|
הנשיא: |
|
1. |
|
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב, אשר אישר את פסילת ספרי החשבונות של המערערת לשנת המס 1985 – רישום תקבול, על פי הסמכות הקבועה בסעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: הפקודה). |
|
2. |
|
אלה עיקרי העובדות הצריכות לעניין:
המערערת היא בעלת רשת מסעדות בשם "ספארי". ביום 7.12.85 נערכה מטעם המשיב ביקורת במקום העסק של המערערת בהרצליה. אחד מחברי צוות הביקורת סעד במקום, שילם עבור הארוחה סכום של 12,200 שקל ישן, והוסיף כדמי שירות סכום של 1,200 שקל ישן. הסכום של 12,200 שקל ישן נרשם,ואילו הסכום ששולם עבור השירות לא נרשם בקופת המערערת.
המשיב פסל את ספריה של המערערת בגין אי רישום תקבול בסך 1,200 שקל ישן. במהלך הדיון שהתקיים בפני הערכאה הראשונה, נתבררה שיטת רישום התקבולים שהמערכת מקיימת בעיסקה. נביא את הדברים כלשונה של הערכה הראשונה:
"הלקוח מזמין את המנות שהוא בוחר בהן ומוסר את ההזמנה למלצר, אשר, עם קבלת ההזמנה, ניגש לקופה הרושמת ומדפיס על גבי טופס, שאכנהו להלן 'חשבון הארוחה' את ההזמנה, על פי סימול המציין את המנה ומחירה... בסוף הארוחה המלצר מגיש הלקוח את חשבון הארוחה המודפס כאמור וכן כרטיס קטן מודפס, בו מוסבת תשומת ליבו של הלקוח, כי 'תשר (טיפ) עבור שירות מומלץ כ- 10%, ובהמשכו של אותו כרטיס 3 שורות בצורה זו:
'חשבון.........Total
'שירות........10%
סה"כ..........Grand Total'
ליד המילה 'חשבון' ננקב הסכום שבחשבון הארוחה, בשורה השניה סכום השווה ל- 10% ובשורה המתחילה ב'סה"כ' הסכום הכולל של חשבון הארוחה ותוספת שירות 10%. המלצר מקבל מאת הלקוח את הסכום הכולל, מחזיק את הכספים שהוא גובה, כאמור, עד סוף המשמרת שלו, ובסופה הוא מוסר את כל טפסי חשבונות הארוחה, ואת הכספים שקיבל לפי אותם חשבונות, כנקוב בהם, למערערת, ואילו את הכספים שגבה על פי הכרטיסים בעד השירות הוא משאיר לעצמו".
עמדת המערערת היא כי הסכום המהווה 10% הוא תשר השייך למלצר, ואיננו תקבול של המערערת, שכן התקבול שלה הוא אך ורק הסכום הרשום בחשבון הארוחה. כל הסכום העודף, אם אכן ניתן, הוא תקבול של המלצר.
בית משפט קמא דחה את ערעורה של המערערת, וקבע כי על אף שהסכום עבור השירות הוא של המלצר, חובת הרישום של סכום זה על ידי המערערת בפנקסיה צומחת מן העובדה ש"בתוך התהליך הכסף עובר את קופתה של המערערת".
הערכאה הראשונה סברה גם , כי בפרקטיקה הנהוגה על ידי המערערת, יש משום אי מילוי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1972 (להלן: ההוראות), שכן על פי ההוראות צריכה להיות התאמה בין הסכומים המופיעים בסרט הקופה, מחד גיסא, לבין רשימת השיקים שנתקבלו, מאידך גיסא. על פי שיטת הרישום של המערערת אין התאמה כזו, שכן מקום שהתשלום עבור ארוחה (כולל השירות) נעשה בשיק או בכרטיס אשראי, נרשם בקופה רק הסכום המהווה את חשבון הארוחה, ללא מרכיב השירות. על פי סברת בית המשפט, "הדבר נהפך לניהול חשבונות בתוך מערכת חשבונות אחרת. זו חדלה להיות מערכת תקינה, ועל כל פנים, לא מתקיימות בה הוראות ניהול פנקסים, אך לא זו בלבד שהרישום בקופה איננו תואם את ההוראות, אלא מסכל את מטרתן."
עוד הביע בית המשפט את דעתו, כי יתכנו בהם תשלומים של הלקוח שהם בבחינת תשר למלצר אינם חייבים ברישום. במה דברים אמורים? כאשר סכום התשר נפרד לחלוטין ממחיר הארוחה, כגון אם התשר משתלם במזומן לידו של המלצר בנפרד או בקופה נפרדת או מושאר על השולחן בצלחת כמקובל, וזאת ללא יוצא מן הכלל בין אם הלקוח משלם עבור הארוחה בשיק, כרטיס אשראי או מזומן.
