העיסוק כעורך דין וכרואה חשבון יחד

העיסוק כעורך דין וכרואה חשבון יחד – המותר והאסור

רמי אריה עו"ד , רו"ח

ההוראות מהיבט עורך הדין :

חוק לשכת עורכי הדין

. עיסוק אחר (תיקון: תשס"ב9)

(א) עורך דין לא יעסוק בעיסוק אחר בנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד ענינים בין עיסוקו כעורך דין לבין העיסוק האחר.

(ב) בלי לפגוע בכלליות האמור בסעיף קטן (א), תקבע המועצה הארצית, באישור שר המשפטים ובאישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, בכללים, נסיבות שיראו אותן כנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד ענינים כאמור בסעיף קטן (א).

כללי לשבת עורכי הדין (עיסוק אחר), התשס"ג - 2003

בתוקף סמכותה לפי סעיפים 60(ב) ו -109 לחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א - 1961, באישור שר המשפטים ובאישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, מתקינה המועצה הארצית של לשכת עורכי הדין כללים אלה:

1. עיסוק אחר

(א) עורך דין העוסק בעיסוק אחר נוסף על עיסוקו כעורך דין –

(1) לא יטפל במסגרת עיסוקו האחר בענין שהוא מטפל או טיפל בו כעורך דין, ולא יטפל כעורך דין בענין שהוא מטפל או טיפל בו במסגרת עיסוקו האחר;

אסור טיפול באותו עניין שטופל בעבר, או מטופל בהווה, במסגרת העיסוק האחר. – ענייני מיסוי ???

מותר לטפל באותו לקוח – אך בעניין אחר.

עניינים שונים של טיפול כעורך דין, לעומת ראיית חשבון:

- הקמת חברה

- הכנת חוזי מייסדים , התקשרויות עם עובדים , חוזים עם ספקים.

- תביעות מול צדדים שלישיים ...

(2) לא יטפל -

(א) במסגרת עיסוקו האחר במי שהוא מטפל בו כעורך דין, אם עלולים להתקיים, במסגרת העיסוק האחר, יחסי תלות של אותו אדם בו;

(ב) כעורך דין במי שקשור עמו במסגרת עיסוקו האחר, אם מתקיימים, במסגרת העיסוק האחר, יחסי כפיפות לו או תלות בו, של אותו אדם.

אסור לטפל כשיש יחסי תלות של המטופל הלקוח בעורך דין –

קשור אולי לנאמנות או לאפוטרופסות, לא רלבנטי לראיית חשבון.

(ב) ועדה מיוחדת בלשכה, שבראשות יושב ראש ועדת האתיקה שליד הועד המרכזי, רשאית להתיר לעורך דין לטפל בענין כאמור בסעיף קטן (א)(ו) או באדם כאמור בסעיף קטן (א)(2), אם מצאה כי אין בכך כדי ליצור ניגוד ענינים בין עיסוקו כעורך דין לבין העיסוק האחר.

(ג) עורך דין העוסק בעיסוק אחר נוסף על עיסוקו כעורך דין, יפריד הפרדה מוחלטת את המסמכים, המידע וניהול החשבונות של עיסוקו כעורך דין מאלה של עיסוקו האחר ויתייקם בנפרד.

(ד) לענין סעיף זה לא יראו פעולות לפי חוק הנוטריונים, התשל"ו - 1976, כפעולות במסגרת עיסוק אחר.

2. שמירה דינים

כללים אלה באים להוסיף על הוראות כל דין אחר ולא לגרוע מהן.

3. ביטול

(א) בכללי לשכת עורכי הדין (אתיקה מקצועית), התשמ"ו - 1986, סעיף 11א - בטל.

(ב) בטלים -

(1) כללי לשכת עורכי הדין (איסור עיסוק בתיווך), התשל"א - 1971;

(2) כללי לשכת עורכי הדין (עיסוקים שאינם הולמים את מקצוע עריכת הדין), התשמ"ז - 1987;

(3) כללי לשכת עורכי הדין (עיסוק מותר במסחר), התשס"ב- 2001.

____________________________

ההוראות מהיבט רואה החשבון:

חוק רואי חשבון

10. עיסוק אחר (תיקון: תשס"ב)

(א) רואה חשבון לא יעסוק בעיסוק אחר בנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד ענינים בין עיסוקו כרואה חשבון לבין העיסוק האחר או עלולה להיפגע אי-תלותו כרואה חשבון.

