ע"ש 713/99 - עוואודה סובחי נ' מנהל מס ערך מוסף - נצרת

בתי המשפט

 

 

 

פסק דין

 

הערעור

 

            1.  ערעור זה מוגש כנגד שומת מס תשומות שהוציא המשיב למערער מכוח חוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975, בגין שנות המס 1996-1998. בדחותו את ההשגה נשוא הערעור קבע המשיב כדלקמן: "בהתאם לראיות שבידינו קיזזת מס ע"ס חשבוניות מס פיקטיביות ולא כדין, כיוון שקיזזת מס ע"ג [צ"ל – ע"ס] חשבוניות אשר העוסק הרשום בהן לא עשה לך כל עבודה או שירות ולא בצעת עמו כל עסקה".

 

            כתב הערעור הוא כללי ולא ניתן להסיק ממנו מהי עמדתו של המערער לרכיבי השומה השונים, העובדתיים והמשפטיים. המערער טען כי על המשיב ליתן לו פירוט מלא של החשבוניות בטרם יפרט את הערעור וכי נימוקי השומה כלליים ואינם מפורטים. בצד הטיעון הזה העלה המערער את הטענות הבאות:

 

            א. המערער לא קיזז מס תשומות על סמך חשבוניות מס פיקטיביות שאינן כדין;

 

            ב. העוסקים הרשומים בחשבוניות ביצעו עבורו עבודות ונתנו לו שירותים בקשר לחשבוניות;

 

            ג.  החשבוניות שנפסלו על ידי המשיב אינן פיקטיביות והוצאו בגין עסקאות אמיתיות שבוצעו;

 

            ד.  המערער שילם את תמורת כל החשבוניות נשוא השומה;

 

            ה. לשומות נשוא הערעור אין בסיס  והן שרירותיות, שגויות, בלתי נכונות ומופרזות;

 

            ו.  המערער שומר על זכותו לפרט את טענותיו לאחר שיוגש כתב התשובה.

 

כתב התשובה

 

            2.  בכתב התשובה מפרט המשיב את רכיבי השומה והם כדלקמן:

 

            א. מחקירה מקיפה שערך המשיב הסתבר כי המערער קיזז מס תשומות על סמך חשבוניות מס של קבלני משנה הנחזות כפיקטיביות אשר הוצאו אך ורק כדי לכסות על תשלום שכר הפועלים שעבדו אצל המערער.

 

            ב. החשבוניות הוצאו על ידי קבלני משנה שהתחזו כמי שנתנו שירותים למערער.

 

            ג  פירוט העוסקים שחשבוניותיהם נפסלו ונימוקי הפסילה על ידי המשיב הם אלה:

 

1. חברת ג'אדאללה פוד האוס: חברה זו מוכרת למשיב מפרשיות קודמות כמי שמפיצה חשבוניות פיקטיביות. המערער נחקר על ידי חוקרי מע"מ לגבי חברה זו אך תשובותיו היו עמומות ומעורפלות והוא לא זכר מול מי עבד בחברה ומי מסר לו את החשבוניות.

 

2.  חברת ב.ע. עאסף לבנין ופיתוח בע"מ: חשבוניותיו של העוסק הזה נפסלו, בין היתר, משום שמנהלו מסר בחקירה כי חברתו לא סיפקה מעולם פועלים למערער. החשבוניות עצמן שנמצאו אצל המערער עוררו חשד אצל המשיב מאחר שחלקן היו בפורמט שונה מהמקובל בחברה. גם בפרשה זו, כאשר נחקר המערער על כך, הוא ענה תשובות מעורפלות ועמומות ולא זכר מי בחברת עאסף עבד מולו, וגם לא זכר אם החברה הזו סיפקה לו פועלים בשנת 1996.

 

3.  חברת ח.ט.ח. הנדסה בנאית וכוח אדם בע"מ:  בבדיקה צולבת שנערכה בחברה זו נמצאו חשבוניות מס בפורמט שונה מהחשבוניות שנמצאו אצל המערער ובסכומים שונים ממה שדיווח עליהם המערער. האדם שלטענת המערער מסר לו את החשבוניות, הכחיש בחקירה במע"מ כי רשם את החשבוניות האמורות, מסר חשבוניות בסכומים המופיעים על גביהן  או סיפק למערער פועלים בכמות המופיעה בחשבוניות.

 

4.  א.נ. סבארין חברה לבנין וכח אדם בע"מ: חשבוניות העוסק הזה נפסלו, בין היתר, משום שבבדיקת ספריו נמצא כי החשבוניות המצויות שם שונות מהחשבוניות שנמצאו בידי המערער. מעבר לכך נמצאה מערכת כפולה של חשבוניות התומכת בכך שמדובר בחשבוניות פיקטיביות. גם כאן המערער גילה בחקירה חוסר בקיאות בפרטי העסקאות.

 

            ד. לאור המידע שנצטבר אצל המשיב לגבי העוסקים הללו, לאור ההודעות שנגבו ממנהליהם ולאור התשובות שמסר המערער בחקירה הוחלט שהחשבוניות חשודות כפיקטיביות ולכן אין להכיר בהן. לדעת המשיב אין כל נפקות אם נתבצעה עבודה בפועל, שכן גם אם בוצעה עבודה בעלי החשבוניות לא הם שביצעו אותה עבור המערער. מכיוון שהן הוצאו שלא כדין על ידי אנשים שאינם בעלי החשבוניות, לאור האמור בסעיף 38 (א) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 סירב המשיב להכיר במס התשומות הכלול בהן.

 

            ה.  פירוט החשבוניות שנפסלו וסכומיהן הוא זה:

 

            1.  בשנת המס 1996 לא הותר לניכוי מס תשומות בסכום של 195,710 ₪;

            2.  בשנת המס 1997 לא הותר לניכוי מס תשומות בסכום של 334,152 ₪;

            3.  בשנת המס 1998 לא הותר לניכוי מס תשומות בסכום של 252,515 ₪;

                                                                                          סך הכל:     782,377 ₪

 

 

 

 

ו.        ו.        פירוט החשבוניות שנפסלו לפי העוסקים השונים הוא זה:

 

 

 

הראיות

 

            3.  לאור הנחיית בית המשפט העליון החל המשיב בהבאת ראיות בפרשה זו.  חרף טענתו כי כתב התשובה אינו מפורט דיו, לא ביקש המערער שהמשיב ימסור פרטים נוספים וממילא גם לא ביקש לתקן את כתב הערעור. לא הייתי מעיר בעניין זה אלמלא העלה המערער בסיכומים טיעון בוטה כלפי מה שהוא מכנה "עמדה הפכפכה, פתלתלה ומשתנה של מי שבחר ללכת בנתיב מסויים וגילה כי טעות בידו, אלא שאז הינו מנסה בכל דרך להגיע ליעד תוך שימוש בדרכים עוקפות".

 

            מטעם המשיב מסרו תצהירים מר אלברטו רוזנמן, מבקר חשבונות במשרד המשיב, מר אביב בן אמוץ, חוקר ביחידת חקירות מכס ומע"מ ומר פואד חדד, סגן ממונה בכיר במע"מ נצרת. מטעם המערער מסרו תצהירים הוא עצמו, מנהל החשבונות שלו מר גבן, מר אחמד עומר כבהה, ומר עומר נערה.

 

תצהירי עדות ראשית מטעם המערער

 

            4.  בתצהיר העדות הראשית מתאר המערער את העסק שלו בשנות המס הרלוונטיות. וכך הוא מספר: באותה תקופה הוא עבד מול לקוח אחד שהוא מפעל עוף טנא בחדרה. מעמדו היה קבלן ראשי למתן שירותים וביצוע עבודות שחיטה, מריטה, פתיחה, ביתור ואריזה של עופות. את שירותיו נתן המערער למפעל בשעות היום וקבלן אחר עשה כן במשמרת לילה. את התמורה עבור עבודתו קיבל המערער מהמפעל על פי משקל העופות שטופלו על ידיו. המערער היה מקבל מהמפעל מדי יום או יומיים תחזית של כמות העופות לימים הקרובים ובהתאם לכך נערך מבחינת כוח האדם הדרוש. הוא נעזר בפועלים קבועים אבל גם היה קשור עם קבלני משנה אשר סיפקו לו פועלים. כמות הפועלים הקבועים שעבדו על בסיס יומי או חודשי היתה כזו שאפשרה למערער לטפל מדי יום בכמות המינימלית הצפויה של העבודה. מצד שני, לא היה הגיון להחזיק מספר קבוע גדול של עובדים שכן היה נוצר לעיתים מצב של עודף פועלים הגורם להוצאות מיותרות. הפתרון שנבחר היה להתקשר עם קבלני משנה אשר בכל עת ועל פי דרישה יספקו לו פועלים. המערער עצמו נהג לפקח אישית על העבודה אבל נעזר גם בעובד קבוע, הוא העד עומר נערה [להלן – נערה].

 

            בנקודה זו סוקר המערער את יחסיו עם קבלני המשנה השונים.

 

            א. חברת סבארין. המערער טוען כי הכיר את בעליה של החברה ששמו חאפז שרייתח. שרייתח היה זה שאיתו סגר המערער את העניינים הכספיים, מקבל ממנו חשבוניות ומשלם לו. את פרטי ההתחשבנות היה בדרך כלל מסכם נערה מול שרייתח או מול נציגו של שרייתח במפעל, העד אחמד כבהה. כאשר הגיע שלב מסירת החשבונית היה נערה מקבל אותה מנציג החברה ומביא אותה אל המערער.