על עמדתה זו חזרה הערכאה הראשונה גם בעניין שנדון בעמ"ה 300/86, פונדק ארוחות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 1, פד"א י"ד, 93.
על כך הערעור שבפנינו. |
|
3. |
א. |
נקודת המוצא לבחינתה של השאלה שבפנינו, ממוקמת בהגדרתו של המונח "תקבול" שבהוראות, שכן חובת הרישום איננה מתייחסת אלא למה שכלול במונח זה. סעיף 1 להוראות מגדיר את המונח "תקבול" בדרך הבאה:
"כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עיסקו".
על פי ההגדרה הנ"ל, חובת הרישום מתייחסת, איפוא, לאותם סכומים המתקבלים על ידי הנישום במהלך עיסקו. |
|
|
ב. |
מקובלת ההבחנה בין דמי שירות המהווים חלק מן המחיר שהסועד נדרש לשלם, שאז הסכום הכולל מהווה הכנסה בידי בעל המסעדה, לבין דמי שירות הניתנים מתוך רצונו הטוב של הסועד, שלא על פי דרישה, שאז נהוג לראותם כהכנסה בידי המלצר. אך מובן הוא, שהנהגת שיטת פלונית דווקא ולא שיטה אלמונית היא עניינו של בעל העסק, אשר קובע את נוהלי התשלום שיתקיימו בעיסוקו. יתכנו גם וריאציות שונות על שני אבות הטיפוס אשר אותם ציינו (ראה עו"ד ש. בורנשטיין, דמי שירות למלצר כ"תקבול" בידי בעל מסעדה, מיסים, כרך ד, מס'- 2 בעמ' א-58). |
|
|
ג. |
לגבי הסוג הראשון של המקרים, דומה כי אין מחלוקת שדמי השירות מהווים "תקבול" אשר על בעל המסעדה לרשמו בפנקסיו.
כך נקבע בעמ"ה 45/88 (מסעדה נרגילה נ' פקיד שומה תל אביב 4 (מיסים, כרך ג', מס' 6, עמ' ה-186)):
הסכום המלא שהלקוח משלם, על פי מה שהוא נדרש לשלם עבור הארוחה שסופקה לו, אף שיש בו מרכיב הקרוי 'דמי שירות', הינו תשלום הניתן כתמורה למה שקיבל מבעל העסק – היינו, מזון והשירות הכרוך בהגשתו. השירות האמור, יכול שיסופק ללקוח על ידי בעל העסק או על ידי מי מעובדיו, ומן הדין לראות על כן בסכום המלא של התשלום 'תקבול' בידי בעל העסק. סבורני שאף במקרה בו נעשה הסדר בין בעל העסק לבין עובד מעובדיו כי הסכום הקרוי 'דמי שירות' בחשבון שהוגש ללקוח ישאר כולו או בחלקו בידי העובד, או כי יוחזר לו לאחר מכן על ידי המעביד – אין בכך כדי לשנות את אופי התמורה הכספית שהלקוח מתחייב בה כלפי בעל העסק, באשר איתו ולא עם העובד מתקשר הלקוח שבא לסעוד".
דברים אלה מקובלים עלי. במקרה זה משמש המלצר אך זרועו הארוכה של בעל המסעדה לעניין גביית מחירה הכולל של הארוחה, לרבות מרכיב השירות שבה. |
|
|
ד. |
אשר לסוג השני של המקרים, היינו אלו בהם מהווים דמי השירות תשלום תשר למלצר, אשר נעשה על בסיס וולונטרי, לפי רצונו הטוב של הסועד ומידת שביעות רצונו, נהוג לומר כי אין המדובר בהכנסה של בעל המסעדה, כי אם בהכנסה של המלצר.
העניין שבפנינו משתייך לקבוצה זו. הערכאה הראשונה קבעה במפורש, שהמדובר בתשר השייך למלצר ולא נתבקשנו להרהר אחר קביעה זו. אף על פי כן קבעה כי המדובר ב"תקבול" של בעל המסעדה, שכן "הכסף עובר את קופתה של המערערת".
