ו"ע 1038/05 - עטרת אגודה שיתופית נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים

בתי המשפט

 

 

 

 

 

 

פ ס ק – ד י ן

 

 

1.         השאלה העיקרית הטעונה הכרעה בערר זה היא, האם חוזה המכר של המקרקעין, חל, הלכה למעשה, על מכירת מבנה מסחר ומשרדים, ולא רק קרקע בלבד, כטענת העוררת.

 

2.         העוררת טוענת, כי ביום 19.11.03 נחתם חוזה בין מינהלת אזורי תעשיה בנימין (להלן: "המינהלת") לבין העוררת (להלן: "העוררת" או "עטרת"), שעניינו המגרש נשוא ערר זה, הנמצא בפארק התעשייה "שער בנימין" שבמועצה האזורית בנימין.  עוד טוענת העוררת, כי הסכם השותפות של בנייה על המגרש שבין העוררת לבין המנהלת, אינו נוגע לעניין המיסוי של המקרקעין, משום שהסכם השותפות בבנייה נעשה אחרי כן.

 

3.         לעומתה, טוען המשיב, כי מן הראיות, ובעיקר החוזים שנעשו, עולה, כי למעשה רכשה העוררת מבנה שנבנה על המגרש, ולא קרקע פנויה.

 

ועוד זאת, אפילו נניח, כי מועד החוזה אינו זה שצוין בכותרתו, אלא מועד שקדם לו, קרי: בחודש נובמבר 2003, גם אז, ובכל מקרה, יש להתייחס למהותה הכלכלית של העסקה, נשוא ערר זה, שהיא רכישת מגרש שעליו מבנה למסחר ולמשרדים.

 

עובדות מוסכמות ופלוגתאות

4.         הצדדים הסכימו על עובדות מסוימות, וקבעו את עיקרי הפלוגתות שביניהם, כפי שמסרום לועדה ביום 16.11.06.

 

5.         עובדות שאין עליהן מחלוקת הן אלו:

 

            א.         בחודש ינואר 2003 שילמה העוררת למנהלת סכום של 195,570 ₪, עבור רכישת חלק ממגרש שמספרו 102 בפארק התעשייה "שער בנימין", שעלותו 87,000 ₪.

            ב.         ביום 19.11.03, סיכמו העוררת והמנהלת, כי הסכום ששולם כאמור, יהיה עבור רכישת מגרש מספר 103.

            ג.          ביום 18.8.04, נחתם בפועל ("פיסית" על פי האמור בהסכמה) הסכם משולש להזמנת עבודות בנייה בין המנהלת לבין העוררת והחברה לפיתוח מטה בנימין, המתייחס לבנייה על כל המגרש שמספרו 103.

ד.      ד.      ביום 22.8.04 נחתם (פיסית) הסכם בין המנהלת לבין העוררת, לעניין מכירת 22% מהזכויות במקרקעין – לעוררת.

ה.      ה.                  ה.         מועד גמר הבנייה, על פי החוזה, הוא 31.12.04.

            ו.          הדיווח למשיב (על העסקה) נעשה בחודש 10/2004.

 

6.         הפלוגתאות, כפי שהוסכם, הן אלה:

 

            א.         האם מדובר במכירת מבנה מסחר ומשרדים, בשלב "מפתח" כטענת המשיב, ואם כן השומה צריך שתכלול גם את מחיר בניית המבנה שהוקם על המקרקעין, או שמדובר במכירת קרקע בלבד, כטענת העוררת.

            ב.         האם העוררת רכשה מבנה מהמינהלת, כטענת המשיב, או שמא נחתם אך הסכם שותפות, כטענת העוררת.

            ג.          מה היה מצב הבנייה, במועד העסקה, נשוא השומה, דהיינו בחודש אוגוסט 2004.

            ד.         האם ניתנה לעוררת זכות להשמיע את טענותיה לפי סעיף 87(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

            ה.         מה הוא מועד כריתת החוזה. בעניין המועדים. בענין המועדים, קיימת מחלוקת בין בעלי הדין.