 

            ב. חברת עאסף. שרייתח היה בעלים גם של חברת עאסף והנוהל שתואר לעיל חל גם כאשר פעל שרייתח במסגרת חברת עאסף.

 

            ג.  חברת ח.ט.ח.  המערער מצהיר כי הכיר את בעלי החברה ששמו ח'טיב טאהר שאיתו היה סוגר ומסכם את העניינים הכספיים, מקבל חשבוניות ומשלם לו. את ח'טיב הכיר המערער באמצעות חאפז שרייתח שבשלב מסויים אמר לו כי ח'טיב יספק למערער פועלים וכי ח'טיב שותף עם שרייתח בחברה אחרת. בשלב יותר מאוחר אמרו לו השניים שחאפז שרייתח יחזור ויספק למערער פועלים באמצעות חברה חדשה.

 

            לשלוש החברות הללו היה נציג אחד ששמו אחמד כבהה. המערער אינו יודע מהו בסיס ההתקשרות בין כבהה לשלוש החברות, מכל מקום כבהה היה הנציג של שלושתן ואיתו היו מסכמים את נושא הזמנת הפועלים והבאתם למפעל.

 

            ד.  חברת "פול-האוס". בהקשר זה טוען המערער כי עבד עם החברה הזו תקופה קצרה ואיננו יכול לזכור את שמו של מנהלה.

 

            5. המערער טוען כי בחשבוניות שקיבל מהעוסקים הללו נרשם שהן ניתנו עבור אספקת פועלים והדבר משקף נכונה את המציאות במובן זה שהסכומים שנרשמו בהן שולמו על ידיו במלואם לנציגי העוסקים והפועלים אכן סופקו על ידם. בחשבוניות פורטו המחיר ליום עבודה ומספר ימי עבודה של הפועלים. באשר לאופן התשלום טוען המערער כי חלק מהסכומים שולמו במזומן ורובם בשיקים לפקודת החברות. סכומי הכסף במזומן נמשכו מחשבונו של המערער בבנק והדבר נעשה לבקשת קבלן המשנה. התשלום במזמן לא היה תופעה חריגה, וגם חלק משכרם של הפועלים הקבועים של המערער שולם במזומן. על פי הנחיות יועץ המס שלו הקפיד המערער לקבל מכל קבלן משנה שמולו פעל אישור על ניכוי מס במקור ואישור על ניהול ספרים.

 

            המערער מתייחס גם לטענותיהם של שרייתח וח'טיב בחקירה במע"מ שכאילו לא סיפקו לו פועלים בסכומים שצויינו בחשבוניות וכי החשבוניות לא נמסרו לו על ידיהם. המערער טוען כי מדובר בשקר גרידא, שמאחוריו עומד רצון להתחמק מתשלום מס.

 

            6.  העד נערה, שהיה יד ימינו של המערער באותה תקופה, מאשר באופן כללי את דברי המערער ומוסיף את הדברים הבאים:

 

            א. מדי פעם היה המערער מתערב בעניינים הכספיים ומנחה את העד כיצד לנהוג בכל הנוגע להעסקת פועלים;

 

            ב. ההחלטה אם לשלם את התמורה במזומן או בשיק הייתה של המערער בלבד;

 

            ג. בדיקת ימי העבודה ורישום מספר הפועלים נעשו על ידי העד תוך כדי עדכון המערער בסכום שאושר על ידי העד;

 

            ד.  לעיתים קרובות היה העד ממלא במו ידיו את פרטי החשבונית בנוכחות קבלן המשנה או נציגו, שהיה חותם עליה במעמד מסירתה לידיו. הוא עשה כן כיון שכתב ידו בעברית ברור ויפה.

 

            7.  העד אחמד כבהה מסר גם הוא תצהיר מטעם המערער. כבהה הוא שהכיר בין שרייתח ובין המערער ולאחר מכן הם החלו לעבוד יחד. על פי סיכום בין העד לבין שרייתח תמורת סכום חודשי שנע בין 1,000 ל- 2,000 ₪ לחודש,  טיפל כבהה מטעמו בפועלים שסיפק שרייתח למערער. בתור נציגו של שרייתח עבד העד כבהה מול נערה, מנהל העבודה של המערער. סדר העבודה היה כזה, לשיטתו של כבהה: מדי יום היה נערה מוסר לעד או לשרייתח כמה פועלים הוא צריך למחרת; הפועלים היו מגיעים למפעל בדרך כלל בטנדרים; נערה וכבהה היו סופרים את העובדים והעד היה מודיע לשרייתח כמה מעובדיו הגיעו למפעל. אחרי שנערה היה מקבל את העובדים היה העד מודיע לשרייתח כמה עובדים צריך המערער למחרת היום ואז היה הולך לביתו. העד עבד גם בלילה עם קבלן המשנה נביל שעבד במשמרת הלילה במפעל. היו מקרים שבלילה היה עומר פונה אל העד ומבקש ממנו למסור לשרייתח שלא ישלח למחרת פועל מסויים שעורר בעיות או מדווח לו על עובד שעזב את העבודה או שסולק ממנה. שרייתח עצמו היה מגיע מדי פעם בפעם למפעל ביום וגם בלילה, כדי לראות מה קורה וגם לקבל כסף מהמערער ומהקבלן נביל שעבד בלילה. היה קורה ששרייתח היה משאיר לכבהה חשבונית חתומה על מנת שימסור אותה למערער או לנציגו נערה. הלה היה ממלא את החשבונית והעד היה מקפיד לראות שנערה רושם בחשבונית את כמות הפועלים בהתאם לכמות ששרייתח מסר לו עליה.

 

            בשלב מסוים הכיר שרייתח לכבהה את ח'טיב שהוצג כשותפו. העד מציין כי החברה שאותה הפעיל שרייתח בהתחלה היא חברת "ב.ע. עאסף". אחרי שהכיר את ח'טיב אמר לו שרייתח שחברה חדשה הוקמה אבל העניינים ימשיכו להתנהל באותה צורה ובמקום "ב.ע. עאסף" חברה בשם "ח.ט.ח" תגיש את החשבוניות. העד ראה מדי פעם את שרייתח וח'טיב נכנסים למפעל ויושבים עם המערער. אחרי זמן הודיע שרייתח לעד שהפסיק לעבוד עם ח'טיב והוא מקים חברה חדשה ששמה "א.נ. סבארין". גם הפעם העניינים המשיכו להתנהל באותה שיטה.

 

            העד מספר על האופן שבו נחקר במע"מ. לטענתו, הוא איננו קורא עברית ולכן כשנתבקש לחתום על ההודעות שמסר לא הבין על מה הוא חותם והוא משוכנע שחרף האמור בהן, לא הודיעו לו שהוא נחקר כחשוד. משהחלה חקירת מע"מ הפסיק שרייתח לעבוד עם המערער והמערער אמר לו שהסיבה היא ש"חאפז לא בסדר". כך גם הפסיק העד לעבוד עם שרייתח. אחרי תקופה קצרה שבה עבד בחנות, חזר העד לעבוד בשנת 2004 כשכיר של המערער בחברה שהקים בינתיים.

            8.  מנהל החשבונות של המערער, מר עלי גבן, מספר בתצהירו כי הנחה את המערער לקבל מכל קבלן משנה או ספק אישור על ניכוי מס במקור, תעודת עוסק מורשה, ואישור ניהול ספרים. גם לגבי ארבעת העוסקים שחשבוניותיהם נדונות בשומה נשוא הערעור, המציא המערער בשעתו את האישורים המבוקשים. מסמכי הנהלת החשבונות של המערער נמסרו על ידי העד הזה לידי חוקרי מע"מ ולדעתו ניתן היה בבדיקה פשוטה לגלות שהוצאת הכספים מחשבון הבנק שקפה את התשלומים שנעשו לקבלני המשנה ולפועלים עבור שכר עבודה בהתאם לדיווחים שערך העד והגיש לרשויות המס. לדעת העד דיווחי המערער על הוצאותיו  הם סבירים ואחוז הרווח הגולמי משקף את הרווח הגולמי המקובל בענף. אם יבוטלו החשבוניות נשוא הערעור ויתעלמו מההוצאה הכלולה בהם, תיגרם תוצאה מעוותת ובלתי הגיונית ויווצר רווח גולמי גבוה מעל המקובל בענף. עד כאן ראיות המערער ומכאן לתצהירי המשיב.

 

תצהירי עדות ראשית מטעם המשיב

 

            9.  העד אביב בן אמוץ גבה הודעות מכל המעורבים. הוא גבה שתי הודעות מחאפז שרייתח הקשור לחברות סבארין ועאסף. העד בן אמוץ מציין כי לגבי חברת סבארין נמצאו חשבוניות שמספריהן זהים למספרי החשבוניות שנמצאו בספרי המערער ואשר הוצאו לעוסקים אחרים. לדעתו, המדובר במערכת חשבוניות כפולה. שרייתח טען בחקירתו כי מרבית החשבוניות שהוציאה סבארין ואשר נמצאו אצל המערער והוצגו לו בחקירה, מזויפות. חשבונית אחת משנת 1996 שהוציאה חברת עאסף על סך 2,925 ₪ בגין עבודות טיח היתה בפורמט אדום בעוד שיתר החשבוניות שנמצאו בספרי המערער היו בפורמט שחור שלגביהן טען שרייתח שהן מזויפות. שרייתח גם טען שחברת עאסף מעולם לא סיפקה פועלים למערער וכי הוא, שרייתח, גם לא ביצע עבור המערער עבודות טיח.

