בשורות חיוביות בחוק ההסדרים לשנת 2008

הפחתות ותיקונים במיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומס מעסיקים

וביטולי פרצות חיוב בביטוח לאומי

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ביום 15.10.2007 פורסמה מטעם הממשלה הצעת חוק ההסדרים במשק המדינה לשנת הכספים 2008 (להלן: "הצעת החוק" או "התיקון"). ביום 17.10.2007 אישרה מליאת הכנסת את הצעת החוק בקריאה ראשונה והיא הועברה לאשרור ועדת הכספים של הכנסת.

הצעת החוק, לפחות בכל הנוגע לפרקי המיסוי והביטוח לאומי שבה, ראויה לכל שבח. מעולם לא הובא חוק הסדרים המביא בשורות חיוביות כל כך בתחום המיסוי, כגון: ביטול מוחלט של מס מעסיקים, של מס מכירה המוטל על מכירת מקרקעין והרחבה משמעותית של הפטור ממס רכישה לרוכשי דירת מגורים יחידה.

בניגוד לטרוניות הרבות הנשמעות לגבי "הגזירות" בהקשר לחיובי הביטוח הלאומי בחוק ההסדרים, הרי לדעתי הטלת "גזירות" אלו, הינה מחויבת המציאות, הן לעניין ביטול פרצות שהביאו לתכנוני מס מפולפלים להקטנת החיובים בדמי ביטוח לאומי על הכנסות בעלי שליטה בחברות בעיקר, ואפילו לעניין הטלת חובת תשלום דמי ביטוח על "עקרות בית" שזכו להקלת מס מועדפת ללא הצדקה של ממש, כפי שיובהר להלן.

1. מיסוי מקרקעין

1.1. ביטול מס מכירה גם לגבי נכסים שנרכשו לפני 7.11.2001

1.1.1. מס מכירה הוטל בשנת 2000 כתחליף למס רכוש. בתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) נקבע כי מס המכירה לא יחול על מכירת זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד מקרקעין שמועד רכישתן היה לאחר 7.11.2001.

1.1.2. מכאן, כי מס המכירה המשיך להיות מוטל על מכירת זכויות במקרקעין שנרכשו עד ליום 7.11.2001 (שאינם דירות מגורים).

1.1.3. היות ומס המכירה מוטל על שווי העסקה ללא קשר לרווח שנוצר ממנה, אין לו כל מקום במדינה שאחד מעקרונות המיסוי שבה, הוא הטלת מס על רווח כלכלי בלבד.

1.1.4. התיקון מציע לבטל את מס המכירה בתחולה רטרואקטיבית מיום 1.8.2007.

1.2. הרחבת הפטור ממס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה

1.2.1. מס רכישה בדומה למס מכירה מוטל על שווי העסקה. מס זה מטיל עול כספי נוסף על רוכש המקרקעין, כבר בעת הרכישה, ללא קשר לרווח שנוצר או ייווצר מהעסקה אם בכלל.

1.2.2. ככלל מס רכישה עומד על שיעור של 5% משוויי הרכישה ומטיל עול על רוכשי מקרקעין. למעט, לרוכשים או לעסקאות מסוימות הזוכות להנחה במס הרכישה כגון: ברכישת דירת מגורים.

1.2.3. במסגרת הוראת שעה שנקבעה לתקופה שבין 1 ביולי 2005 עד 31 בדצמבר 2007 נקבע כי לא יחול חיוב במס רכישה בעת רכישת דירת מגורים יחידה, וזאת עד לשווי של כ– 600,000 שקלים חדשים.

1.2.4. התיקון מציע לקבוע כי החל ביום 1 באוגוסט 2007 שווי רכישה של דירת מגורים יחידה עד סך של 850,000 ₪ יהיה פטור ממס רכישה לחלוטין. בשווי רכישה גבוה יותר יהיו מדרגות מס הרכישה לדירות מגורים בשיעור של 3.5% על חלק השווי מ- 850,000 ₪ ועד ל- 1,300,000 ₪ ובשיעור של 5% על יתרת השווי.

1.2.5. כמו כן, לאור רמת האינפלציה הנמוכה כיום, עדכון סכומי המדרגות של שווי הרכישה ייעשה רק אחת לשנה ב- 16 בינואר של כל שנה (במקום ארבע פעמים בשנה כיום).

1.2.6. נקווה כי הרחבת הפטור על מס הרכישה, הינו מהלך ביניים לביטולו המוחלט בשנים הקרובות.

1.3. ביטול הדרגתי של שיעורי המס ההיסטוריים על שבח מנכסים שנרכשו בשנים 1948-1960.