(ב) בלי לפגוע בכלליות האמור בסעיף קטן (א), יקבע שר המשפטים, בהתייעצות עם המועצה ולשכת רואי חשבון בישראל, ובאישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, נסיבות שיראו אותן כנסיבות שבהן עלול להיווצר ניגוד ענינים או עלולה להיפגע אי-תלות רואה החשבון, כאמור בסעיף קטן (א).

(ג) רואה חשבון שעבר על הוראות סעיף זה ייאשם בהתנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע.

תקנות רואי חשבון (ניגוד ענינים ופגיעה באי תלות כתוצאה מעיסוק אחר) (הוראת שעה), התשס"ג - 2003 1

בתוקף סמכותי לפי סעיפים 10, 11 ו-17 לחוק רואי חשבון, התשט"ו - 1955, בהתייעצות עם לשכת רואי חשבון בישראל ומועצת רואי חשבון, ובאישור ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת, אני מתקין תקנות אלה:

1. הגדרות

בתקנות אלה -

"ביקורת" - כמשמעותה בתקנות רואי חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), התשל"ג - 1973 ;

להלן ההגדרה בתקנות: "בקורת"- הפעולות שעל רואה חשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה באיזו מידה משקף מאזן באופן נאות את מצב העסקים של המבוקר לתאריך המאזן ובאיזו מידה משקף חשבון ריווח והפסד באופן נאות את תוצאות הפעולות של המבוקר לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן. רק לגבי פעולות ביקורת בלבד = ראיית חשבון

לא חל לגבי מי שאינו מבוקר – יחידים, שותפויות, וכד'.

"בן משפחה"- צאצא, בן זוג, אח, אחות, הורה, ובן זוגו של כל אחד מאלה;

"החזקה" ו"שליטה"- כמשמעותן בחוק ניירות ערך, התשכ"ה - 1965 (להלן - חוק ניירות ערך);

"חברה פרטית", "חברה ציבורית", "נושא משרה", "נייר ערך"- כמשמעותם בחוק החברות, התשנ"ט - 1999 (להלן - חוק החברות);

"לקוח" - המבוקר ומי ששולט במבוקר; נערכו למבוקר דוחות מאוחדים

כמשמעותם בכללי חשבונאות מקובלים - גם כל תאגיד אחר המאוחד באותם דוחות מאוחדים שלגבי דוחותיו נערכת ביקורת על ידי רואה החשבון המבקר;

"מבוקר" - מי שרואה חשבון מבקר מבצע ביקורת על הדוחות הכספיים שלו;

"משרד רואי חשבון"- רואה חשבון מבקר וכן רואי החשבון המועסקים על ידו או על ידי תאגיד רואי החשבון שבו הוא שותף או חבר;

"עיסוק אחר" - לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתו של רואה חשבון מבקר; לענין זה, "שליטה" - לרבות חזקה כי מי שמחזיק 25% מאמצעי השליטה בתאגיד ובידו היכולת למנוע קבלת החלטות עסקיות בתאגיד - שולט בתאגיד;

"קרוב"- בן משפחה שמקום מגוריו עם האדם, מי שפרנסתו על אותו אדם, מי שפרנסת אותו אדם עליו וכן תאגיד בשליטת כל אחד מהם או נאמן לטובת כל אחד מהם;

"רואה חשבון מבקר" - רואה חשבון שמונה לערוך ביקורת במבוקר מסוים, לרבות רואי החשבון השותפים ,החברים או בעלי המניות בתאגיד רואי חשבון שבו הוא מועסק, שותף, חבר או בעל מניה וכן מי שעוסק בביקורת המבוקר מטעמו ולרבות רואי החשבון המועסקים בברית פיקוח כמשמעותה בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות; והכל, למעט מי שפועל מחוץ לישראל דרך קבע;

"רואה חשבון מטפל"- רואה חשבון מבקר העוסק בפועל בביקורת המבוקר:

"תאגיד בנקאי"- כמשמעותו בחוק הבנקאות (רישוי), התשמ"א1981-;

"תאגיד רואי חשבון"- חברת רואי חשבון או שותפות רואי חשבון;

"תקופת הביקורת"- התקופה השוטפת שלגביה נערכת הביקורת, לרבות פרק הזמן עד למועד שבו ניתנת חוות דעת רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים לתקופה השוטפת.