 

            העד בן אמוץ חקר גם את ח'טיב. בספרי ח.ט.ח. נמצאו חשבוניות שהוצאו למערער בהיקף של 400,000 ₪ בלבד והן דווחו למע"מ בשעה שהמערער ביקש לקזז תשומות על פי חשבוניות של ח'טיב בהיקף של כ- 2,800,000 ₪. ח'טיב טען בחקירתו כי החתימות על גבי השיקים שיצאו לח.ט.ח. אינן שלו וכי גם החותמת על גבי השיק איננה של חברתו. עוד מסר הנחקר שלא הוציא למערער חשבוניות בסכומים המופיעים על גביהן וכי כנראה מישהו מזייף את חשבוניות החברה ומפיץ אותן. מהחקירה מתברר עוד כי חשבוניות המס אשר הוצאו, כביכול, על ידי קבלני המשנה השונים בגין אספקת פועלים וכן השיקים ששולמו בגינן נכתבו בידי נערה, מנהל העבודה של המערער, על פי דרישתו של האחרון. המערער עצמו גילה חוסר בקיאות בשמות קבלני המשנה המספקים לו פועלים ובנוגע לתשלומים שביצע בשיקים לעומת הכסף ששילם במזומן.

 

            10.  העד רוזנמן העיד גם הוא מטעם המשיב. תפקידו הוא מבקר חשבונות במע"מ נצרת. העד בדק את החשבוניות נשוא השומה ומצא שחלקן אינן תקינות כיון שלא כללו את הפרטים הדרושים על פי דין. העד גם בדק את השיקים שהוצאו על ידי המערער לקבלני המשנה ואשר נמשכו על חשבונו בבנק מרכנתיל דיסקונט סניף כפר כנא. הסיבות שבגללן הגיע העד למסקנה כי אין להכיר בחשבוניות הן אלה:

 

            א.  ח'טיב ושרייתח העידו בחקירתם כי החשבוניות הנחזות להיות של החברות ח.ט.ח., סבארין ועאסף הן מזוייפות;

 

            ב. ח'טיב העיד כי החתימות על גבי השיקים שנמשכו לפקודת ח.ט.ח. אינן שלו וגם החותמת על גבי השיקים אינה של חברת ח.ט.ח.;

 

            ג. שרייתח העיד כי חברת עאסף מעולם לא סיפקה פועלים למערער והוא גם לא ביצע שום עבודות טיח עבורו;

 

            ד.  נמצאו אצל שלוש החברות הללו חשבוניות בפורמטים שונים ובהיקפים שונים מהחשבוניות שנמצאו אצל המערער;           

 

            ה.  בתקופה הרלוונטית לא היו לחברת ח.ט.ח. כלי רכב, כלים או פועלים;

            ו.  חשבוניות המס או השיקים נכתבו בכתב ידו של נערה מנהל העבודה של המערער, על פי דרישתו של האחרון;

 

            ז.  המערער לא היה בקי בשמות קבלני המשנה שסיפקו לו פועלים ולא ידע מהו היחס בין התשלומים שביצע בשיקים לעומת התשלומים במזומן, למרות שמדובר במיליוני שקלים. 

 

 

 

נטל  השכנוע ונטל הבאת ראיות

 

            11.  בערעור מס מסוג זה נטל השכנוע מוטל על המערער.  בפרשת ע"ש [מחוזי נצרת] 112/03 עוואודה מג'די נ' מנהל מס ערך מוסף, נבו המאגר המשפטי הישראלי פסק דין מיום 28.8.05] אמר בית משפט זה, בין היתר, את הדברים הבאים:

 

"נטל ההוכחה בדבר חוקיותן של חשבוניות מס מוטל על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בהן. עליו להוכיח כי מדובר בעיסקה אמיתית בינו ובין מוציא החשבונית וכי החשבונית הוצאה לו כדין [סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף]. על פי הפסיקה המבחן בשאלת ניכוי מס תשומות בשל חשבוניות פיקטיביות הוא מבחן אובייקטיבי ולא סובייקטיבי, דהיינו, די בעצם העובדה שהחשבונית אינה כדין כדי שזכות הניכוי תישלל, ואין צורך להוכיח כי הנישום היה ער לפסול שנמצא בחשבונית. יחד עם זאת, אם מוכיח העוסק כי פעל בתום לב, יהיה בכך משום צידוק להכיר במס התשומות למרות שיש פגמים צורניים ומהותיים בחשבוניות או בהתנהלותו של העוסק מוציא החשבונית. כך, למשל, כאשר העיסקה היא אמיתית אך מוציא החשבונית אינו רשום כעוסק או שאינו מדווח על העיסקה למנהל מס ערך מוסף, דברים שבדרך כלל אינם בידיעתו של הלקוח והלה פעל בתום לב – לא ייזקפו הפגמים הללו לחובתו והוא יורשה לנכות את מס התשומות ששילם. הנטל להוכיח כי התקיימה עסקה אמיתית, שהסחורה סופקה והתמורה שולמה – מוטל על העוסק המבקש את הניכוי".

 

            אם ניהל המערער ספרים כדין והספרים לא נפסלו, הרי למרות שנטל השכנוע מוטל עליו, תקינותם של הספרים גורמת להעברת נטל הבאת הראיות לשכם המשיב. אלא שהוראה זו מסוייגת רק למקרה בו השאלה שבמחלוקת נובעת מהספרים. אם המחלוקת היא חוץ-פנקסית, מוטל נטל השכנוע ונטל הבאת הראיות [הראשוני] על כתפי המערער. מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב שבכל מקרה המשיב עמד הן בנטל השכנוע והן בנטל הבאת ראיות להוכחת הטענה שהחשבוניות אינן ראויות לניכוי. עוד מקובלת עלי טענת ב"כ המשיב שהמערער לא עמד בנטל להוכיח כי פעל בתום לב בכל הנוגע ליחסיו עם העוסקים שנזכרו לעיל. תום הלב נחוץ למקרה שהמערער יטען כי למרות שבית המשפט קבע שהחשבוניות פסולות יש להתיר לו לנכות את מס התשומות הכלול בהן משום שפעל בתום לב.

 

התקפה אישית על אנשי המשיב במקום טיעון לגוף העניין

 

            12.  סיכומי המערער הוקדשו רובם ככולם למתקפה רבתי על אנשי המשיב, על דרך החקירה במע"מ ועל אופן הכנת השומות. האנשים הוצגו כבלתי מקצועיים, רשלניים וכמי שפועלים בזדון למען גביית מס בלתי צודקת. לעומת זה, אין בסיכומים שום טיעון ראוי שהמערער הוכיח את תום ליבו ואת כשרות העסקאות והחשבוניות. 

 

            13.  למרבית הביקורת שהוטחה באנשי המשיב אינני שותף, בוודאי שלא לעצמתה; לעניין אחד אני מסכים אם כי לא מטעמיו של ב"כ המשיב: ניכר שבשלב ההשגה ובשלב הגשת כתב התשובה המשיב עצמו לא גמר בנפשו בגין איזה פגם מבין הפגמים שהחשבוניות חשודות בהן החליט לפסול אותן.  במהלך בירור ההשגה ושמיעת הערעור עלו וצצו אמירות שהפסול הוא בכך שהחשבוניות הן "פיקטיביות" [מבלי שהמשיב פירט מה, לדעתו, פירוש הביטוי הזה] או שהן "לא הוצאו כדין" [כשלא לגמרי ברור על פי איזו עילה נקבע שהוצאו שלא כדין] או שחסרים בהן הפרטים הדרושים לפי הוראות ניהול ספרים. אמירה ברורה וחד משמעית בעניין זה לא נשמעה בשעתה מאנשי המשיב. ב"כ המערער היה ער לכך כבר עם הגשת הערעור, אך הוא בחר להשאיר את העמימות בעינה ואיני רואה שום טעם לכך אלא אם כן כוונתו הייתה לעשותה קרדום לחפור בו לשם ביטול השומה, בידעו שאין באמתחתו שום טיעון ראוי כנגד השומה גופה. גישה זו אינה ראויה בעיני. אם חוסר הבהירות כה הכביד עליו בניהול הערעור, שומה היה על המערער לבקש הבהרות בנוגע לעילת הפסילה המדוייקת. משלא עשה כן אין מנוס מהמסקנה שידע היטב על מה ולמה נפסלו החשבוניות ואם יש חוסר בהירות, הוא משרת את עניינו.

 

            14.  איני סבור שחוסר גמירות הדעת, שהייתה נחלתו של המשיב בשלב ההשגה והגשת כתב התשובה, פועלת לחובת השומה. ההחלטה בעניינו של המערער ניתנה בשנת 1999, לפני כמעט 8 שנים. הנושא הקרוי "חשבוניות פיקטיביות" היה אז בחיתוליו; פסקי דין מרכזיים של בית המשפט העליון בשאלת נטל ההוכחה טרם נתנו; המושגים היו עמומים. אין פלא שהמשיב ואנשיו – החוקר והמפקח - לא ידעו לומר בהשגה ולאחר מכן בערעור למה כוונתם במונח "חשבוניות פיקטיבית"; האם חשבוניות "פיקטיבית" וחשבונית שהוצאה "שלא כדין" הן היינו הך;  בעיקר - לא היה ברור להם מה נטל מוטל על המשיב בבואו לפסול חשבוניות מס. בניגוד לפרשיות אחרות, בהן ביקר בית משפט זה עריכת שומות רשלניות ואף ביטל חלק מהן בשל כך, השומה כאן הוצאה בעקבות חקירה יסודית וביקורת נאותה לאחר מכן. החקירה גילתה כי ארבעת העוסקים שנזכרו לעיל מפיצים בדרך זו או אחרת חשבוניות בלתי חוקיות. המערער, למעשה, אינו חולק על כך [ראו סעיפים 12.24 וכן סעיף 17 לסיכומי המערער]. על כן תמהתי לקרוא בסיכומי התשובה של המערער שהוא, למעשה, חוזר בו מהודאה גורפת זו ומנסה לטעון בלי הצלחה רבה, שפעל מול עוסקים מורשים לכל דבר ועניין.