1.3.1. סעיף 48 א(ד)( 1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שיעורי מס מיוחדים. לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין אשר נרכשה עד שנת 1948, בשיעור של 12% מהשבח וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה.

1.3.2. היות ושיעורי מס היסטוריים אלו, נותנים עדיפות למגזרים מסוימים באוכלוסיה שהיו במדינה ורכשו מקרקעין בשנותיה הראשונות ("דור המייסדים") על פני מגזרים אחרים שעלו ו/או רכשו מקרקעין מאוחר יותר, נקבע כבר במסגרת המלצות ועדת רבינוביץ, כי רצוי להגדיל באופן הדרגתי את שיעורי המס ההיסטוריים.

1.3.3. החל בשנת 2005 החל ביטול שיעורי המס ההיסטוריים במכירה בידי חברה שהכנסתה מעסק או על מכירה בידי יחיד שקיבל את הנכס בפירוק חברה שהכנסתה מעסק.

1.3.4. התיקון יביא לכך כי ההגדלה ההדרגתית של שיעורי המס ההיסטוריים תחול על כל מי שמוכר נכס שיום רכישתו בשנים 1948 עד 1960, לרבות על יחידים ואגודות שיתופיות. החל משנת המס 2009 יוגדל שיעור המס המיוחד ב- 2% ועוד 1% בגין כל שנה משנת 2010 ועד שנת המכירה. בכך יושוו שיעורי המס על השבח הריאלי לשיעור של 20% מהשבח כשיעורו כיום.

1.3.5. להערכתנו, התיקון יביא להגדלה תנועת המכירות בשוק הנדל"ן עד שנת 2010, היות והזכאים לשיעורי המס ההיסטוריים ינסו לממש את הנכסים טרם ההגדלה. עוד יביא התיקון לשוויון זכויות ומס בין "דור המייסדים" לדור "העולים החדשים".

2. מס הכנסה

2.1. חיוב במס בשל מכירת נייר ערך הנסחר בבורסה בישראל על ידי תושב חוץ רישומו לבורסה.

2.1.1. סעיף 97 (ב 2) לפקודה קובע פטור ממס לתושב חוץ על מכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה בישראל.

2.1.2. במסגרת תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה, נקבע בסעיף התייחסות לעניין מכירת נייר ערך הנסחר בבורסה בישראל שנרכש על ידי תושב חוץ טרם רישומו לבורסה.

2.1.3. בניסוחו של הסעיף לאחר תיקון מס' 147 נפלה טעות. מהניסוח עולה כי אם ישנה עליה בערכו של נייר הערך מיום הרישום ועד מועד המכירה בפועל, לא תחויב במס עליית הערך שעד יום הרישום.

2.1.4. מוצע לתקן את ניסוחו של הסעיף ולהבהיר כי חלק רווח ההון, מיום הרכישה ועד יום הרישום, חייב במס, אשר לא יהיה גבוה יותר מסכום רווח ההון מיום הרכישה ועד יום המכירה.

2.2. הפחתת שיעור הריבית על החזרי מס מ- 4% ל- 3%

2.2.1. התיקון קובע כי שיעור הריבית, הקבוע בסעיף 159א לפקודת מס הכנסה, המשולם בשל מס ביתר ששולם על ידי נישומים, יופחת ל- 3% במקום 4% כיום.

2.2.2. תיקון זה מתאים את שיעור הריבית לשיעורי התשואה על אג"ח כיום, כדי למנוע "חיסכון" מוטב של עודפי כספים במס הכנסה, המזכים בריבית הפטורה ממס.

3. מס מעסיקים -

3.1. ביטול מס מעסיקים

3.1.1. מס מעסיקים מוטל בשיעור של 4% על שכר המשולם על ידי מעסיקים הפועלים שלא למטרות רווח כגון רשויות מקומיות, עמותות וחברות לתועלת הציבור.

3.1.2. בעבר הוטל המס על כלל המעסיקים ואולם הוא בוטל בהדרגה.

3.1.3. התיקון מבטל את מס המעסיקים על הכנסת עבודה המשתלמת בעד חודש ינואר 2008 ואילך. בכך, יבוטל עול מס מכביד שהוטל דווקא על מוסדות ציבוריים שהעסיקו עובדים ופועלים לטובת הציבור ושלא למטרות רווח.

4. ביטוח לאומי

4.1. הגדרת הסכום הבסיסי

4.1.1. הגמלאות המשולמות על ידי המוסד לביטוח לאומי נקבעות כשיעור מהסכום הבסיסי שנקבע ביחס לכל אחת מהגמלאות (להלן: "הסכום הבסיסי").

4.1.2. הסכום הבסיסי מתעדכן ב-1 בינואר של כל שנה, בהתאם לשיעור העלייה במדד המחירים לצרכן.

