מלכודת מיסוי מקרקעין - בהתארגנות של יזם/קבוצת רכישה

מלכודת מיסוי מקרקעין - בהתארגנות של יזם/קבוצת רכישה

תקציר פסק דין / רמי אריה עו"ד רו"ח

בית המשפט המחוזי בתל אביב, בשבתו כועדת ערר מס שבח מקרקעין, דחה ביום 15.7.2007 את הערר בתיק ו"ע 1262/02 קווי נדל"ן נ' מס שבח רחובות , וקבע בין השאר כי חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפישת התוכן הכלכלי של העסקאות, כדלקמן:

1. העוררת, קווי נדל"ן בע"מ (להלן: "החברה"), ארגנה 18 יחידים (להלן: "הרוכשים"), בחודש דצמבר 2000 שביקשו להשתתף במכרז מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "מכרז המינהל").

2. המכרז הינו על חוזה פיתוח ל- 3 שנים בגין מתחם המהווה 18 מגרשים בקרית חתני פרס נובל בראשון לציון (להלן: "המקרקעין").

3. על פי תנאי המכרז ייחתם חוזה חכירה ל- 98 שנים עם אופציה להארכה לעוד 98 שנים, ואין אפשרות ליחיד להגיש הצעה למגרש בודד אלא במסגרת הצעה אחת כוללת לכלל המתחם.

4. ביום 19.12.2000 הוכרזה הצעת החברה כהצעה הזוכה במכרז.

5. חלק מהרוכשים מכרו לאחר הזכייה במכרז את זכויותיהם בהסכם ההצטרפות לצד ג' (להלן: "הסכמי מכירה מיד שנייה"), רוב הרוכשים חתמו על הסכם בניה עם הקבלן, לבניית בית מגורים מושלם והשאר חתמו לבניית שלד בלבד.

6. ביום 17.1.2001 דווחה העסקה למשיב, מנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המנהל"), בצירוף הודעות נאמנות.

7. המנהל לא קיבל את הצהרת החברה כי עיסוקה היה בארגון בלבד של הקבוצה הרוכשת לשם רכישת המקרקעין ממינהל, ובהחלטת המנהל מיום 20.6.2002 על ההשגה קבע כי, בחינת הסכמי ההצטרפות על נספחיהם מובילה אותו למסקנה כי המהות הכלכלית האמיתית הינה רכישת קרקע ע"י החברה, בניית בתי מגורים ולאחר מכן מכירה של יחידות דיור גמורות לרוכשים.

8. על פי השומות שהוציא המנהל לחברה נדרשה החברה לשלם מס רכישה בגין רכישת הקרקע, וכן מס מכירה בשיעור של 2.5% ותשלום מס שבח בגין השבח ממכירת יחידות הדיור, בסכום כולל של כ- 6.3 מליון ₪, ומכאן הערר שלפנינו.

9. במקביל הוציא המנהל לרוכשים שומות מס רכישה בשל רכישת דירות מגורים.

10. נקבע, חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק") הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפישת התוכן הכלכלי של העסקאות. כחוק כלכלי פורש החוק על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות "כלכלית", תוך התעלמות מהצד הצורני והפורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים הפורמליים (ראו ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, ע"א 265/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח' ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ)

11. משקלם המצטבר של הראיות בתיק מצביע כי הרוכשים רכשו בתי מגורים כשהם יודעים מראש את העלות הכוללת של כל הכרוך בכך, וכשלחברה שליטה ומעורבות בכל שלבי התכנון והשגת היתרי הבניה ועד לגמר הבניה ורישום הבתים בלשכת רישום המקרקעין ע"ש הרוכשים. ה"נאמן", ה"מפקח" וה"אדריכל", לרבות הקבלן המבצע (אשר חתם הסכם נפרד ישירות עם הרוכשים) ניתן לראות בהם כזרוע הארוכה של החברה.

12. עוד נקבע כי אין לשלול מערכת חוזים מפוצלת מעצם קיומה, אלא יש לבדוק כל מקרה לגופו של עניין (ראו ע"א 7414/02 חב' אולשביצקי פישר בע"מ ואחרים נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה). רק במקום בו קיימת תלות בין החוזים באופן שביטולו של הסכם אחד יגרום, לביטולו של ההסכם השני, יש לשלול מערכת חוזים מפוצלת.

13. חבר הועדה, דן מרגליות עו"ד ושמאי מקרקעין, הוסיף כי המבחן שצריך לקבוע את תוצאת הערר הוא מבחן האדם הסביר, שכאשר היו מציגים לו את כל הנתונים העובדתיים ושואלים אותו מה לפי דעתו נרכש במקרה זה, תשובתו לפחות בענין זה שמדובר היה ברכישה של דירות ולא ברכישה של מגרש.

14. נפסק, יש למסות את החברה כיזם אשר רכש קרקע, דאג להיתרי הבניה, בנה בתי מגורים (בין בעצמו ובין באמצעות קבלני משנה) ומכרם. קרי, חיוב במס רכישה בשיעור של 5% משווי הרכישה של הקרקע שנרכשה מהמינהל, מס מכירה (לרוכשי בית מגורים מושלם) בשיעור של 0.8% משווי המכירה, מס מכירה (לרוכשי שלד) בשיעור 2.5% משווי המכירה, ופטור ממס שבח.