 

            העובדה שהמערער קיבל מהעוסקים האלה חשבוניות עשתה אותו בעיני המשיב, ולדעתי בצדק, לכאורה חלק ממעגל העוסקים בחשבוניות בלתי חוקיות. בנסיבות אלה עובר אליו הנטל להוכיח את תום ליבו. זהו המצב המשפטי כיום, אך כשהוצאה השומה נשוא הערעור טרם נתנו ההלכות המורות כך. חוסר הבהירות היה רב; בכל ערעור מס ערך מוסף התעוררה מחדש השאלה מי נושא בנטל ההוכחה ובנטל הבאת ראיות. גם בפרשה זו פנה המערער לבית המשפט העליון בבקשה לפסוק איזה צד יפתח בהבאת ראיות. המפקח רוזנמן והחוקר בן אמוץ, שעה שנחקרו בבית המשפט בידי ב"כ המערער, סברו, משום מה, שלהודות שגם לדידם ישנה עמימות בכל הנוגע למושגים השונים, פירושו החלשת השומה; בכך שגו. שלא בטובתם הם הסתבכו במתן תשובות מתחמקות לשאלות שהוצגו להם אך אין לי ספק שההתחמקות לא באה מתוך שאיפה זדונית לגבות מהמערער שלא כדין מס. עלי לומר כי העדים עשו את עבודתם נאמנה: חקרו כראוי את כל העדים הנוגעים בדבר, נתחו את הממצאים, הפרידו בין החשבוניות החשודות לבין חשבוניות אחרות, בקרו את הספרים ובכלל פעלו בתום לב. אלא, שבשל העדר מודעות ראויה למהות המונחים השונים, לתפקידם כחוקר וכמפקח ובשל העדר הגדרה ברורה של מטרות החקירה הפלילית במס ערך מוסף, עדותם הצטיירה כלקויה. אפשר והמבקר רוזנמן מיטיב היה לעשות אילו הביא עימו לחקירה הנגדית מסמכים רבים יותר, אולם העדרם לא פסל את עבודתו שהייתה, כאמור ראוייה. אין כל יסוד להאשמות שמטיח ב"כ המערער במשרתי הציבור הללו, לבוז שהפגין כלפיהם על צורת עבודתם וללעג הגלוי לכשרם לזכור פרטים שרובם ככולם בלתי רלוונטיים. אין כל יסוד לייחס לעדי המשיב "ניסיונות אלתור" או "שליפה תמוהה" של תשובות. הגישה המחמירה הזו כלפי עובדי הציבור הללו מקורה בחשדנות-לשמה כלפיהם, שבאה במקום טיעון לגופו של עניין. המערער הציג את אנשי המשיב "כאויבי העם" וכמי ששומה להילחם בהם, להוקיעם ולהביאם להפסיק להתעלל בו ובעוסקים אחרים. אינו מקובל עלי הטיעון בעמ' 6 לסיכומי התשובה של המערער כי "המשיב רוצה לשלוח יד לכיסו של המערער ולחייבו על סמך ספקולציות בסכום של מיליון וחצי ₪".  אין כל יסוד לייחס למשיב או למדינת ישראל שאיפה לגנוב כסף מהמערער או מכל אזרח אחר.

 

אין לי אלא לומר כי הייתה זו תקיפה אישית במקום תקיפת השומה.

 

            אכן, היו פגמים בעדות עדי המשיב; הסברתי לעיל מה מקורם ולדעתי אין בהם כדי לגרוע מהעבודה הראויה שנעשתה בתיק זה במטרה לגלות ככול האפשר את האמת מאחורי החשבוניות שנראו כה מפוקפקות.

 

            15.  ב"כ המערער מייחס לעדי המשיב, ובמיוחד לעד בן אמוץ, חוסר יכולת לזכור נקודות רבות שעלו בחומר החקירה ובביקורת. חולשה זו היא, לדעת עו"ד כהן, בעוכרי השומה. חשיבותו של חוסר הזיכרון גוברת, לדעתו, נוכח העובדה שהחשבוניות נפסלו, בין השאר, משום שהמערער לא זכר פרטים מסויימים הנוגעים לעוסקים השונים. אם אנשי המשיב לא זכרו פרטים הנוגעים לעבודתם - החקירה והביקורת - מדוע זוקפים לחובתו של המערער ששכח פרטים הנוגעים לעבודתו? טענה זו אינה אלא דמגוגיה;  ואין הנדון דומה לראיה.  אין צריך לומר כי בבית המשפט מעידים חוקרים לרוב, מקרב המשטרה וגופי חקירה אחרים. שוטר או חוקר צריך ויכול לזכור פרטים ממהלך החקירה, ובדרך כלל הוא נעזר ברישומים שניהל במהלך מילוי תפקידו. אך איש אינו דורש ממנו לזכור את תוכנה של החקירה ואת פרטי עדותו של כל אחד מעשרות הנחקרים שנחקרו על ידיו. הצגת הדברים בצורה כזו על ידי ב"כ המערער לא באה אלא להכפיש את שמם של העדים, להביא את בית המשפט לכלל מסקנה שגוייה בנוגע למהימנותם ולהסיט את תשומת הלב מהמחלוקת האמיתית.

 

            לא מיותר להדגיש כי המערער תוקף את ממצאיהם ומסקנותיהם של עדי המשיב בכל מה שנוגע לו עצמו, אך אין הוא חולק על הממצא העיקרי שלהם והוא שארבעת העוסקים או חלקם, לפחות, התנהלו בצורה מחשידה ואף בלתי חוקית. ייחוד התקיפה לפן אחד בלבד של עבודת המפקח והחוקר מצביע כי התקיפה היא מגמתית ולא עניינית.

 

            16.  נקודה נוספת שהביאה לידי עוות בהצגת עדויות המשיב היא העדר הגדרה ברורה של תפקידה של מחלקת החקירות, תכלית החקירה ומעמדם המשפטי של ממצאיה. זמן רב הוקדש לנקודה זו בחקירה הנגדית של העד בן אמוץ, שהיה ממונה על החקירה בפרשה זו. החוקר אינו מבקר ואינו פרקליט; במידה רבה תפקידו הוא טכני. התרשמותו הבלתי אמצעית מהעדים נחוצה למשיב בבואו להחליט בשומה, אך מעבר לזה אין לדעותיו של החוקר, להבדיל מממצאיו, חשיבות. ב"כ המערער התייחס לחוקר בן אמוץ כאילו הוא שהחליט בגורלה של השומה וכאילו הוא הקובע את מהימנותם של העדים; ולא היא. 

 

            בסופה של החקירה הנגדית כבר לא יכול היה העד בן אמוץ לומר בבירור האם החשבוניות שנפסלו היו מזויפות, או אמיתיות ואם היו אמיתיות - האם נתנו בגין עסקה מפוברקת או בגין עסקה אמיתית ואם בגין עסקה אמיתית - מי ערך אותן, מי מסר אותן למערער ובגין איזו עסקה.  טוען עו"ד כהן כי בנסיבות שאלה יקשה על המערער לנהל את הערעור ולהוכיח את תום לבו, ובעיקר - כלפי מה להתגונן ואיזו ממצא לתקוף. טענה זו של ב"כ המערער היא נכונה רק לכאורה, אך לאמיתו של דבר איון לה משקל.  אנמק את דברי:

 

             א.  העד בן אמוץ טבע במהלך החקירה הנגדית בים הפרטים שב"כ המערער דרש ממנו לזכור ולמעשה לא הגיע למסקנה ברורה מהו בדיוק הפגם שנפל בחשבוניות, אם כי לא שינה מעמדתו שעל פי מכלול חומר הראיות הן פסולות. לדעתי, וחרף החקירה הנגדית מסקנה זו היא נכונה. נאספו תחת ידיו די הותר ראיות מנהליות ומשפטיות טובות למסקנה כי התנהלותם של ארבעת העוסקים הללו היא בלתי חוקית, מסקנה שהמערער בעצמו שותף לה, כמפורט לעיל. ההתנהלות הבלתי חוקית של העוסקים הוכחה על ידי הראיות הבאות:

 

1. חלק מן העוסקים ידוע כמי שעוסק בהפצת חשבוניות בלתי חוקיות;

 

2.  אצל חלקם נמצאו חשבוניות בפורמטים שונים;

 

3. מקצת מנהלי העוסקים הללו לא היו מעורים בעסקים ובעסקאות שבאו לידי ביטוי בחשבוניות;

 

4.  אצל חלק מהעוסקים נמצא שישנם שתי מערכות של דווחים - האחת בסכומים קטנים לצורך דווח למע"מ והאחרת בסכומים גדולים שנרשמו בחשבוניות;

 

5. בספרי המערער לא נמצא תיעוד ראוי המסביר את העסקאות. המערער עצמו לא ידע לתת פרטים אודות העסקאות שהתבטאו בחשבוניות שבקש לקזז.

