מוחלפים נכס בנכס או נכס בשירות. שתי עסקאות שונות, כאשר כל אחד מהצדדים מבצע עסקה אחת תמורת עסקה אחרת שהצד השני מתחייב לבצעה. למעשה כל עסקה שהתמורה לה אינה אלא בשווה כסף, מהווה עסקת חליפין שמשמעותה לעניין מע"מ ביצוע שתי עסקאות שונות חייבות במס.

 

מכאן, שגם לעניין קביעת המועד של עסקת החליפין יש להתייחס לשתי העסקאות בנפרד ולקבוע את המועד לפי הכללים השונים.

על בסיס האמור עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין של חלק מהמקרקעין בשירותי בנייה שהקבלן מתחייב לבצע על חלק מהמקרקעין שנותר בידי הבעלים. בעסקה הראשונה שבה מוכר הבעלים חלק מהמקרקעין, מועד החיוב במס יקבע על פי סעיפים 28 ו- 29(1) לחוק, בדומה לכל עסקת מכר של מקרקעין.

בעסקה השנייה בה נותן הקבלן שירותי בנייה לבעלי המקרקעין, מועד החיוב במס יקבע לפי סעיף 28(ב) לחוק העוסק במתן שירותי בנייה. סעיף זה קובע את מועד החיוב במס כמוקדם מבין שני המועדים הבאים: השלמת הבנייה, או העמדת המקרקעין שבהן נעשתה עבודה לרשותו של הקונה. מועד החיוב במס יהיה במועד קבלת המקרקעין, דהיינו מועד העמדת המקרקעין לרשותו של הקבלן, שכן על-פי פס"ד ניכן זה המועד בו קיבל הקבלן את התמורה לפי סעיף 29(1) לחוק. מועד זה הוא המועד המשמש, בדרך כלל, גם כמועד החיוב במס של העסקה הראשונה – מכירת המקרקעין (ראה נמדר עמ' 462-463 והערות שוליים 83-84). ככול שמועד העמדת המקרקעין לרשותו של הקבלן הינו בסמוך למועד מכירתם, הרי שלמעשה מדובר באותו מועד – מועד כריתת החוזה, ובמקרה כזה אין מניעה לחזור ולהיזקק להערכה שנעשתה לגבי שווי המקרקעין על ידי רשויות מיסוי מקרקעין.

יושם עוד לב, שסעיף 29(1) לחוק מוסיף מועד שלישי, מועד תשלום כל סכום על חשבון התמורה, שיהיה המועד המחייב, רק אם הוא הקדים את המועדים האחרים.

 

בהלכת ניכן  נקבע – תוך בחינה של שלושה מועדים אפשריים: יום עריכת ההסכם, יום מסירת הקרקע לקבלן, מועד הטלת המס. בית המשפט קבע שם:

"מחיר העיסקה לצורך חישוב מס ערך מוסף צריך להיות ערך הקרקע ליום מסירתה לקבלן, וזהו המועד בו התגבש חיובה לשלם את המס." (שם, עמ' 776ב).

            הפועל היוצא מן האמור, כי למרות התכלית להשוות את עיסקת החליפין השנייה (שירותי בנייה כנגד מקרקעין) לעיסקה בה מועברים מזומנים מיד ליד, המועד הקובע הן לצורך הערכת שווי המקרקעין והן לצורך החיוב במס, הם מועד אחד והוא – לא יום עריכת החוזה, אלא יום מסירת הקרקע לקבלן, כאשר אין מניעה שהמסירה תהיה ביום עריכת החוזה. מועד ההערכה אינו יכול אפוא להיות מועתק מהקביעה של רשות מיסוי מקרקעין, ולכול היותר יכול הוא לשמש נתון משווה.

 

            לאור האמור לעיל, מבחינה עקרונית, יש לקבל את עמדת המערערות, כי המועד הקובע להערכת שווי הבנייה – ולצורך זה גם הערכת שווי המקרקעין – צריך להיות המועד בו תועמד הקרקע לרשות הקבלן.

 

25.        בטרם אתייחס לנתונים העובדתיים בתיק זה, מבקשת אני עוד להתייחס לאופן יישומה של הלכת ניכן, בפסקי דין שנתנו לאחר מכן, מאחר שיש לכך השלכה לגבי חוות הדעת השמאיות שניתנו בתיק זה.