2

. נסיבות של ניגוד ענינים אפשרי או פגיעה באי תלות

(א) חזקה שרואה חשבון מבקר נמצא בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם במסגרת ביקורת שהוא עורך הוא נדרש לבקרעסק או עסקה שיש לו ענין אישי בהם, או חוות דעת או הערכת שווי שנתן במסגרת עיסוק אחר; ואולם לא יראו חזקה כאמור בחוות דעת כלכלית שנתן רואה חשבון לפני מינויו לרואה חשבון מבקר של המבוקר.

אסור לתת חוות דעת או הערכת שווי למבוקר – במסגרת עיסוק אחר.

מותר לתת חוות דעת כלכלית לפני המינוי כרואה חשבון מבקר של המבוקר.

(ב) נוסף על האמור בתקנת משנה (א), חזקה כי פעולה של רואה חשבון מבקר, במסגרת עיסוקו האחר, היא פעולה בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר אם התקיים אחד מאלה:

זו עדיין חזקה הניתנת לסתירה

ורק כאשר הפעולה כרואה חשבון מבקר נעשתה במקביל במסגרת עיסוקו האחר.

(1) הוא קיבל מהלקוח, במהלך תקופת הביקורת, שכר, התחייבות לשכר או הטבה אחרת, המותנים בתוצאות טיפולו, בשיעור הנגזר מהתוצאה הכספית של הטיפול (להלן - הכנסה מותנית), אך למעט הכנסה מותנית שנתקבלה מבעל השליטה במבוקר, שהיקפה, בשנת הביקורת, אינו עולה על היקף ההכנסות מביקורת המבוקר באותה שנה;

הלקוח – הוא רק גוף מבוקר ,

כלומר, נעשתה לגביו פעולת ביקורת – לשים לב שהמילה "ביקורת" חוזרת מס' פעמים בסעיף.

מותר התניה בתוצאות לגבי פעולות שאינן ביקורת – כגון, תיווך עסקי, טיפולי מס וכד'.

(2) הוא התנה את עיסוקו בביקורת בהעסקתו בעיסוק אחר;

אסורה התניית הביקורת בעיסוק האחר – רק לגבי גוף מבוקר וישי התנייה.

(3) הוא או קרובו קיימו, במישרין או בעקיפין, לרבות באמצעות תאגיד שבשליטתם, קשר כלכלי עם הלקוח, במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה; לענין זה, "קשר כלכלי" עם הלקוח - לרבות קשרי ספק-לקוח, קשרי נותן שירות - מקבל שירות, השכרת נכסים, שותפות בעסקים, עסקאות משותפות, שותפות בנכסים וכיוצא באלה, וכן מתן הלוואות ללקוח או קבלת הלוואות מהלקוח; ואולם לא יראו כקשר כלכלי הלוואה לרואה חשבון מבקר מתאגיד בנקאי בתנאי שוק ובמהלך העסקים הרגיל, רכישת נכס, טובין או שירות, על ידי רואה החשבון המבקר, שלא כדי לסחור בהם, בתנאי שוק ובמהלך עסקיו הרגיל של המבוקר, או קבלת שכר מהלקוח;

אסור קשר כלכלי במהלך תקופת הביקורת - אלא, אם מדובר בקשר כלכלי בתנאי שוק מקובלים.

(4) הוא או קרובו מחזיקים בניירות ערך של הלקוח בשיעור כלשהו;

אסור להחזיק בניירות ערך של הלקוח המבוקר.

(5) בן משפחתו שאינו קרובו מחזיק בניירות ערך בשיעור של 20% ומעלה

בלקוח, אלא אם כן המבוקר הוא חברה פרטית אשר כל בעלי מניותיה הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבבן משפחתו מתקיים כאמור;

(6) רואה החשבון המטפל או מי שהיה מעורב בדרך כלשהי בדיונים הנוגעים לביקורת המבוקר, לרבות דיונים בין השותפים במשרד רואי החשבון, הוא עובד או מועסק או היה עובד של אותו לקוח או מועסק באופן אחר על ידי הלקוח, והתקיימו יחסי עובד מעביד בין הלקוח לבין רואה החשבון האמור, במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה;

אסור שרואה החשבון המטפל יהיה עובד או עובד לשעבר של הלקוח המבוקר

(7) אדם ממשרד רואי החשבון השתתף או משתתף בפועל, במהלך תקופת הביקורת, בקבלת החלטות ניהוליות בעבור הלקוח.

