כללים בסיסיים שכדאי לזכור בעת ביצוע עסקאות במקרקעין
רמי אריה עו"ד , רו"ח
במכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין (מכר), חייב המוכר בתשלום מס שבח ומס מכירה.
זכות במקרקעין כוללת בעלות, חכירה לתקופה העולה על 25 שנה, הרשאה להשתמש במקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תוכנה בעלות או חכירה לתקופה העולה על 25 שנה (כולל תקופת האופציות) והרשאה להשתמש במקרקעי ישראל גם אם ניתנה לפחות מ - 25 שנה.
כ"איגוד מקרקעין" יחשב תאגיד שכל נכסיו הנם זכויות מקרקעין. לעניין זה, אין לוקחים בחשבון החזקת נכסים, כגון מזומנים, ניירות ערך, מיטלטלין, שאינם משמשים לצורכי ייצור הכנסתו, או שהם טפלים למטרות התאגיד.
השבח הנוצר ממכירת הזכות במקרקעין, מתחלק בין החלק האינפלציוני המבטא את שיעור עליית האינפלציה של שווי הרכישה של הזכות, לבין החלק הריאלי שהינו עודף השבח מעל הערך האינפלציוני של שווי הרכישה.
לגבי שבח ריאלי שנצבר עד ליום 7.11.2002 , חל שיעור מס של 36% כאשר המוכר הוא תאגיד – 36%, אם המוכר הוא יחיד – תחול עליו חבות מס לפי שיעור המס השולי החל עליו (עד 50% ).
בשל השבח האינפלציוני שנצבר מיום הרכישה ועד ליום 31.12.1993 – חל שיעור מס של 10%. בשל השבח האינפלציוני שנצבר מיום 1.1.1994 ועד ליום המכירה – אין חיוב במס.
בשל השבח הריאלי שנצבר החל מיום 7.11.2001 - יוטל מס שבח בשיעור של 25%. שיעור זה יחול הן על יחידים והן על תאגידים, בין במישור העסקי (למעט מלאי מקרקעין) ובין במישור הפרטי.
במכירת מקרקעין שאינם קרקע בלבד שנרכשו החל מיום 7.11.2001 ועד תום שנת 2002 ייהנה המוכר מהנחה בשיעור של 20% מהמס החל, ללא תלות במועד המכירה.
במידה והמקרקעין נרכשו בשנת 2003 – ייהנה המוכר מהנחה בשיעור של 10% מהמס החל.
שיעורי מס הרכישה הם: לדירת מגורים יחידה - שיעורים מדורגים (0.5%, 3.5%, 5%). לדירת מגורים שאינה דירת מגורים יחידה - 3.5%, 5%. ברכישת יתר הזכויות במקרקעין (כולל בפעולה באיגוד מקרקעין) - 5%.
במכירת מקרקעין, שאינם דירות מגורים, ואשר נרכשו עד ליום 6.11.2001 יוטל מס מכירה בשיעור של 2.5%. מס זה יותר בניכוי כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת.
לעניין שיעור מס השבח החל על פעולה באיגוד, אשר היה איגוד מקרקעין פחות מ - 5 שנים לפני הפעולה יחולו ההוראות הכלליות החלות על חישוב רווח ההון לפי פקודת מס הכנסה.
מכירת דירת מגורים בידי יחיד כולל התא המשפחתי שלו, המוכר את כל הזכויות במקרקעין שיש לו בדירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור מתשלום מס שבח, אם ביקש זאת בעת ההצהרה על המכירה, בכל אחד מן המקרים הבאים:
12.1 מכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים - במניין הפטורים שניצל המוכר, לעניין חלופה זו, לא יילקחו בחשבון המכירות הפטורות שלהלן:
- מתנה לילד או לבן זוג הפטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (מתנה לקרוב).
- מכירה ללא תמורה למדינה או לרשות מקומית או למוסדות ציבור הפטורה ממס.
- הפקעת זכות במקרקעין הפטורה ממס.
- החלפת מקרקעין בשל צו של רשות מוסמכת הפטורה ממס.
- חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים הפטורה ממס.
- מכירת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה הפטורה ממס.
- מכירת זכות במקרקעין לאיגוד על ידי בעלי זכויות בו הפטורה ממס.
- מכירת דירה שהתקבלה בירושה ואשר מכירתה פטורה ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק (סעיף ג' להלן).
- מכירת דירות של בן הזוג שנרכשה על ידו לפני הנישואין
12.2 מכירת דירת מגורים יחידה - המכירה תהיה פטורה ממס שבח אם מתקיימים כל התנאים הבאים:
- הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור.
- המוכר לא מכר במשך 18 החודשים שקדמו למכירת דירת מגורים אחרת בפטור ממס לפי חלופה זו (פטור לדירת מגורים יחידה).
- בארבע השנים שקדמו למכירה לא הייתה למוכר יותר מדירת מגורים אחת בעת ובעונה אחת.
חלופת פטור זו לא תחול לגבי דירת מגורים שבה יש למוכר פחות מ – 25% וכן לגבי דירה שהושכרה בשכירות מוגנת לפני יום 1.1.1997.