הגם שלא ניתן עוד להיזקק להערכת שווי הקרקע לזו שנקבעה על ידי רשות מיסוי מקרקעין, אלא במקום שיום מסירת הקרקע לקבלן הוא מועד המכירה, כך גם לא ניתן לגזור את שווי הקרקע, מן המחיר של הדירה המוגמרת, כתוצר סופי. הערכה זו אינה רלוונטית לצורך קביעת שווי הבנייה.

בע"א 369/89 (פ.ל. חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים ט/1 (פברואר 1885) ה-49, להלן: פס"ד פל השקעות), נדרש בית המשפט לאופן יישומה של הלכת ניכן ונקבע שם (פסקה אחרונה בסעיף 6 של פסה"ד), כי לצורך קביעת ערך המקרקעין יש לקבל חוות דעת שמאי, ואולם אין לראות בפסק דין זה, כמחייב את ערך המקרקעין כנגזרים מן התוצר הסופי. בית המשפט בפס"ד הנ"ל קבע מפורשות, שקביעת התמורה, "כשאחת האינדיקציות לכך משמשים מחירי "דירות התמורה" כתוצר סופי. בכך סטה השמאי, כמדומה, גם מהצעת בא כוח המשיב, לפיה נתבקש להעריך את שווי הדירות ליום מסירת הקרקע" (ההדגשות במקור – ש' ו', שם בסעיף 14 בעמ' ה-57).  

בנושא זה ראוי עוד להפנות למאמרו של מגן אלטוביה, "מע"מ בעסקות קומבינציה – בחינה מחודשת" מיסים ט/5 (אוקטובר 1995) א-42, להתייחסות לפס"ד פל השקעות  ושם נאמר בין היתר: "כמדומה כי בית המשפט בעניין מעוז רביבים סוטה מגישת חישוב התמורה ונוטה, אמנם במסווה של איתור התמורה שנקבעה בין הצדדים, לחשב את שווי השוק של המוצר המוגמר. התוצאה היא, כי בתמורה זו נכללים רכיבים, שכונו לעיל "כווני אוויר", אשר אין להם ולא כלום עם שווי שירותי הבנייה" (שם, עמ' א-47).

 

26.        מעבר לעובדה שהלכת ניכן מחייבת בהיותה הלכה פסוקה, אין להתעלם מן העובדה, שגזירת ערך הקרקע מן "המוצר המוגמר" של הדירות שנבנו אינה עולה בקנה אחד עם ההלכה האמורה, אלא גם קובעת מועד הערכה שהוא ככלל, לאחר מועד החיוב במס (לעניין הבעייתיות במועד גמר הבנייה או במסירת הדירות, כמועד הקובע לחיוב במס, ראה גם מאמרו של י' הדרי, "קביעת המחיר ומועד החיוב במע"מ בעסקת חליפין בין בעל קרקע לקבלן", עיוני משפטי ח (התשמ"א/ב – 1981/2) עמ' 512, 522, 525, להלן: הדרי/קביעת המחיר).

 

            יחד עם זאת, אין להתעלם מן העובדה, כי מאחורי הלכת ניכן עמדה התכלית של פישוט הליכי קביעת המע"מ על דרך אימוץ החלטת רשות מיסוי מקרקעין את שווי הקרקע, ומתוך מחשבה כי ניתן לגזור את שווי שירותי הבנייה משווי המקרקעין, ומכאן שלא יהיה צורך להידרש להערכה נוספת או שונה לצורכי מע"מ. תכלית זו רצוי כי תושג, באופן שהמועד הקובע להערכת שווי המקרקעין, בהבדל ממועד החיוב במס, יהיה מועד המכירה, שהוא גם המועד הקובע, לצורך הערכת שווי המקרקעין לצורכי מס שבח (ראה גם במאמרו של הדרי/קביעת המחיר, שם, 524 שתי פסקאות אחרונות).

            אין גם להתעלם מהוראת סעיף 29(1) לחוק מע"מ הרואה במועד התשלום, כמועד לחיוב במע"מ, והמפנה גם לעסקה לפי סעיף 28 לחוק. מועד זה מקדים את מועד החיוב למועד מסירת הקרקע לקבלן, ומקרב את מועד התשלום למועד המכירה.