 

רקע עובדתי

7.         ביום 15.12.03 נחתם "חוזה פיתוח", בין המינהל האזרחי לאזור יהודה ושומרון (הממונה על הרכוש הממשלתי) לבין המנהלת, בעניין פיתוח המגרש שמספרו 103 ובניית מבנה תעשייה להשכרה על שטח המגרש, לפי תוכנית מפורטת מספר 241.

 

8.         ביום 18.8.04 נכרת חוזה בין העוררת לבין המנהלת והחברה לפיתוח מטה בנימין, לביצוע עבודות בנייה במגרש 103. בחוזה זה נקבעו, בין השאר, פירוט עבודות הבנייה לפי מפרט וכתב כמויות שלפי הצעת הקבלן (החברה לפיתוח מטה בנימין), כתמורה לקבלן ומועדי התשלומים.

 

9.         ביום 22.8.04 נחתם חוזה בין העוררת לבין המנהלת, למכירת 22% מזכויות בלתי מסוימות במגרש, ובאותו יום נחתם חוזה נוסף ביניהן, שעניינו שותפות בבנייה.

 

10.       ביום 4.1.05 הוצאה לעוררת שומת מס רכישה בסך של 52,102 ₪, ובאותו יום נשלח מכתבו של מנהל תחום, גיל קובץ', מטעם המשיב, ובו פירוט הנימוקים לקביעת השומה.

 

עיקרי הנימוקים הם,  שמדובר במכירת מבנה מסחר ומשרדים בשלב "מפתח" ולא במכירת קרקע. הטעם לכך, לפי המשיב, הוא:

 

"מאחר (ש) והסכם הזמנת הבניה בין המוכרת לבין הקבלן נחתם באוגוסט 2003, ותחילת עבודות הבניה היו ביום 1.12.03, גמר הבניה עפ"י החוזה היה עד 31.12.04, אין ספק כי במועד העסקה נשוא השומה – אוגוסט 2004 הבניה היתה בעיצומה. בהתאם לזאת מהות העסקה היא רכישת מבנה מסחר ומשרדים בהליך בניה כאשר המוכר מחויב להשלים הבניה".

 

11.       העוררת הגישה השגה, וביום 15.6.05 נערך דיון בהשגה, בנוכחות נציג העוררת, שבסופו הוחלט שעל העוררת להגיש הצהרה מתוקנת, שבעקבותיה תינתן החלטה בהשגה. העוררת הגישה "תוספת נימוקים להשגה", שאליה צירפה הצהרה מתוקנת. לפי ההצרה המתוקנת, עסקת המכר נעשתה ביום 19.11.03, ולא ביום 22.8.04. להצהרה המתוקנת לא צורף חוזה מכר מהמועד האמור.

 

12.       החלטת המינהל בהשגה, ניתנה ביום 14.7.05, לפיה ההסכם מיום 22.8.04, בעניין העברת 22% מהזכויות במקרקעין, כאשר התחייבות הקבלן לבנייה, יחד עם העברת הזכויות, מהוות מכירה של זכות במקרקעין – המגרש והבנייה.

 

13.       לרקע העובדתי האמור נוסיף, כי לפי גרסת העוררת, כבר ביום 19.11.03 היו בידי המנהלת כספים שקיבלה מהעוררת עבור המגרש שמספרו 102. ביום זה הודיעה המנהלת לעוררת, כי היא מבטלת את ההתקשרות בעניין מגרש 102, ומציעה לה לקבל את מגרש 103. העוררת הודיעה למינהלת כי היא מסכימה לכך. לטענת העוררת, עסקת הרכישה של מגרש 103 השתכללה אז, ולא היה צורך בחתימת חוזה נוסף. בנסיבות אלו, מדובר במגרש, לא בנוי, ואין עליו הסכם לבנייה.