 

            אדגיש כי לא ייחסתי משקל רב לכך שהעוסקים התכחשו לחשבוניות שהוצאו, לכאורה, על ידיהם, שכן ידוע הוא שהתנערות מחשבוניות מקובלת במקרים מסוג זה, אם כי אין לגמרי להתעלם מכך. יחד עם זאת אני דוחה את טענת המערער שאין חולק שמדובר ב"עוסקים מורשים". הגופים הללו אכן רשומים כעוסקים מורשים אולם אין בכך כדי לעשות את החשבוניות שהוצאו על ידיהם לחוקיות,  אם מתברר שמאחוריהן אינה עומדת העסקה הנקובה בהם. כך לגבי הטענות בדבר פגמים טכניים חיצוניים בצורתן של חשבוניות אחדות או הטענה שעוסק זה או אחר רשום בענף אחר, שאינו אספקת פועלים. כל אלה אינם נטולי חשיבות, אך בפרשה זו העדפתי להתמקד בפגמים המהותיים יותר.

 

            ב.  מדובר בעשרות חשבוניות ובפעילות שנמשכה לאורך זמן. ההתחקות אחר המהות האמיתית של הדברים היא משימת חקירה קשה לגוף משוכלל כמו המשטרה, כל שכן למחלקת החקירות של רשות המיסים. העד בן אמוץ סבר, משום מה, שהוא יכול וצריך לפצח את התעלומה במלואה, על כל פרטיה ורבדיה. הוא מיאן להכיר בעובדה שהדבר מעל לכוחותיו כחוקר ובעיקר - שאין הוא נדרש להוכיח באותות ובמופתים מה טיבה של כל עיסקה, איזו חשבונית מזויפת ואיזו לא, איזו מערכת ספרים היא אמיתית ואיזו מזוייפת, ומי זייף אותה ומי מפיץ חשבוניות מזוייפות. בדוחק החקירה הנגדית, ומשום שלא היה ער די הצורך להיקף סמכותו, ליכולתה המוגבלת-יחסית של מחלקת החקירות לפצח תעלומות שכאלה ולנטל ההוכחה הרובץ על המשיב בערעור מס ערך מוסף, נגרר העד לעימות מיותר עם עו"ד כהן. הוא לא הרשה לעצמו להודות כי אינו יודע, אינו יכול לדעת ואינו צריך לדעת את התשובות האמיתיות לכל הקושיות. שום חוקר, אפילו המנוסה ביותר, אינו יכול ואינו צריך להסביר תמיד מה פשרה של התנהגות עבריינית הנחקרת על ידיו. גם בית המשפט בבואו להכריע את הדין לא תמיד יכול לקבוע מה עמד בבסיס התנהגות פלונית. אוסיף כי גם בסופו של דיון לא הייתה למשיב מסקנה מגובשת יותר בעניין. מסיכומי המשיב ניתן היה להבין שטענתו היא כי הסכומים שנכללו בחשבוניות הפסולות הם, למעשה, כיסוי לשכר העבודה של הפועלים ונרשמו באופן פיקטיבי כתשלום לקבלני משנה. לפי גישה זו הפסול בחשבוניות הוא שמהות העסקה המתוארת בהן אינה נכונה. אפשר שהסכומים הנקובים בחשבוניות אכן שולמו, לפחות בחלקם, אך לא למטרה שצויינה בהן. אבל, ב"כ המשיב טוענת כי החשבוניות נפסלו גם בשל כך שארבעת העוסקים חשודים כמי שמפיצים חשבוניות פיקטיביות, בשל חשד לניהול מערכת חשבוניות כפולה, ועוד. לפי גישה זו, הפגם בחשבוניות הוא כפול:

 

1.  מי שביצע את העבודה וקיבל את התמורה אינו מי שרשום ע"ג החשבונית.  פגם זה קרוב למצב של הוצאת חשבוניות מזוייפות, בין על ידי העוסק האמיתי בעצמו ובין על ידי מתחזים. ניהול מערכות חשבוניות כפולה הוא דבר שיש לו יסוד בחומר הראיות בפרשה זו.  וגם -

 

2.  בין אם החשבוניות נתנו בגין עסקה אמיתית ובין בגין עסקה למראית עין, מוציא החשבונית [בפועל או זה שרשום ע"ג החשבונית] אינו מדווח למע"מ על עסקאותיו.

 

            נמצא שעילת הפסילה אינה חדה וחותכת, ויתכן שהיתה בפרשה זו גם יותר מעילת פסילה אחת, אך אין בכך כדי לגרוע מהחלטתו של המשיב לפסול את החשבוניות. במיוחד אין בריבוי עילות הפסילה כדי לגרוע מתקפה של השומה או להקל את נטל ההוכחה הרובץ על שכם המערער.

 

            ג.  בנקודות העובדתיות המהותיות עדותו של בן אמוץ הייתה אמינה ומדוייקת ואין היא נפגמת רק בשל כך שהעלה [כנראה ממחשבתו או דמיונו] השערות באשר לפשרה של התנהגות המערער. לדוגמא: הוא נשאל מדוע המערער ניכה תשומות על פי חשבוניות מזויפות בסכום של 2,000,000 ₪ ולא על פי חשבוניות (חוקית לכאורה) בסכום של 400,000 ₪ שח'טיב [בעליה של חברת ח.ט.ח.] הודה בהוצאתן. החוקר בן אמוץ, מתוך הרצון שלא להיתפס באמירת "איני יודע", נגרר אחרי עו"ד כהן לאבחנות מיותרות שאינן מענייננו בין מה שהוא מכנה "חשבוניות חוקיות" לבין "חשבוניות פיקטיביות". תגובתו של עו"ד כהן להסתבכות אומללה זו היו דברים קשים ובוטים ביותר [עמ' 27 סעיף 12.14 לסיכומים] שמקומם לא יכירם בכתב טענות בבית משפט.

 

            אני דוחה בשתי ידיים את טענת המערער כי עדותו של בן אמוץ הייתה "פשוט חֶלֶם" וכי "זו בושה וחרפה שכך מעיד חוקר שאמור להגן על שומות מס ועדותו של החוקר הנכבד היא שערורייתית בהיותה גיבוב של "קביעות" שאינן מושתתות על ראיות וכו'". דברים קשים אלה אין עומדים בשום יחס לנסיבות ולתוכן העדות. החוקר בן אמוץ הוא משרת הציבור ועובד ברשות המיסים; הוא ממלא תפקיד שלעיתים הוא כפוי טובה אך חיוני לשם הגנת האינטרס הציבורי. אין כל מקום להטיל בו רפש או להעליבו רק משום שעמד על דוכן העדים לשם מתן עדות על מה שעשה במילוי תפקידו. הוא ראוי שבית המשפט יגן עליו. עובד הציבור הוא עובד ציבור גם כשהוא מתרשל או לא מדייק. הטלת מורא על עובדי הציבור היא דרך נלוזה שאינה עולה בקנה אחד עם שלטון החוק. 

 

             הייתה זו חקירה קשה, פוגענית ומיותרת. לא עמדה מאחוריה מחלוקת אמיתית בשאלות המרכזיות; מטרתה הייתה לנגח את החקירה ואת החוקר ולהציגם באור שלילי בנקודות שכלל אינן רלוונטיות למחלוקת. נראה, כי ככל שאדם מתגונן על דרך של התקפה אישית, וככל שההתקפה האישית חריפה יותר, כן הוא הולך ומעיד על עצמו יותר ויותר שאין לו מה לומר לגופו של עניין. התקפות אישיות על עובדי הציבור, ולאו דווקא עובדי רשות המיסים היא, לצערנו, תופעה הקונה לה באחרונה שביתה בחיינו ברבדיהם השונים. הדיון בעניין ציבורי כלשהו הופך עד מהרה לניגוח אישי. מסתבר, כי במקרים רבים המהות אינה שנוייה במחלוקת; אך במקום להודות בכך ובמקום לדבר בה, אם אין הסכמה עליה, הופכת כל מחלוקת בשאלה מהותית לניגוח אישי של עובד הציבור. פגיעתה של תופעה זו רעה. המחיר שהחברה משלמת בגינה מתחיל להיות כבד. עובדי הציבור, מחשש שייפגעו אישית בדרך זו או אחרת, יירתעו מלכתחילה מלמלא את תפקידם, ומשמלאו אותו -  עלולים הם להתנער בתירוץ זה או אחר ממעשיהם והחלטותיהם. הרִיק שייווצר כתוצאה מכך עלול להיות הרסני לחברה. אין זו המסגרת הנאותה לברר מה המניע לתופעה זו וכיצד הגענו עד הלום אך ייאמר, כי לא תמיד האשם רובץ לפתחו של האזרח. לעיתים מופגנת כלפיו מידה של חשדנות דווקא מצד השלטון; הוא חש עצמו מחוייב להתגונן באותה דרך עצמה; השלטון, מצידו, ממשיך באותה שיטה וחוזר חלילה. התרת הקשר הגורדי הזה צריכה להיעשות בראש ובראשונה בידי השלטון, על ידי מתן אמון באזרח, כיבודו ושמירת זכויותיו.  משוכנעני, כי יחס הולם מצד השלטון כלפי האזרח יביא בעקבותיו הערכת יתר של האזרח כלפי השלטון.

