בהמ"ש העליון קובע: הוצאות לימודים אקדמאים לא מוכרים למס הכנסה

לא להכרה למס בלימודי תואר אקדמי ראשון או שני

כן להכרה בהשתלמויות מקצועיות של עצמאים ושכירים

תקציר פסק דין / רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 28.11.2007 קיבל בית המשפט העליון את ערעור פקיד השומה בתיק ע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נגד בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ, וקבע כי לימודים לתואר אקדמאי לא יוכרו לצרכי מס. אולם, נקבע כי הוצאות השתלמות שנועדו לתפקידו של עובד (עצמאי או שכיר) יוכרו לצרכי מס. בית המשפט הדגיש כי הוצאות השתלמות הינם בגין שמירה על רמה מקצועית ואין תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972, חלה על הוצאות בגין אלו. תקציר פסק הדין כדלקמן:

1. המשיב, בנק יהב לעובדי מדינה בע"מ (להלן: "המעביד"), ממן ל- 44 מעובדיו, 75% משכר הלימוד לתואר אקדמי בתחום הבנקאות (להלן: "המימון"). בתמורה למימון חתמו העובדים על התחייבותם לתקופת עבודה בבנק.

2. המערער, פקיד השומה (להלן: "פקיד השומה"), ראה במימון כטובת הנאה, שיש לגלמה בהכנסת העובד לפי סעיף 2(2) לפקודה.

3. המעביד ראה במימון כהוצאה מוכרת ולא כטובת הנאה לגילום בהכנסת העובד, ובשל כך ערער לבית המשפט המחוזי.

4. ערעור המעביד התקבל בבית המשפט המחוזי ונקבע, כי הואיל והמעביד פעל באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך לשדרוג עובדיו, יש לראות במימון כחלק מההוצאה הכללית של המעביד ולא כשכר עבודה. מכאן ערעור פקיד השומה.

5. לטענת פקיד השומה, יש להכריע בשאלת ניכוי ההוצאה על ידי המעביד על סמך מבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך התרת הוצאות. רכישת תואר אקדמי על ידי עובדי הבנק מהוה "טובת הנאה" הנבחנת בשני שלבים כדלהלן:

5.1 האם מדובר ב"טובת הנאה", כך שמילוי התפקיד מחייב את העובד לשימוש בטובת ההנאה, ואין העובד יכול להפיק הימנה אלא הנאה שולית לעצמו.

מן הכלל אל הפרט, תואר אקדמי נועד להיטיב עם העובדים, הואיל ובתואר אקדמי יש פוטנציאל ניכר לשימוש פרטי מחוץ למסגרת העבודה, והוא מקנה לעובד יתרון על עובדים אחרים בשוק העבודה.

5.2 האם "טובת ההנאה" היא מסוג ההוצאות המותרות לעובד בניכוי על פי העקרונות שבסעיף 17 לפקודה, המונה ניכויים מותרים.

מן הכלל אל הפרט, לימודים לתואר אקדמי אינם הוצאה המותרת לניכוי על פי דיני המס, משום שאינם "שומרים על הקיים" אלא יוצרים נכס הון חדש המקנה הבנה, ידע, עומק ומעמד ומהווה יתרון מתמיד.

6. עוד טען פקיד השומה, כי גם אם נניח וקיים מרכיב כלשהו של שמירה על הקיים, אין ניתן לנכות הוצאות אלה, בהיותן הוצאות מעורבות.

7. בנוסף טען פקיד השומה כי שאלת תום הלב אינה רלוונטית בנדון, וכי שגה בית המשפט משייחס משקל להנחה לפיה פעל הבנק "באופן תקין ובתום לב".

8. פקיד השומה הביא לראיה לעמדתו את כוונת המחוקק לעודד לימודים אקדמאיים דרך הענקת נקודות זיכוי, ולא דרך הכרה בהוצאות הלימודים כפי שבאה לידי ביטוי בתיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה בקביעת הסדר של נקודות זיכוי דווקא בגין הוצאות לימודים אקדמאיים ולימודי הוראה.

9. בית המשפט קבע, כי יש לבחון את טובת ההנאה בשני מבחנים באורח מצטבר:

9.1 מבחן "נוחות המעביד", קרי האם טובת ההנאה חיונית למילוי תפקידו של העובד.

9.2 מבחן "הנאת העובד", קרי האם גורמת ההטבה לעובד להנאה ניכרת.

10. הן מבחן "נוחות המעביד" והן מבחן "הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד, אלא יש לבחון את ההטבה ב"משקפיים אובייקטיביים" תוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא.

11. תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום. במקצועות שונים ניתן לעסוק רק לאחר עמידה בתנאי סף של לימודים אקדמיים.

12. ביום 10.8.2005 נכנס לתוקפו תיקון מס' 147 לפקודת מס הכנסה שקבע הסדר של נקודות זיכוי בגין הוצאות לימודים אקדמאיים ולימודי הוראה.

13. זאת ועוד, בתיקון מספר 151 לפקודת מס הכנסה הלך המחוקק צעד נוסף בקבעו בין "איסורי הניכוי":

"הוצאות לימודים, לרבות הוצאות לרכישת השכלה אקדמית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים"

14. נפסק, הערעור מתקבל. הלימודים לתואר אקדמי, שבמימונם סייע הבנק לעובדיו, חרגו מגדרי "נוחות המעביד", ואינם עומדים במבחן החיוניות לצורך ביצוע התפקיד. לעובדים ניתנה "טובת הנאה" ויש לראות במימון כטובת הנאה, שיש לגלמה בהכנסת העובד לפי סעיף 2(2) לפקודה.

15. לעומת זאת, לגבי הוצאות השתלמות לצורך מילוי תפקיד ושמירה על רמה מקצועית, לא תחול תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972, הקובעת כי "לא יותר לעובד שכיר ניכוין של הוצאות המפורטות בתקנות אלו, שהוצאו על ידו מעל לסכום ששולם לו על ידי המעביד".

16. אשר על כן, הוצאות להשתלמות מקצועית, יוכרו בניכוי לצורכי מס, הן לעצמאים והן לשכירים, אפילו באם המעביד אינו משתתף בתשלום בשל הוצאות אלו. המבחן להכרה בעלות הלימודים לצרכי מס, לעניין סעיפים 2(2) ו-17 לפקודה, צריך להיות זהה מקום שהנסיבות דומות הן לעצמאי והן לשכיר.