 

דיון והכרעה

רכישת מגרש 103

14.       העוררת לא תמכה את טענותיה במסמכים שיראו, כי אמנם רכישת מגרש 103 היתה בחודש נובמבר 2003, כנטען בהצהרתה המתוקנת. העד מטעם העוררת, מר יואב ברק, הצהיר וגם העיד (סעיף 1.ז לתצהירו), כי גם אם נחתם חוזה לרכישת מגרש 102, אין ברשות עטרת עותק מחוזה זה. ועוד זאת, גם אם היה כזה, הוא הוחזר למינהלת בעקבות "החלפת המגרשים", אך אין הוא זוכר או שאין הוא בטוח בכך. העד אינו יכול להעיד, כי ראה חוזה כזה במו עיניו.

 

עם זאת, מעיד מר ברק, כי החוזה בעניין מגרש 103, נחתם אך ביום 22.8.04 (עמ' 6 ו-7 לפרוטוקול מיום 25.12.06).

 

15.       שני ההסכמים מיום 22.8.04 בעניין מגרש 103, לרכישת 22% מן הזכויות בו והסכם הבנייה עליו, יחד עם חוזה הפיתוח עם המינהל האזרחי, מיום 15.12.03, והחוזה הקבלני מיום 18.8.04 לבניית מבנה מסחר ומשרדים – מהווים חטיבה אחת של חוזים, העומדים לעצמם, לעניין מכירה ובנייה של מגרש עם מבנה למסחר ומשרדים. אין החוזים האלה קשורים, כלל ועיקר, במגרש 102, ואין הם ניזונים מהתקשרות קודמת. אפשר שחלק מן התמורה ששולמה בעד המקרקעין שבמגרש 103, שולמה קודם לכן כתמורה בעד מגרש 102. אולם, העסקה בעניין רכישת מגרש 102 לא דווחה על ידי העוררת או על ידי גוף אחר, לרשויות המס, גם לא באו ראיות עצמאיות, שיראו באופן ברור, כי התמורה בעד מגרש 103, נעשתה בדרך ההחלפה עם מגרש 102, וכי רכישת מגרש 103, היתה שרירה וקיימת, כבר בנובמבר 2003, כעסקה של רכישת מגרש, פנוי ולא בנוי, או כי החוזים מאוגוסט 2004, אינם חוזי הרכישה של מגרש 103.

 

16.       הנה כי כן, אין זה ברור, כלל ועיקר, וממילא לא הוכח לועדה, כי היתה עסקה, על פי חוזה, לרכישת מגרש 102. גם לא נוכל לקבל את טענת העוררת כי חילופי המכתבים שבין המינהלת לבין העוררת, היוותה הסכם להחלפת מגרש 102 במגרש 103, דהיינו בדרך של ביטול הסכם בעניין מגרש 102 וחתימת הסכם חדש להחלפות במגרש 103.

 

            אין אפשרות לקבוע, על פי הראיות שבאו לפנינו, כי מכתב המינהלת מיום 19.11.03, מהווה יותר מהודעת המינהלת על כך שהסכום ששולם יכול שיהיה תמורה בעד רכישת מגרש 103.

 

17.       לפיכך, ומשלא באו ראיות מצד העוררת, לא ניתן לקבוע כי המועד לכריתת החוזה בעניין רכישת הזכויות במגרש 103, והבנייה עליו, קדמו לחודש אוגוסט 2004.

 

תחילת עבודות הבנייה במגרש 103 ומהות העסקה

18.       העוררת והמינהלת חתמו על חוזה עם הקבלן שלפיו יחל בעבודות הבנייה בתחילת דצמבר 2003, וישלימה בשלהי שנת 2004, וכי החוזה מהווה "צו התחלת עבודה". מועדים אלה הם נתונים מוסכמים, ולא היו עוררין עליהם.

 

            מכאן, שכאשר נרכש המגרש, נשוא ערר זה, כבר החלה הבנייה במגרש, ולכן העסקה צריכה להתייחס ל"מגרש עם בנייה". אפשר שבאותה עת לא הושלמה הבנייה, והיה בידי הקבלן, על פי ההסכם עם העוררת ועם המינהלת, די זמן - עד סוף דצבמר 2004 -  כדי לסיים את הבנייה.

 

            אולם, עובדות אלה, והחוזים שבבסיס ההתקשרות, מלמדים, באופן שאינו יכול להשתמע לפן אחר, כי העוררת רכשה מגרש עם מבנה מסחר ומשרדים.