 

ועוד, אין להתעלם מן העובדה, כי חוק מס ערך מוסף מפריד בפרקיו השונים בין המחיר של עסקה חייבת, המוסדר בפרק ג' לחוק, לבין מועד החיוב במס, המוסדר בפרק ו'. פרק ו' קובע את המועד לחיוב במס וזאת תוך הבחנה בין סוגי עסקאות. באופן זה קובע סע' 28(א) לחוק, בין היתר, כי בעסקת מקרקעין יחול החיוב במס "עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו". כך גם מועד החיוב לעניין עבודות בנייה המוסדר בסע' 28(ב).

בצד אלה מסדיר פרק ג' בסע' 7 את מחיר העסקה וקובע כי "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה". ובמצב של עסקה שתמורתה או מקצתה אינה בכסף, קובע סע' 10 לחוק כי מחירה יהא "המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים".

יוצא אפוא כי אין הכרח שמחיר העסקה יקבע נכון ליום מועד החיוב בה, שהרי יתכן כי תמורה שהוסכם עליה במועד מסוים – היא מחיר העסקה, תחויב במס רק במועד עתידי בהתגבש תנאים מסוימים הקבועים בפרק ו' לחוק, ונראה כי זו גם התכלית שעמדה לנגד עיני בית המשפט בהלכת ניכן. לעניין המצב הרצוי והאפשרות להיזקק להערכת הנעשות על ידי רשות מיסוי מקרקעין ראה גם בספרו של יצחק הדרי, מיסוי מקרקעין (תש"ס-2000) כרך א' עמ' 292-294 בנושא "הדין הרצוי", וכן במאמרו של הדרי, שם, בעמ' 525).

 

ומן הכלל אל הפרט:

המועד הקובע:

27.        גם במחלוקת שנפלה בין הצדדים בנושא המועד הקובע, בו נמסרו המקרקעין לקבלן, יש לקבל את עמדת המערערת.

על פי חוזה המכר, מסירת המקרקעין לא הייתה בעת חתימה על החוזה (סעיף 13) אלא על פי התאריך המאוחר מבין אלה שהוזכרו שם (לאחר תשלום מלוא התמורה, מתן היתר בנייה והומצאה ערבות בנקאית שנייה). ואולם, מעבר לכך, והגם שניתן היה להקדים את המועד המוצהר על ידי המערערת, הרי שנתון זה, לא נותר לכאורה במחלוקת והיה מקובל גם על המשיב.

על פי התצהיר של מר מיכה בייזמן, המשמש מנהלה של חברת בייזמן השקעות בע"מ, שלא נסתר בנושא זה, העלייה לקרקע לשם ביצוע עבודות הבנייה לבניית הפרויקט הייתה בתחילת חודש יולי 2000.

למרות שאין הכרח כי תאריך העלייה על הקרקע בפועל יהיה מאוחר למועד העמדת הקרקע לשימושו של הקבלן, הרי עולה כי המשיב ראה בתאריך הנ"ל את המועד הקובע.

 

במסגרת עדותו של מר אזולאי הוצג המוצג ע/6, ולפיו נקודת המוצא של המשיב הייתה כי הייתה עליה לקרקע ב- 14/7/02. כמו כן נזכר תאריך זה במסמכי המשיב, כתאריך הקובע.

 

לפיכך, אני קובעת, כי המועד הקובע לצורך הערכת שווי שירותי הבנייה, ולצורך כך שווי הערכת המקרקעין הוא 14/7/02.

 

חוות דעת השמאים:

28.        הצדדים הגישו חוות דעת מטעמם למועד הקובע – 14/7/02 והמחלוקת בתיק דינה להיות מוכרעת על-פי חוות הדעת. בהשוואה ביניהן, מעדיפה אני את חוות הדעת שהוגשה מטעם המשיב, וזאת מכמה טעמים, שאפרטם בהמשך.