 

            ואולם, בפרשה זו לא יוכל המערער להצדיק את גישתו הבוטה כלפי עובדי הציבור בן אמוץ ורוזנמן בכך שהללו חטאו כלפיו ביוהרה או בשרירות לב. החקירה הייתה מחויבת המציאות וגילתה תופעות בלתי חוקיות חמורות, בעיקר מצידם של העוסקים הנדונים. אי אפשר היה שלא לראות במערער מעורב לכאורה במעשים הללו. אילולי נהגו כך במערער, היינו אומרים שעובדי הציבור מעלו בתפקידם. אסור היה להעלים עיון מחלקו של המערער ביצירת התשתית להפצתן של חשבוניות בלתי חוקיות. אני נכון להסכים עם ב"כ המערער כי נטילת כל ספרי החשבונות שלו בבת אחת ומעצרו כחשוד בפרשה פגעו במערער מעבר לנדרש באותה שעה. הוא היה חשוד במעורבות בחשבוניות הללו אך לא בהכרח חשוד בהוצאתן, זיופן וכו'.  הוא היה מעין מעורב בדרג ב' ובתור שכזה ראוי היה שיתייחסו אליו ביתר כבוד ובפחות אגרסיביות. עובדה היא שבסופו של דבר לא הועמד לדין פלילי. אולם פגם זה בהליך החקירה אינו מביא לביטולה של השומה ואינו בא במקום היכבדות לגוף המחלוקת והשמעת טענות לגופו של עניין.

 

            השומה שהוציא המשיב לא הייתה סוף פסוק. היא הייתה תחילתו של הליך המיועד לליבון העניין. למערער ניתן מלוא חופש הפעולה להוכיח את ניקיון כפיו ואת תום ליבו. הועמדה לרשותו מערכת שיפוטית פתוחה המוכנה לקלוט בלב פתוח ובנפש חפצה את כל טיעוניו ולשקלם בכובד ראש מול עמדתו של המשיב. המערער, ונישומים אחרים שכמותו, יודעים היטב כי בזירה השיפוטית אין לרשות המיסים או לכל רשות אחרת, שום יתרון עליהם, מלבד מה שקובעים החוק והפסיקה לעניין נטל ההוכחה וכיוצא באלה נושאים. בית המשפט ציפה לשמוע ממנו משהו כן, פתוח ואמיתי לגופו של עניין; אך זה לא קרה.

 

            ד.  מחלקת החקירות אינה מיועדת לקבל תלונות, בניגוד למשטרה, למשל. היא משרתת את רשות המיסים ומיועדת להגן על האינטרסים שלה. גביית מס ערך מוסף וניכוי תשומות הם משימות שהופקדו על ידי המחוקק בידי העוסק הפועל כנאמנו של אוצר המדינה. החשש שמא ישלחו אנשים יד בפיקדון הזה ויחבלו תחבולות לשם הונאת אוצר המדינה מחייב קיום מחלקת חקירות עצמאית. תפקידה להגן על האינטרס הציבורי; עליה לפעול ביושר, בהגינות, בנחישות  ובתום לב גם כשהיא חוקרת עוסקים החשודים בפגיעה בקופת המדינה. יחד עם זאת, אין היא צריכה וספק אם היא מסוגלת לפתור תעלומות, לפצח התנהגויות או לגלות אוצרות עלומים.

 

            17.  סבורני כי ראוי שתופנה תשומת לב המחוקק הראשי או מחוקק המשנה לחוסר הקיים היום בדינים העוסקים במיסים ובעיקר במס הכנסה ומס ערך מוסף, בכל הנוגע לתפקידה של מחלקת החקירות ובכל הנוגע לנטל ההוכחה וסדר הבאת ראיות. החוסר הזה הביא ומביא לויכוחים מיותרים, אך בלתי פוסקים בשאלות האלה. המחלוקות הללו לא תמיד נעשות בתום לב ולעיתים הן מנוצלות לרעה: המערער, תחת אשר יוכיח את הטענה המרכזית והטובה ביותר שיכולה להיות לו - שפעל בתום לב - ניצל את הזירה השיפוטית שהועמדה לרשותו להתנצחות מתישה-ללא-תועלת עם רשות המיסים ואנשיה בנושאים שאין להם ולא כלום עם המחלוקת האמיתית. מטרתה הייתה להטיל מורא בעובדי הציבור עד שילכו לקָנוֹסָה ויודו בבית המשפט כי פעלו בזדון ומבלי שהיה להם שמץ מושג על מה הוציאו את השומה. לִמְגִנַּת לבו של המערער זה לא קרה.

 

המשיב לא טען עובדות חילופיות

 

            18.  בסיכומי המערער [כולל סיכומי התשובה] נבחנה השאלה האם נימוקי השומה עומדים בדרישות תקנה 72 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד - 1984 באשר הם כוללים, לדעת המערער, עובדות חילופיות או סותרות. גם העמדה הזו היא ראייה לכך שהמערער מתמקד במישור הראייתי-דיוני ונמנע מלגעת בשאלות המהותיות. וזו הטענה [סעיף 4 לכתב התשובה]: "הערעור הוא כנגד החלטת המשיבה שלא להתיר ניכוי מס תשומות בגין חשבוניות מס אשר חשודות כפיקטיביות   ו/או לחילופין  הוצאו שלא כדין במהלך השנים 96-98".  המערער סבור כי אין להיזקק לטיעון עובדתי חילופי מסוג זה.  טענה זו יש לדחות משלושה נימוקים אלה:

 

            א.  המערער לא ביקש בשום שלב של הדיון לקבל הבהרות או פרטים נוספים או למחוק את כתב התשובה בנימוק שהוא מכיל טיעון עובדתי סותר. אין כל הסבר להימנעות הזו פרט לסברה המבוססת שהמערער הניח כי הַסְּתירה, כביכול, בעמדת המשיב  [ולדעתי אין בה סתירה], תשרת את ענינו של המערער;

 

            ב.  אין מדובר כלל וכלל בטיעון עובדתי סותר. "הפיקטיביות" של החשבוניות אינה סותרת את הטענה שהוצאו "שלא כדין". הביטוי "פיקטיביות" למרות חוסר הדיוק שבו, יכול בהחלט לסבול גם את המשמעות של "הוצאה שלא כדין".  בצדק טענה עו"ד גרוס, ב"כ המשיב, כי "פיקטיביות" יכולה להתפרש כמקרה פרטי של הוצאת חשבונית שלא כדין.  הפרשה המוזכרת בסיכומי התשובה של המערער [עמ"ה 514/01 ועקנין נ' פקיד שומה ירושלים – תקליטור "מיסים"] שונה לגמרי. שם העובדות היו ברורות אך המשיב לא החליט אם הוא משתית את השומה על כפירה בשווי המניות המוצהר ותחולת סעיף 94ב' לפקודת מס הכנסה או שמא על עיסקה מלאכותית. בפרשתנו העובדות לא היו, ועודן בלתי ברורות למשיב.

 

            ג.  תקנה 72 הנ"ל מתירה טיעון עובדתי חילופי אם הצהיר הטוען כי העובדות כהוויתן אינן ידועות לו. אין מקרה מתאים יותר ליישום הוראה זו. המשיב מעולם לא התיימר לדעת לאשורם את פרטי מהלכיו המסובכים של המערער עם ארבעת העוסקים המפוקפקים.

           

המערער לא עמד בנטל ההוכחה

 

            19.  אם אסכם את דברי בנקודה זו אומר באופן הברור ביותר:

 

            א.  המערער ועדיו לא נתנו גרסה ברורה וסדורה בשאלות מהותיות הנוגעות ליחסים עם ארבעת העוסקים שחשבוניותיהם נפסלו. אין מקום וצורך לפרט את מלוא הסתירות והתשובות הלא-חד-משמעיות ואני מפנה כאן לטבלאות שערכה ב"כ המשיב בעמודים 13 עד 19 לסיכומיה.  העובדה שהמערער העיד אחרון, לאחר ששמע את חקירתם של כל העדים, אינה מוסיפה למהימנותו.

 

            ב. הגם שהחקירה במע"מ הייתה קשוחה ואולי אגרסיבית לא אוכל לומר כי הייתה בלתי הוגנת או שהחוקר בן אמוץ רשם מפי העדים דברים שלא אמרו או דברים בלתי מדוייקים.

 

            ג.  נטען כי חומר הנהלת החשבונות של המערער נלקח על ידי החוקרים ולא הוחזר, מה שמנע ממנו להציג את המסמכים הדרושים. אני מקבל את עמדת ב"כ המשיב שמדובר בעדות כבושה. המערער וכבהה נתנו תצהיר עדות ראשית בו טענו כי מחומר הנהלת החשבונות וממסמכי בנק שנכללו בו היה להיווכח כי שולמה תמורה מלאה בעבור החשבוניות. אף אחד מן העדים הללו לא טען אז כי החומר שהועבר למשיב לא הוחזר. הטענה הועלתה לראשונה במסגרת חקירתו הנגדית של אביב בן אמוץ בעמוד 49 ורק לאחר שבן אמוץ אמר שלא הוצגו בפניו מסמכים בהם יש רישום כמה פועלים סופקו.  הדברים מתקשרים עם סתירות שנתגלו בעדויות המשיב בשאלה היכן ובאיזה אופן תויקו והוחזקו המסמכים. מכל מקום, התוצאה היא שמסמכים חשובים היכולים להעיד על אמיתות העסקאות ועל תום ליבו של המערער לא הוצגו כראיה ואין הדבר מונח לפתחו של המשיב.