 

חוזה הפיתוח

19.       בחינת חוזה הפיתוח מעלה, כי החוזה הקנה למינהלת לבדה זכות לבצע עבודות במגרש, כיזם, לפי החוזה, ובין השאר, בניית מבנים. לצורך כך, המינהלת, היא לבדה, רשאית להכין תכניות ולהתחיל בעבודות בנייה על פיהן. הייזום ניתן כזכות אישית למינהלת, על פי חוזה הפיתוח.

 

            מהוראות חוזה הפיתוח עולה, בבירור, כי הזכות לבנות על המגרש לא ניתנה לעוררת, וכי המינהלת אינה יכולה להעביר את זכותה לעוררת, ולא היתה יכולה להתקשר עם העוררת ב"הסכם שותפות" ביניהם.

 

20.       בעניין זה מקובלת עלינו עמדת המשיב, כי לא ניתן, על פי חוזה הפיתוח, ליצור מבנה של שותפות לבנייה, לצורך תכנון מס. ממילא, לא ניתן לקבל את טענת העוררת, שאין קשר בין מכר המקרקעין לבין חוזה הבנייה על המגרש. כל החוזים – זה בזה כרוכים, ויוצרים מערכת אחת של מקרקעין שהם מגרש ועליו מבנה, ומהווים עסקה אחת לרכישתהמקרקעין האמורים.

 

21.       מן המסמכים שעיינו בהם עולה, באופן ברור, מסקנה כי מדובר בעסקה אחת שהיא עסקת מכר במקרקעין, לפי החוק, שלפיה נרכשו מקרקעין ומבנה מסחר ומשרדים, בעת ובעונה אחת, למצער לעניין דיני המס, לפי מהותם ותכליתם.

 

            כך נוכל ללמוד מתצהיר העוררת על ישיבת המזכירות של העוררת, שבו נדון הנושא של "מבנה תעשייה שער בנימין", ועניינו "מבנה גמור" שכל עיכוב בקבלתו, גורם הפסד לעוררת. גם החשבונית (נספח בג' לתצהיר העוררת) מדברת על רכישת "מבנה שער בנימין 103".

            מדובר, אפוא, בהסכמים שתכליתם קבלת מבנים על המגרש, לצורך השכרתם . כך בהסכם המכר, וכך בהסכם השותפות לבנייה, כאשר דמי השכירות ייקבעו, באופן בלעדי, על ידי המינהלת.

 

22.       מסקנתנו היא, שעסקת המכר כללה, מגרש שהקבלן בונה עליו מבנה. התמורה שעל העוררת לשלם היא, אפוא, בעד המגרש והמבנה, ובהתאם לכך ייגזר המס שחל על העסקה.

 

מהות העסקה

23.       בין שהעסקה לרכישת מגרש 103 נעשתה במועד שצוין בכותרת של החוזה-
22.8.04, ובין שהיא במועד קודם לכך, על רשויות המס לבחון את העסקה לפי מהותה הכלכלית. התוכן הכלכלי של העסקה ייבחן לפי המהות האמיתית של העסקה, תוך בחינת המסמכים, ההסכמים והתוכן, בהתאם למהות הכלכלית, ולפי הפרשנות שיש ליתן למונח "מכירת זכות במקרקעין שבסעיף 1 לחוק" (ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ, פ"ד מא(3) 735; ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח', פ"ד לד(4) 701).

 

            הדרך של ביצוע עסקה של מכר מקרקעין, תוך הסוואתה כעסקת מימון של בנייה, כדי להימנע מתשלום מס, היא דרך שלא תצלח (ראו: הדרי: מס שבח מקרקעין, כרך א', עמוד 201).

 

            בית-המשפט העליון הפך החלטת ועדת הערר בע"א 2330/04 מנהל מס שבח, אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, בקובעו כדלהלן:

 

 

"המהות הכלכלית האמיתית של העסקה: תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. הצורה הפורמאלית היא אך נקודת התחלה אך לא נקודת סיום... על כן, השאלה היא מה מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה שבפנינו... הנסיבות המתוארות יוצרות בסיס לסברה כי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה שהתגבשה בין הצדדים בשני ההסכמים היא מכירת בית מלון מוגמר...".