 

29.        אעיר עוד, שהמערערת טענה, כי אין לראות את חוות הדעת של השמאית מטעם המשיב, כרלוונטית, מאחר שבתחילתה ציינה כי המטרה במתן חוות הדעת אינה לקביעת שירותי הבנייה – למרות שבפועל עשתה כן – אלא הערכה של עסקת קומבינציה. בנושא זה, יש לקבל את עמדת המשיב, כי זו טעות שבהיסח הדעת ולגופו של עניין, נתנה חוות דעת לצורך הערכת שווי הבנייה. לפיכך, אין להתעלם מן האמור בה.

 

30.        לעניין הנימוקים המצדיקים העדפת חוות דעת זו, אציין את הדברים הבאים:

שיטת ההשוואה כשיטה מועדפת הייתה מוסכמת על הצדדים (עמ' 47). במסגרת חקירתה של השמאית מטעם המשיב, הסבירה השמאית כי ערכה את חוות הדעת על דרך הערכת שווי מקרקעין באזורים דומים. כמו כן, הצביעה השמאית על עלות הבניה על דרך ההפניה למחירון דקל, המציין מחיר בסיסי, כשלכך הוסיפה עלויות פיתוח, אגרות והוצאות תכנון של כ 25%, ועוד 20% על שטח טופוגרפי קשה (עמ' 49 לפרוטוקול).

 

היה מקום לערוך בדיקת השוואה לגבי מקרקעין ולא לגבי מחירי דירות שהושלמו, במיוחד כאשר מדובר באזור מקרקעין מבוקש. יש גם לקבל את עמדת המשיב כי אין מקום לערוך השוואה לדירות יד שנייה, וכן אין מקום להשוואה של דירות גמורות. ההשוואה צריכה להיות לקרקע באזור דומה, לגבי יחידות דיור שאפשר לבנות עליהם, כולל התחייבות לשירות בנייה ככל שהייתה שם.

 

            לעומת זאת, השמאי מטעם המערערת ערך את חוות דעתו, בין היתר על דרך גזירת שווי הבנייה מתוך המחיר של מכירת הדירות, שהיא למעשה חלופה הנוטה יותר לאופציה השנייה שבסעיף 10, ואף שם אין חוות הדעת מדייקת, מפני שהמחיר הסופי של מכירת הדירה – כמוצר מוגמר, כפי שהובהר על ידי אינו רלוונטי. יתר על כן, התוצאה אליה ניתן להגיע על-פי אותה חוות דעת, אינה מתקבלת על הדעת. על-פי חוות הדעת האמורה, מצד אחד, אין אמירה מפורשת של ירידה בשווי שירותי הבנייה, ומצד שני, הפחתה של שווי המקרקעין מביאה לתוצאה שלילית בשווי שירותי הבנייה.

 

לעניין עלויות הבנייה נשאל השמאי מטעם המערערת, ולמעשה לא אמר בפה מלא, כי הייתה ירידה של שווי הבנייה (עמ' 38 החל מש' 18). הוא הודה שלא הייתה עלייה בשווי הבניה ואולי אפילו ירידת מה (ש' 28). מכל מקום הנתון של שווי הבנייה, לא הוכח כנתון שחלה בו ירידה משמעותית כפי שנטען, כאשר נתון שווי הקרקע בעצמו פחת, מה שלא מתקבל על הדעת מבחינת המשוואה שהייתה. כדי ששווי הבנייה יוותר בעינו כפי שעולה המסקנה, ושווי הקרקע פחת, הרי ששיעור המזומנים צריך היה לעלות, כך שבכל מקרה לא הוכח שהייתה ירידה בשווי הבנייה.

 

            מן הטעם האמור, יש לקבוע, כי המשיב הוכיח, ששווי המקרקעין למועד הקובע 14/7/02, לא פחת וממילא שווי שירותי הבנייה, הם כמפורט בשומת העסקאות שהוצאה למערערות על ידי המשיב.

            מן הטעם האמור, דין הערעור להידחות.

 

התוצאה:

31.        אשר על כן , הערעור נדחה.

            המערערות, ביחד ולחוד, ישלמו למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן, ישא בהפרשי הצמדה וריבית כחוק ממועד מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל.

 

 

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

 

ניתן היום כ"ח באב, תשס"ז (12 באוגוסט 2007) בהעדר הצדדים.