חזקת דירת מגורים יחידה:
רואים את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שמתקיים לגביה אחד התנאים הבאים:
1. הדירה הנוספת נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בשנה שקדמה למכירה.
2. הדירה הנוספת הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997.
3. חלקו של המוכר בבעלות הדירה הנוספת הוא פחות מ – 25%.
חזקת דירת מגורים נוספת:
רואים כדירת מגורים נוספת גם דירה אשר בבעלותו של איגוד ומתקיימים בה התנאים הבאים:
1. הדירה משמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה.
2. הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה.
3. למוכר יש 25% לפחות מזכויות הבעלות בה באמצעות זכויותיו באיגוד.
4. הדירה לא הושכרה בשכירות מוגנת לפני ה – 1.1.1997.
"דירת מגורים מזכה" הנה "דירת מגורים" ששימשה בעיקרה למגורים לפחות 4/5 מן התקופה שבשלה מחושב השבח (לאחר יום 1.1.1998), או ב – 4 השנים שקדמו למכירתה.
מקרים נוספים שבהם תחשב דירה כ-"דירה יחידה": אם לרוכש יש דירת מגורים נוספת שחלקו בה נמוך מ - 25%, אם לרוכש יש דירה נוספת שהושכרה על ידו בשכירות מוגנת לפני 1.1.1997, אם רכישת דירה מתבצעת בין 1.1.2002 לבין 30.6.2002 ומכירת הדירה הישנה מתבצעת מיום הרכישה ועד 31.12.2003.
מכירת אופציה במקרקעין בתקופה שמיום 7.11.2001 ועד תום שנת 2003 תהא פטורה ממס שבח, ממס מכירה וממס רכישה ותהא חייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה או במס הכנסה לפי סעיף 2(1).
שווי הרכישה בזכות במקרקעין שנתקבלה בירושה והמוריש נפטר לפני יום 1.4.1981 יהיה שווי הרכישה ביום פטירת המוריש. אם המוריש נפטר לאחר יום 1.4.1981, יהיה שווי הרכישה של הנכס אילו היה נמכר על ידי המוריש ("כניסה לנעלי המוריש").
מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו פטורה ממס שבח, ומס רכישה יחול בשיעור של 1/3 מהשיעור הרגיל. כשמדובר במתנה של דירת מגורים בין בני זוג הגרים יחדיו בדירה יינתן פטור ממס רכישה.
ויתור על זכות ללא תמורה פטור ממס שבח.
חלוקת מקרקעין בין הבעלים המשותפים, בהתאם לחלקיהם בזכות, וכן איחוד מקרקעין – פטורים ממס שבח, ממס רכישה וממס מכירה. היה ושולמו במסגרת האיחוד או החלוקה הפרשים בכסף, הרי שהפרשים אלו בלבד יחויבו במס שבח, במס רכישה ובמס מכירה.
לא יינתן פטור במכירת דירת מגורים שהתקבלה במתנה, אלא אם מקבל המתנה המתין "תקופת צינון" כדלקמן:
- כאשר הדירה לא שימשה דרך קבע למגורי המוכר - לאחר חלוף 4 שנים מיום שנעשה בעל הדירה.
- כאשר הדירה לא שימשה דרך קבע למגורי המוכר ונותן המתנה הוא הורה - לאחר חלוף 3 שנים מיום שנעשה בעל הדירה.
- כאשר הדירה שימשה דרך קבע למגורי המוכר - לאחר חלוף 3 שנים מיום שנעשה בעל הדירה והחל לגור בה.
- כאשר הדירה שימשה דרך קבע למגורי המוכר ונותן המתנה הוא הורה - לאחר חלוף שנתיים מיום שנעשה בעל הדירה והחל לגור בה, ואם הוא נשוי - כעבור שנה.
כאשר במהלך פירוק איגוד נמכרה דירת מגורים לבעל זכות באיגוד בפטור ממס, ולאחר מכן בעל הזכות באיגוד מוכר את דירת המגורים – לא יהיה זכאי המוכר לפטור ממס שבח, אף אם מתקיימים תנאי הפטור במכירת דירת מגורים מזכה ואף אם דירת המגורים הגיעה לאיגוד בפטור ממס לפי החלק העוסק בשינוי מבנה ומיזוג.
מוכר זה יחויב בתשלום מס שבח בגובה המס שהיה חל במועד מכירת דירת המגורים אגב פירוק האיגוד, או בגובה סכום מס ההכנסה שהיה חייב בו אילו הדירה הייתה מועברת אליו כדיבידנד מיד לפני הפירוק, כגבוה מבין השניים.
מכירת מקרקעין בלא תמורה מיחיד לקרובו פטורה ממס מכירה.
מכירות "דירת מגורים מזכה" פטורה ממס מכירה.
הפעולות הבאות אינן מהוות "מכירה" ולא תחויבנה במס מכירה: הורשה, העברת מקרקעין בין בני זוג או מהורים לילדיהם לפי פסק דין לגירושין, החלוקה הראשונה של נכסי עיזבון בין היורשים לאחר ההורשה.