 

            20.  אמרתי לעיל כי המערער לא ניסה, למעשה, להוכיח את תום ליבו. את עיקר מאמציו הפנה כלפי המפקח והחוקר כאילו הם, פועלם וכישוריהם הם העיקר ולא המישור המהותי - תום הלב, כשאין חולק שהעוסקים מסובכים כהוגן בהוצאת חשבוניות בלתי חוקיות. המערער ניהל את המשפט מתוך החלטה מודעת שההכרעה תקום או תיפול בשאלת נטל ההוכחה. המערער החליט שלא להציג שום ראייה הנוגעת לגוף המחלוקת והימר על כך שיוכל לשכנע את בית המשפט לקבל את הערעור ולבטל את השומה מבלי שיידרש להוכיח את אמיתותן וכשרותן של העסקאות. לא כך מתנהג אדם הנתבע לשלם סכום של כ - 800,000 ₪ וטוען כי פרע אותו. אילו היה מדובר בתביעה כספית בין המערער לחברו, אין ספק שהיה הופך עולמות ומביא אין ספור עדים ומסמכים להוכחת טענותיו ואפילו מזמין את הצד שכנגד להעיד לטובתו. באמת יש לתמוה מדוע לא הזמין המערער את מנהלי ארבעת העוסקים וביקש מהם להציג את רשימות הפועלים ואת מסמכי ההתחשבנות או לאשר את אמיתות החשבוניות והעסקאות. שום מסמך [!] הנוגע לשאלות החשובות באמת - מי בצע עבודה עבור המערער ועבור מה שילם כספים לארבעת העוסקים הנדונים - לא הוגש מטעם המערער! הוא מסתפק בטענה שהוא ועדיו מסרו עדות אמינה על פיה החשבוניות משקפות עסקאות אמיתיות.

            21.  המערער מביא כדוגמא משרד של עורך דין שבו הַפְּקידה עורכת את החשבונית ואף חותמת עליה או עסק שנציגיו פועלים בשטח ובידיהם חשבוניות. גם כאן הנדון אינו דומה לראייה.  אין חולק שנערה רשם במו ידיו רבות מהחשבוניות שהעוסקים הגישו למערער; זה, לכשעצמו, הוא עניין משני ואינו מהווה עילה לפסול אותן. אלא שהנסיבות בהן הוצאו, נמסרו, מולאו ונחתמו החשבוניות בידי נערה בשמם של העוסקים מקימות חשד כבד כי החשבוניות לא היו אלא פיסות נייר שאין בינן ובין עסקה אמיתית ולא כלום. אוכל לומר כי המניע הכלכלי שמאחורי החשבוניות לא הייתה העסקה המתוארת בהן - אספקת פועלים. העוסקים אולי ספקו למערער פועלים על ידי כך שהסיעו אותם או ארגנו אותם לקראת העבודה הצפויה אצל המערער. אך הם לא ספקו פועלים   שהועסקו על ידיהם.  הייתי מצפה מהמערער ומבא כוחו שיטרחו להציג בפני המשיב ולאחר מכן בבית המשפט הוכחות שהעוסקים שלמו את שכר הפועלים, נהגו כלפיהם כמעסיקים, הכירו אותם, וכו'. מה קל היה למערער לעשות כן, אילו רק רצה. הוא מתרץ את מחדלו בכך שנטל ההוכחה אינו מוטל על שכמו. אני משוכנע שנמנע מעשות כן בידעו כי האמת שונה לגמרי.

 

            22.  אוסיף שתי הערות הנוגעות למהימנותם של העדים השונים מטעם המערער ולגרסתו בכלל ואציין את החשובות שבהן: 

 

            א.  העד כבהה חשף את התנהלותו האמיתית של שרייתח כשהציג תמליל והקלטה של שיחה עימו בה הוא מבקש לסייע לו להקים חברה להפצת חשבוניות פיקטיביות; 

 

            ב.  מנגד התברר כי בהיותו אחראי על הפועלים של שרייתח עבודתו הסתכמה בחצי שעה ביום תמורתה קיבל שכר של 1,000 עד 2,000 ₪ לחודש. עובדה זו מחזקת את החשד בדבר פיקטיביות העסקאות המוצגות בחשבוניות.

 

ספרי המערער אינם ראייה אמינה

 

            23.  טיעון מהותי אחד יש בפי המערער ולדעתו הוא מכריע. הכוונה לנתונים העולים מספרי המערער לשנים 1997-1998 בהם נכללו החשבוניות שנפסלו, ומהם ניתן להיווכח שהיקף העבודה והיקף ההכנסות גדלו, מה שהצריך גיוס פועלים נוספים בקו הייצור החדש. דווקא בשנים האלה המערער הגדיל את הוצאותיו בגין שכר לפועלים קבועים והקטין את תשלומיו לקבלני משנה שסיפקו לו פועלים. זאת ועוד: בשנת 1999, לאחר הפסקת הקשר עם ארבעת העוסקים הנדונים, המערער הגדיל את הוצאותיו לקבלני משנה [אחרים] בסכום של 4,800,000 ש"ח בעוד שהוצאותיו לשכר עבודה לפועלים קבועים גדלו בכ- 800,000 ש"ח בלבד.  ב"כ המערער סבור כי מי שמשתמש בחשבוניות פיקטיביות 'ומקור אספקתן נגדע' בגין חקירה פלילית, אמור דווקא אז להראות הגדלה של התשלומים בגין שכר עבודה והקטנת ההוצאות לקבלני משנה. אצל המערער, כאמור,  התרחשה תופעה הפוכה.

 

            אינני מקבל את הטיעון הזה.   ראשית,  אמרתי לעיל כי אין צורך ואין יכולת להיכנס לנבכי מוחו של אדם המבצע פעולה בלתי חוקית. לא תמיד הולכים ההיגיון והמעשה באותו תלם.  שנית, ספרי החשבונות של המערער לא תמיד שקפו את המציאות, כפי שאראה להלן; שלישית,  וזה העיקר: המשיב אינו טוען שהמערער לא העסיק פועלים כלל.

 

            24.  לדעתי, צודקת ב"כ המשיב, עו"ד גרוס, בטענה שספרי החשבונות של המערער אינם אמינים. אציין, בשולי הדברים,  כי אין יסוד לטענת המערער שמדובר ב"טענה כבושה" מצדו של המשיב. זו טענה המושתתת על הנתונים העובדתיים שהוכחו במשפט:

 

            א.  החשבון הנגדי של התשלומים במזומן היה כרטיס שמספרו 5009008 ששמו "מקדמות לעובדים ותשלומים לקבלני משנה". בחשבון הזה רשומה פעולה אחת לחודש שכונתה "קיזוז מקדמות לעובדים". החשבון הנגדי שלה הוא 5009994, אך עיון בכרטיס 5009994 מגלה שהחשבון הנגדי שלו הוא כרטיס המקדמות. אכן, זהו מעגל שוטה שהסתום בו עולה על הנהיר.

 

            ב.  כרטיס ח.ט.ח. לשנת 1998 נשאר בחובה בסכום של 110,277 ₪. גם בשנה זו החשבון הנגדי של פעולות התשלומים במזומן לח.ט.ח. מקורו בכרטיס המקדמות. בבדיקת כרטיס המקדמות עולה כי החשבון הנגדי לפעולה של "תשלום לח.ט.ח. במזומן" הוא כרטיס 7100374 שהוא הכרטיס של ח.ט.ח. בהנהלת החשבונות של המערער. מכאן ששוב קיימת תופעה של מעגל שוטה. עיון כללי בכרטיס המקדמות מגלה כי גם בשנה זו ביום האחרון לחודש היתרה מתאפסת על ידי ביצוע פעולה של קיזוז מקדמות עובדים שהחשבון הנגדי לה הוא כרטיס הקיזוז. בעניין זה נחקר מנהל החשבונות של המערער, מר גבן, [נספח ד' לתצהירו של בן אמוץ, עמ' 1 שורות 7-9] ושם אמר כי המערער לא העביר לו, לעד גבן, דוחות המפרטים תשלומים לקבלני המשנה בהתאם לחשבוניות מס שלהם מול שיקים ומזומן.

 

            ספרי המערער לא נפסלו חרף השימוש שעשה המערער בחשבוניות פסולות. המניע לכך לא הוברר כל צרכו, וספק בעיני אם מדובר במחווה כלפי המערער. מכל מקום אין בכך כדי לפגום בשומה.

 

 

התשלומים במזומן

 

            25.  התשלומים במזומן הם, לדעתי, ראייה כבדת משקל בעד המסקנה שההתנהלות לא הייתה בתום לב. אני ער לכך שלמעט האמור בהוראות ניהול ספרים, אין הרשויות מוסמכות להורות לעוסק כיצד לנהל את ענייניו, האם לתת אמון בלקוחותיו או ספקיו וכו'. בכדי שהוצאה פלונית תוכר אין עקרונית הכרח שתהיה במערכת הספרים קבלה על התשלום שנעשה.  אבל אפילו במישור המסחרי-פרטי "חופש העיסוק" הזה תקף רק במידה מוגבלת. כל עוסק סביר ישאל את עצמו מדוע חוזר ודורש ממנו הסַפָּק שלו לקבל את כספו דווקא במזומן. נערה העיד כי נהג לקבל שקית עם כסף מזומן מהמערער והאמין למערער שיש בה את הכסף הדרוש. לא ירדתי לסוף נכונותו של המערער לנהל את עסקיו בצורה שכזו. תשלום בשיק הוא הדרך הבטוחה והיעילה; תשלום במזומן כרוך בהיחלצות בולטת של העוסק לטובת הספק ובנטילת סיכונים לא מבוטלים. צריכה להיות סיבה טובה מאוד שהעוסק שלנו יתנהג בצורה כזו לאורך זמן.        