4.1.3. כדי לעמוד במסגרת התקציב לשנת 2008, מוצע לתקן את ההגדרה "הסכום הבסיסי" הן בחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה 1995, והן בחוק הבטחת הכנסה, התשמ"א 1980, כך שבשנת 2008 לא יעודכן הסכום הבסיסי ויהיה הסכום הבסיסי שנקבע ביום 31 בדצמבר 2007 .

4.1.4. לפיכך, הגמלאות המשולמות על ידי המוסד לביטוח לאומי במהלך שנת 2008 יישמרו בערכן הנומינלי ויישחקו למעשה לעומת הערך הריאלי שלהן.

4.2. ביטול הפטור מביטוח לאומי בשל הכנסות אחרות שיש למבוטח בתקופה שבה משתלמים לו דמי פגיעה, דמי לידה או שיקום מקצועי.

4.2.1. התיקון מבטל את הפטור לתשלום דמי ביטוח הקבוע בסעיפים קטנים (א) ו–(ה) של סעיף 351 לחוק הביטוח הלאומי, בשל הכנסות אחרות שיש למבוטח בתקופה שבה משתלמים לו דמי פגיעה, דמי לידה או שיקום מקצועי.

4.2.2. מדובר בסעיף פטור שנתן פטור להכנסות אחרות שהגיעו למבוטח בעת היותו מקבל גמלאות כאמור, למרות שהגמלאות עצמן כן חייבות בתשלום דמי ביטוח.

4.3. הטלת חבות בדמי ביטוח לאומי על כל ההכנסות הפסיביות של המבוטח

4.3.1. בתקנות 14 ו– 15 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), התשל"א 1971, נקבעו כללי חבות בדמי ביטוח, לגבי עובד עצמאי או עובד שכיר, שיש להם נוסף על הכנסותיהם מעבודה כעצמאי או מעבודה כשכיר, גם הכנסות פסיביות.

4.3.2. כיום, יכול שיינתן פטור מלא מתשלום דמי ביטוח, אם ההכנסה הפסיבית נמוכה מההכנסה ממשלח יד או מעבודה. כמו כן, בהוראות האמורות אין התייחסות למצב בו למבוטח יש שילוב של מקורות הכנסה כעצמאי, כשכיר והכנסות פסיביות.

4.3.3. הוראות אלו, גרמו ליצירת תכנוני מס שנוצלו בעיקר על ידי בעלי שליטה בחברות, אשר משכו שכר מהחברה בשליטתם וכן הכנסות פסיביות כגון: דיבידנדים, דמי שכירות או ריבית להלוואות בעלים, בסכומים הנמוכים מהשכר שלהם מהחברה, ובכך "זכו" לפטור מלא מחבות דמי ביטוח לאומי על הכנסות אלו.

4.3.4. יתרה מזו, חלק מבעלי השליטה נרשמו הן כעצמאים בביטוח לאומי והן כשכירים בסכומי הכנסה נמוכים, ובכך "זכו" בפטור מלא מכל הכנסותיהם הפסיביות.

4.3.5. תכנון מס אחר לעניין זה, היה רישום חלק מהשכר מהחברה של בעל השליטה כ-"שכר דירקטורים". רישום זה הביא לפטור מביטוח לאומי לבעלי שליטה ודירקטורים אחרים שהיו להם הכנסות כשכירים או כעצמאים.

4.3.6. התיקון קובע כי מעתה כל הכנסה פסיבית תחויב בתשלום דמי ביטוח, אף אם היא פחותה ממחצית סך הכנסותיו של המובטח, עד התקרה של פי חמש מהשכר הממוצע במשק.

4.3.7. מודגש, כי בניגוד לפרסומים שונים שהיו בעניין זה בעיתונות, הרי התיקון אינו מטיל חובת תשלום דמי ביטוח לאומי על הכנסות הוניות דוגמת מכירת ניירות ערך או יחידות בקרנות נאמנות, ואינו מחייב הכנסות פירותיות שהיו פטורות עד היום מתשלום דמי ביטוח לאומי לפי סעיף 350 לחוק הביטוח הלאומי. כגון: הכנסות מריבית ודיבידנד המתקבלות בידי מי שאינו בעל שליטה או הכנסות מדמי שכירות במסלול הפטור ממס או במסלול ה- 10% מס מחזור. ראו הבהרת משרד האוצר - הצעת חוק ההסדרים לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי

4.3.8. בכל מקרה, התיקון קובע הוראת פטור מתשלום דמי ביטוח בשל הכנסה פסיבית, שאינה עולה על סכום השווה ל– 5% מהשכר הממוצע במשק.