 

24.       בחינת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, מביאה אותנו למסקנה חד-משמעית, כי מערכת ההסכמים שחתמו הצדדים, כוונה לרכישת קרקע ומבנה מסחר ומשרדים. האינטרס שהיה לעוררת בעסקה לא הצטמצם לרכישת קרקע גרידא, כי אם קרקע עם מבנה מסחרי לצורך השכרתו והפקת רווחי-שכירות ממנו.

 

            עיון בחוזה הפיתוח מעלה בבירור, כי מי שהיה רשאי לבנות על המגרש מבנה היא המינהלת (המוכרת) והיא לבדה. משום כך העסקה טומנת בה את המגרש עם המבנה, וזו העסקה האמיתית, לפי מהותה הכלכלית. לא ניתן, בשום פנים ואופן, לנתק את מכירת המגרש מהמבנה, ולהתייחס למגרש כאל עסקה אחת, נפרדת ומנותקת מן המבנה שעל המגרש. המגרש והמבנה חד הם, לעניין עסקת המכר של המקרקעין, וזו היא המהות האמיתית של העסקה.

 

זכות השימוע

25.       אנו קובעים, כי ניתנה לעוררת זכות להשמיע את טענותיה, לפי סעיף 87(ב) לחוק. לעוררת נשלחה הזמנה לדיון ביום 15.6.05, ולדיון האמור הופיע נציג מטעם העוררת (ראו עדות מר ברק מטעם העוררת, עמוד 9, שורה 20).

 

            ועוד זאת, בהזמנה לדיון האמור, נאמר בפורש, כי "הזמנה זו נועדה לאפשר לך הזדמנות סבירה להשמיע טענותיך בהשגה כאמור בסעיף 87(ב) לחוק מס שבח, וזאת לפי בקשתך".

 

            הנה כי כן, ניתנה הזדמנות נאותה להשמיע טענות, ונציג העוררת נכח בדיון. לא היה כל צורך במתן הזדמנות נוספת להשמיע טענות. כל זאת, בנוסף לטענות המפרטות בכתב שהעוררת העבירה למשיב, שאף הן, לעצמן, מהוות הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיה ולהצגת גרסתה.

 

סיכום

26.       מבחינת מכלול הנסיבות והראיות שבאו לפנינו עולה, כי העסקה האמיתית מבחינת מהותה הכלכלית, היתה עסקה במקרקעין לרכישת קרקע עם מבנה מסחר ומשרדים. בהתאם לכך יש לקבוע את המס על העסקה.

 

27.       כל זאת, בנוסף למסקנתנו, כי מערכת החוזים שנחתמו בעניין מגרש 103, נעשו לעצמם במועד שאינו כרוך במגרש 102, שלא הוכח קיומו של חוזה לגביו, ובמועד שבו החלה או נמשכה הבנייה על המגרש.

 

28.       הפסיקה שאליה הפנה בא-כוח העוררת (וראו ע"א 2960/95 מנהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט, וכן ע"א 8817/04 עיריית רמת גן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ת"א, תק-על 2006(1), 3368 או וע' 1385/02 האחים ישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ת"א, שצורף להודעה מיום 7.5.07 בדבר "הפניה לפסקה רלוונטית"), או שאינם תומכים בעמדת העוררת, או שאינם נוגעים במישרין לעניינו.

 

29.       לפיכך, אנו דוחים את הערר.

 

 

30.       העוררת תשלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עורך דינו בסכום של 5,000 ₪ בתוספת מע"מ כחוק.

 

 

ניתן היום,  ח' באלול התשס"ז (  22  באוגוסט 2007), בהעדר הצדדים.

 

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לבאי-כוח הצדדים.

 

 

 

 

_________________              _______________               ______________   

עזרא קמא, שופט (בדימ')              שלמה מדהלה, רו"ח                  אריאלה אקשטיין

יושב ראש                                   חבר                                     חברה