על פי הגיונה של הערכאה הראשונה, כפי שהוסבר לעיל, משתנה חובת הרישום על פי אמצעי התשלום שבו בחר הסועד לשלם עבור הארוחה. כמה דברים אמורים: מקום שהתשר ניתן במזומן (בין אם התשלום עבור הארוחה נעשה במזומן ובין אם נעשה בשיק או בכרטיס אשראי) – אין חובה על בעל המסעדה לרשמו; ואילו מקום שהתשר ניתן במסגרת שיק או כרטיס אשראי, בהם שילם הסועד עבור הארוחה, הרי קמה החובה לרשום מן הטעם שהמדובר בסכום אשר נספח לסכום אחר המהווה תקבול. |
|
4. |
א. |
השאלה שבפנינו היא, איפוא, אם יש לראות בתשלומים המתקבלים על ידי בעל מסעדה עבור המלצר – צד ג' – תקבולים שנתקבלו במהלך עיסקו, שמוטלת עליו חובה לרשמם. |
|
|
ב. |
בתי המשפט המחוזיים נתנו דעתם, בהקשרים אחרים, לשאלה, אם יש לראות בתשלומים שקיבל הנישום עבור צד ג', תקבולים שנתקבלו במהלך עיסקו. אין בפיסקי הדין מענה אחיד ועקבי. כך, למשל, בעמ"ה (ת"א) 283/85, גדעוני נ' פקיד השומה תל אביב 3 (פד"א ט"ז 198) נפסק, כי בשיקים שקיבל מתווך דירות עבור המוכרים אין לראות תקבול; בעמ"ה (חי') 24/81, רונן אילן נ' פקיד השומה חיפה, (פד"א י"ב 446) נקבע, כי תשלומים שקיבל המערערת עבור חברה אחרת, בגין מכירת ציוד עבורה, אינם מהווים תקבול בידו, שכן תפקידו היה לבצע את המכירה עבור אותה חברה, והכספים שקיבל הוחזקו בידו על מנת להעבירם לידיה; בעמ"ה (ת"א) 61/82 גדעון ברנר נ' פקיד השומה (לא פורסם), נקבע, כי "סכומים המתקבלים במסגרת ניהול העסק עבור סחורה של אחרים הנמכרת על ידו, אף מבלי שיהיה לו בכך רווח עסקי כלשהו" – חייבים ברישום; וכן ראה עמ"ה (ת"א) 205/83, ברוך וינברג נ' פקיד השומה נתניה (פד"א ט"ו, 91) בו נקבע גם כן, כי חובת הרישום חובקת "תשלומים המתקבלים במסגרת עיסקו של נישום אף אם אלה מתקבלים כבתמורה לסחורה שאינה בבעלותו של אותו נישום...." |
|
|
ג. |
ראינו, כי הגדרת "תקבול" בהוראות מתייחסת לסכומים המתקבלים על ידי הנישום במהלך עיסקו. סעיף 17 להוראות מורה, כי "תעוד פנים על תקבול... ייערך סמוך לביצוע הפעולה..." "תעוד פנים" מוגדר כ"רישום בגין פעולה, שנעשה על ידי הנישום או מטעמו"; ואילו "פעולה" מוגדרת באופן רחב ביותר כ"כל פעולה המשפיעה על הרכוש, על ההון, על ההתחייבויות או על התוצאה העסקית של עיסקו של הנישום, לרבות תקבול, מכירה או מתן שירות, משלוח טובין והובלת טובין".
חובת הרישום הקבועה בהוראות רחבה מאוד. כך נקבע, למשל, כי סכומים שונים שסווגו על ידי הנישום כ"פקדונות" לא היו אלא "תקבול רגיל על הנפקת טובין" (ע"א 699/83 סבן נ' פקיד שומה רחובות, פד"י מ' (2), 197), וכן כי המחאה שניתנה כ"ערבון" לתשלום המחאות אחרות שחזרו, חייבת ברישום – "כאשר המדובר בערבון, עדיין עניין לנו בתקבול, אשר צריך להירשם לפי סעיף 17(א) הנ"ל" (ע"א 251/86 גורביץ נ' פקיד השומה רחובות, פד"י מ"ב (3), 221).
בעניינים אלה היה מדובר בתשלומים, אשר נתקבלו על ידי בעל העסק במסגרת עסקו, ואשר היה בהם כדי להשפיע על המערך העיסקי שלו. בעניין שבפנינו המדובר בתשלום אשר בעל העסק קיבל גם כן במהלך ניהולו עיסקו, אך עבור צד שלישי, והשאלה היא אם סכומים אלה טעונים רישום. התשובה לשאלה זו טמונה בהגדרה של המונח "תקבול" הכלולה בהוראות, שהרי רק לגבי "תקבול" קמה חובת הרישום. בהגדרה שני מרכיבים: האחד, סכום שקיבל הנישום במישרין או בעקיפין; והשני, במהלך עיסקו. ודוק: בהגדרה זו אין דרישה כי יהא בתשלום כדי להשפיע על התוצאה העסקית של עיסקו של הנישום. דרישה זו מופיעה בהגדרת "פעולה", אך "פעולה" כוללת ממילא גם "תקבול", ועניין פוטנציאל ההשפעה על עיסקו של הנישום בא אך כדי לרבות ולהוסיף פעולות שאינן בבחינת "תקבול". |
|
|
ד. |
השאלה היא, מאיפה, אם במקרה שבפנינו מקבל בעל המסעדה, במישורין או בעקיפין, תשלום במהלך עיסקו. דומני, כי יש להשיב על כך בחיוב.