 

            לא בקלות נקבל כסבירה, אפילו במישור המסחרי - הפרטי, הימנעות מלשמור את מסמכי התחשבנות ובמיוחד הימנעות מלקבל קבלה כשמדובר בתשלום במזומן. מנהל החשבונות של המערער העיד כי מדי פעם דרש ממנו הסבר על פעולות של משיכת כספים במזומן ובמקרים רבים לא יכול היה המערער להציג יותר מאשר את השיק העצמי שלו.  העד גם הזהיר מדי פעם את המערער כי עליו לשמור על המסמכים.

 

            כאמור, עוסק נוטל על עצמו סיכון אם הוא משלם כספים במזומן,  אך הסיכון נעשה בלתי סביר אם ביודעין ועל דרך שיטה הוא מוותר על עריכת קבלה בגין התשלום במזומן, על אחת כמה וכמה כשמדובר בהתנהלות מול אוצר המדינה. כספי מס ערך מוסף ומס התשומות אינם שייכים לעוסקים אלא לאוצר המדינה. חובה עליהם לנהוג בהם בנאמנות ובזהירות הראויות. מותר לנכות את מס התשומות לא רק אם יש בידי העוסק חשבונית מס כחוק אלא גם אם הוא יכול להוכיח כי היא משקפת עסקה אמיתית בפרטים ובסכום הנקובים בחשבונית. קיזוז מס תשומות על יסוד חשבונית בלבד שאינה מהווה קבלה על התשלום שנעשה במזומן וללא מסמכי ההתחשבנות שגיבשה את הסכום ואת דרך חישובו, אינו יכול לעבור ללא בדיקה מצד המשיב ואם אין הוא משתכנע בנכונות הפרטים רשאי הוא ואף חייב הוא לפסול את העסקה ואת החשבונית עד שיוכיח העוסק את אמיתותן.

 

            26.  המערער לא הוכיח בסופו של דבר את אמיתות העסקאות סכומן והיקפן. אין איש היודע טוב ממנו מה היה טיב עסקאותיו. דומני שניהול הערעור הזה בידי המערער הביא את הדברים עד כדי אבסורד ממש: הוא רואה עצמו פטור מלהוכיח את הדבר הפשוט ביותר שיכול היה להצילו מהשומה הכבדה הזו. אבל אין הוא נרתע מלהאשים את אנשי המשיב בהתרשלות בכך שלא הצליחו לעקוב אחר העסקאות הפתלתלות שלו. איני בטוח שבסופו של משפט הוכח לבית המשפט מה לאשורו התנהל בין המערער לארבעת העוסקים. ברור שדברים מאוד בלתי סבירים קרו שם. עמימות זו אינה משחקת לידי המערער; להפך: היא מצטרפת ליתר הטעמים החורצים את גורל הערעור לשבט.

 

המערער, הפועלים ומעסיקיהם - התנהלות בלתי מקובלת

 

            27.  סוגיית העסקת הפועלים ראויה להיבדק מהיבט נוסף: המערער לא שמר תחת ידיו את רשימות הפועלים שארבעת העוסקים הנדונים ספקו לו. קשה למצוא צידוק להתנהלות כזו. כלל אין מדובר בהפרה של הוראות ניהול ספרים [כפי שטוען המערער בסיכומי התשובה] אלא בהתנהלות עסקית-מסחרית בלתי מקובלת. כל מי שמעסיק במישרין וגם באמצעות חברות כוח אדם עובדים בהיקף שכזה, בהכרח מודע לצורך לדעת בכל עת מי עבד אצלו, מתי החל ומתי סיים לעבוד; מה גילו, אזרחותו או מעמדו של העובד; האם הוא עומד בקריטריונים של דיני העבודה, דיני הבריאות וכו'. התירוץ שנתן המערער להתנהלות הזו אינו משכנע. המערער טען ידע בשעת מעשה מי בא לעבודה ומי נעדר, מי חולה ומי בריא. אבל כל בעל עסק יודע שאין להסתפק בידיעה הזו ברגע התרחשותה. הבעיות והתביעות מתעוררות תמיד מאוחר יותר. אך המערער לא דאג ליום המחרת; ההווה, כנראה, היה מפתה יותר. 

 

            28.  ועוד בהקשר הזה: המערער לא נתן הסבר מתקבל על הדעת לשלוש קושיות אלה:

 

            א.  מה היה הצידוק העסקי לכך שהמערער נטל על עצמו לספק עובדים למפעל? אכן, הפרטה של שירותים מסויימים יש בה תועלת למפעל ולקבלן, אך במקרה הזה המערער הודה במפורש כי המפעל התקשה לשאת בַּעֲלוּת העסקתם של עובדים קבועים רבים.  לכן הוא, המערער, נטל על עצמו את המשימה של אספקת עובדים מעת לעת. אך הוא לא הסביר כיצד הוא מצליח לעמוד במשימה שהמפעל נרתע ממנה. הוא לא שכנע שיש לו איזה שהוא יתרון כלכלי על פני המפעל בהעסקת הפועלים. חוששני שהתשובה היא שהמערער לא טרח כלל להבטיח את כיסוי מלוא עלות ההעסקה, במיוחד תשלומי החובה הנדרשים, הפרשות לביטוח לאומי, מס הכנסה וכו' בגין שכר הפועלים. הוא הסתפק בתשלום שכרם באמצעות חברות-קש שכל תפקידן היה לארגן פועלים קשי-יום המוכנים לעבוד ללא הבטחת תנאים סוציאליים מינימליים.  אפשרות אחרת היא שהחשבוניות נופחו וברווח שנוצר עקב כך נעשה שימוש להבטחת ההוצאות הנלוות הכרוכות בהעסקת הפועלים. אך, כאמור, אין צורך לקבוע במדוייק מה התרחש.

 

            ב.  מדוע הוחלפו מעת לעת החברות המספקות את העובדים, בשעה שלא חל שינוי מהותי בבעלות עליהן?

 

            ג. כיצד זה הסכימו החברות לדרישתו של המערער כי נציגן יהיה אחמד כבהא. תמיהה זו גוברת נוכח ההתנהלות הבלתי פורמלית שכללה תשלום במזומן, העדר מסמכים, מסירת חשבוניות ריקות וחתומות מראש וכו'.

 

            29.  לאחר גמר שמיעת הראיות הגיש ב"כ המערער בקשה [תיק בש"א 3328/06] להרשות לו להגיש ראיות נוספות. מדובר בראיות הבאות להוכיח כי בתקופות הרלוונטיות מנעו רשויות המס מעוסקים שבקשו זאת לקבל מידע האם עוסק פלוני העומד לתת להם חשבונית הוא עוסק מורשה הרשום כחוק ומדווח על עסקאותיו כראוי.  בכך בקש המערער להראות כי לא הייתה לו אפשרות לדעת את העובדות החמורות הנוגעות לארבעת העוסקים הנדונים וכי אפשרו לו לברר זאת -  היה נמנע מכל עסק איתם.

 

            בקשה זו דינה להידחות על הסף. גם אם נתעלם מהאיחור הניכר בהגשתה ואפילו היו הראיות המבוקשות קבילות, אין המערער רשאי לטעון בפרשה זו כי המשיב לא נהג למסור באותן שנים פרטים מסוג זה. המערער כלל לא טען כי בקש לברר אצל המשיב את הפרטים אודות העוסקים הללו ולא נענה. כמי ששמע את כל הראיות ועיין בסיכומים בערעור הזה מסקנתי החד משמעית היא שהמערער, כאיש עסקים נבון, ידע היטב כי התנהלותם של העוסקים היא פסולה ובלתי חוקית. אך הוא מציג את עצמו כמי שלא ידע, שכן אי ידיעה היא המפלט היחיד מפני פסילת החשבוניות על ידי המשיב. אלא שאם אי הידיעה מקורה בעצימת עיניים, כמוה כידיעה ממש. גם במהלך בירור הערעור לא עשה המערער דבר כדי שבית המשפט יקבל את המידע האמיתי אודותיהם, מה שמראה כי ידע שהדבר לא יפעל לטובתו.

 

            עוד מוצא אני לנכון לציין כי דחיתי את טענת המערער כי מוטלת על המשיב חובה לבחון את התקשרויות בין העוסקים השונים או לדווח לציבור על עוסקים שאינם עוסקים או מורשים.  הנטל מונח על שכם העוסק ולא על שכם המדינה.

 

            30.  דומני שדי בכל האמור לעיל כדי לקבוע שלא רק שהמערער לא עמד בנטל להוכיח כי פעל בתום לב אלא שהמשיב הוכיח כי החשבוניות הנדונות פסולות ואין להכיר במס התשומות הכלול בהן.

            הערעור נדחה. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪ נכון להיום.

 

           

ניתן היום ג' באדר, תשס"ז (21 בפברואר 2007) במעמד

 

פסק הדין ניתן לפרסום החל מיום נתינתו.