4.3.9. לדעתנו, החיוב בביטוח לאומי על הכנסות פסיביות בכללותן, מוצדק באשר הוא מונע תכנוני מס מיוחדים ובניית מבנה למשיכת תקבולים שכל מטרתו הימנעות מתשלום ביטוח לאומי. למקטרגים הטוענים כי אין להטיל ביטוח לאומי כלל על הכנסות פסיביות, נשיב כי לדעתנו, אין כל עילה לפטור הכנסות פסיביות ריאליות של בעלי הון מחבות ביטוח לאומי, בתקווה שסוף דבר יש בביטוח לאומי מבנה סוציאלי נכון, המעביר את התשלומים מהעשירונים העליונים לעשירונים התחתונים ובכך מוגשמת תכליתו של החוק – כחוק סוצייאלי.

4.4. הטלת חבות בביטוח לאומי על חברה משפחתית וחברת בית - במועד ייחוס ההכנסות לנישום המייצג

4.4.1. בהתאם לסעיפים 64 - 64א1 לפקודת מס הכנסה, רואים את הכנסות חברה משפחתית, חברת בית וחברה שקופה, כחייבות במס בידי הנישום המייצג או בעלי מניותיהם לפי העניין, בשנת המס שבה נוצרו.

4.4.2. אולם, בפסיקה נקבע כי בעלי המניות חייבים בתשלום דמי ביטוח על הרווחים שניתנו מהחברות, רק אם חולקו בפועל באותה שנה, כמשכורות או כדיבידנד.

4.4.3. בכדי ליצור הרמוניה פנים מיסית, התיקון מוסיף את סעיף 373א לחוק הביטוח לאומי, הקובע כי ההכנסה של חברה משפחתית או חברת בית תחוייב בתשלום דמי ביטוח בשנת הפקת ההכנסה, גם אם טרם חולקו בפועל באותה שנה. מכאן, כי בסיס החיוב לחברות אלו, יהיה מעתה זהה למס הכנסה ולביטוח לאומי.

5. חוק ביטוח בריאות

5.1. חיוב עקרת בית בתשלום דמי ביטוח בריאות בסכום המינימום

5.1.1. חוק ביטוח הלאומי וחוק ביטוח בריאות ממלכתי פוטרים עקרות בית מתשלום דמי ביטוח לאומי ודמי בריאות.

5.1.2. סעיף 238 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי "עקרת בית" היא: "אישה נשואה שבן זוגה מבוטח, ואשר אינה עובדת ואינה עובדת עצמאית".

5.1.3. התיקון מחייב עקרת בית בתשלום דמי ביטוח בריאות בסכום המינימום הקבוע בחוק ביטוח בריאות ממלכתי (כיום 86 ₪).

5.1.4. לדעתנו, קיימת הצדקה להטלת חיוב בדמי ביטוח בריאות על "עקרת בית", שכן, עד היום מופלות "עקרות בית" לטובה לעומת מבוטחים אחרים ונזקקים כגון: מקבלי גמלת הבטחת הכנסה, מובטלים, סטודנטים, מקבלי קצבאות זקנה וקצבאות אחרות. אפליה שאין לה כל עילה של ממש.

5.1.5. באם נדרשת הטבה למגזר מסוים, מדוע לא לתת אותה דווקא למגזרים הנזקקים באופן מובהק.

5.1.6. יתרה מזו, הפרשנות של המוסד לביטוח לאומי למונח "עקרת בית" היא כי מונח זה אינו כולל גבר – "עקר בית". מכאן, כי כאשר הגבר הוא היושב בבית ואישתו מפרנסת אותו, הוא מחויב בדמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות באפליה לרעה לעומת אישה – "עקרת בית" באופן היוצר אפליה בין מינים.

5.1.7. לשאלה הטכנית: הכיצד תתבצע הגבייה ? יש תשובה טכנית אפשרית והיא באמצעות הטלת החיוב על בן הזוג המשלם ביטוח לאומי (גבר או אישה) בעבור בן זוגו שאינו עובד.

לסיכום, הרי לדעתנו יהיה בקבלת הצעת חוק ההסדרים לשנת 2008, לפחות בכל הנוגע לפרקי המיסוי והביטוח לאומי שבה, משום המשך בשורה של הקטנת מיסים והרחבת פטורים. העובדה שההצעה כוללת סתימת פרצות מס וביטוח לאומי, תביא רק להרחבת בסיס המס באופן שסוף דבר, יועיל להקטנת שיעורי המס כמתוכנן ברפורמה במס הכנסה או להגדלת תקציב המוסד לביטוח לאומי וחוק דמי בריאות שיופנה, יש לקוות, להגדלת סל התרופות ולקצבאות לנזקקים.

רמי אריה עו"ד רו"ח, מיסים ועסקים www.ralc.co.il