סכומי התשר אשר משתלמים באמצעי תשלום אחד יחד עם הארוחה מתקבלים על ידי בעל המסעדה, אשר מוסר לאחר מכן למלצר את חלקו. כאשר ניתן להפריד בין אמצעי התשלום עבור הארוחה לבין סכום התשר (למשל, כאשר סכום התשר ניתן במזומן וסכום הארוחה שולם בשיק), כי אז בעל המסעדה אינו מקבל את התשר עבור המלצר, אלא כל אחד מהם מקבל במישרין תקבול נפרד. לעומת זאת, כאשר אמצעי התשלום הוא אחד וכלולים בו שני תשלומים, כי אז מקבל בעל המסעדה את שניהם והמלצר נושה בו בסכום התשר. זאת באשר ליסוד התקבולות התשלום. אשר לדרישה, כי הסכום יתקבל במהלך העסק, זו, כמובן, מתקיימת שכן מדובר בתשלום אשר חוזר על עצמו ומהווה למעשה חלק משיטת ההפעלה של המסעדה. |
|
|
ה. |
בביקורת שהתקיימה בעיסקה של המערערת שולמו דמי התשר בנפרד מן התשלום עבור הארוחה. מחיר הארוחה היה 12,200 שקלים ישנים, ואילו סכום התשר היה 1,200 שקלים ישנים. סכום זה ניתן למלצר במישרין ולא הגיע כלל לקופתה של המערערת. על פי המבחנים שהתווינו לעיל, לא היתה מוטלת על המערערת החובה לרשום תקבול זה, שכן לא נתקבלה על ידה. |
|
5. |
א. |
אף על פי כן יש לדחות את הערעור. במהלך הדיון נפרשה שיטת הרישום של המערערת. ראינו, כי שיטת רישום זו היא פגומה, שכן על פיה אין נרשמים תקבולים שחובה לרשמם. השאלה היא, אם עלינו לצמצם שדה ראייתנו ולהתייחס אך ורק לתקבול היחיד הנ"ל שלא נרשם ושלא היתה חובה לרשמו או שעלינו להתייחס לדברים כהווייתם ולתת ביטוי לעובדה, שאינה שנויה במחלוקת, שתקבולים רבים אחרים לא נרשמו. דעתי היא כי יש לבור את האפשרות השניה. בדומה לדברים שנאמרו בע"א 25/81 קפה נאוה נ' פקיד השומה ירושלים, פד"י ל"ז(3), 818, שם נרשמו תקבולים שלא על פי ההוראות (ראה שם עמ' 821), יש לומר, גם כאן, מקל וחומר, כי מאחר שהתברר לנו כי על פי שיטת הרישום שמנהלת המערערת אין רושמים תקבולים שיש לרשמם, יש לקיים את החלטת המשיב בדבר פסילת הפנקסים. |
|
|
ב. |
לא למותר להוסיף, כי אין בדברים הנ"ל כדי לסתור את התיקון להוראות שהוכנס לאחרונה (הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) (תיקון), התש"ן-1989, ת"ק התש"ן, בעמ' 139) אלא נהפוך הוא. על פי התיקון, אשר הוסיף לתוספת י"א להוראות את סעיף 3(8), על בעל מסעדה לנהל יומן שירות "בו ירשמו כל יום, לפני תחילת עבודתם, המלצרים המועסקים באותו יום בציון: שם המלצר, מענו מספר תעודת זהותו, ובסיום יום העבודה – סכום הפדיון היומי של אותו מלצר...". עוד נקבע כי חובת ניהול יומן שירות לא תחול "אם הודיע בעל המסעדה לקהל לקוחותיו, באמצעות מודעות, בחשבוניות, במחירונים וכיוצא באלה, כי דמי השירות כלולים במחירים". |
|
|
|
אשר על כן הוחלט לדחות את הערעור. המערערת תישא בהוצאותיו של המשיב בסכום של 5,000 ₪. |
|
השופט א. גולדברג: אני מסכים
השופט י. מלץ: אני מסכים |
|
|
|
הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא. ניתן היום, כ"ד חשוון התשנ"א (12.11.90) |
|
_____________ |
_____________ |
_____________ |
|
הנשיא |
שופט |
שופט |
|
|
|
|
|