אסור לקבל החלטות ניהוליות עבור הלקוח המבוקר

3. עיסוקים מיוחדים

בלי לגרוע מכלליות האמור בתקנה 2, חזקה שרואה חשבון מבקר מצוי בניגוד ענינים או שנפגעה אי תלותו במבוקר, אם הוא עסק או עוסק במהלך תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה, בעיסוק אחר כמפורט להלן:

אסור לעסוק עבור לקוח מבוקר , בעת תקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה , בעיסוק אחר, כדלקמן:

(1) עריכת דין כמשמעותה בחוק לשכת עורכי הדין, התשכ"א1961-, בעבור הלקוח, למעט פעולות שנוהג לעשותן רואה חשבון;

(2) אדם ממשרד רואי החשבון משמש מפרק, כונס נכסים, מנהל עיזבון או נאמן של הלקוח, למעט נאמנות שבה מבצע הנאמן הוראות לענין נכסי הנאמנות בלא קבלת החלטות ניהוליות;

(3) מתן חוות דעת על דוח כספי של הלקוח, כאשר הדוח כולל פרטים המבוססים על חוות דעת של מי ממשרד רואי החשבון באחד או יותר מאלה:

(א) הערכת שווי ערכם הכלכלי של נכסים, לרבות שמאות רכב ושמאות מקרקעין;

(ב) הערכת שווי ערכן הכלכלי של התחייבויות;

(ג) קיומן של זכויות בנכסים או קיומן של התחייבויות;

(ד) הערכת מצבם בפועל של נכסים;

(ה) הכנת תכנית עסקית המשפיעה על חיי העסק;

והכל, למעט חוות דעת אקראית, שלא ניתנה בידי רואה החשבון המטפל, שענינה תכנית עסקית, נכס או התחייבות שאינם מהותיים לעסקי התאגיד;

מותר לתת חוות דעת ובתנאי שאינה מבוססת על חוות דעת פנימית של מי ממשרד הרואה חשבון, בתחומים האמורים.

ומותר לתת חוות דעת כאשר היא מבוססת על חוות דעת םנימית כאמור, שהיא אינה מהותית לעסקי התאגיד.

(4) הערכת שווי של המבוקר זולת אם לא נערכה בעבור המבוקר, ומתקיימים בה כל אלה במצטבר:

(א) היא נערכה לפני תקופת הביקורת;

(ב) היא נערכה בעבור מי שלא היה בעל השליטה במבוקר, בעת עריכתה;

אסור לתת הערכת שווי, למעט כאשר היא ניתנה למבוקר עצמו.

(5) עיסוק כמבקר פנימי של הלקוח או מטעם המבקר הפנימי, במסגרת תפקידו כמבקר פנימי של הלקוח;

אסור להיות המבקר הפנימי של המבוקר

(6) כהונה של אדם ממשרד רואי החשבון כנושא משרה בתאגיד שהוא לקוח; וכן כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע על כך; לענין זה, יראו את רואה החשבון כיודע אף אם חשד ונמנע מלברר; ואולם במבוקר שהוא חברה פרטית, לא יחול האמור לעיל לגבי כהונה של קרובו או בן משפחתו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בלקוח, ובלבד שכל בעלי המניות במבוקר הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רואה החשבון המבקר שבקרובו או בבן משפחתו מתקיים האמור;

אסור לבקר לקוח מבוקר שמי ממשרד רואה החשבון מכהן כנושא משרה בו.

מותר כאמור, אם כל בעלי המניות במקור הסכימו לכך בכתב.

(7) עיסוק, באופן שוטף, בעבור המבוקר, כיועץ השקעות או עיסוק בעבורו כמנהל תיקי השקעות; לענין זה, "יועץ השקעות" ו"מנהל תיקי השקעות" - כמשמעותם בחוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות, התשנ"ה1995-;

מותר ייעוץ השקעות שאינו שוטף – חד פעמי.

(8) עיסוק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שהוא חברה ציבורית;

אסור ניהול חשבונות לחברה ציבורית

מותר ניהול חשבונות לכל חברה או גוף אחר.

(9) עיסוק בהנהלת חשבונות בעבור מבוקר שאינו חברה ציבורית - בידי רואה החשבון המטפל אישית.

אסור שניהול החשבונות ייעשה על ידי רואה החשבון המטפל אישית בגוף המבוקר

4. נסיבות המצריכות גילוי

(א) בלי לגרוע מעקרון אי התלות, ומהוראות תקנות 2 ו3- -

(1) רואה חשבון מבקר שעוסק בעיסוק אחר כמפורט להלן, ולא ניתן לכך גילוי בדוחות הכספיים או בדוח הדירקטוריון בחברה ציבורית, יינתן גילוי לכך בדוח רואה החשבון המבקר שבו נכללת חוות דעתו על הדוחות הכספיים של המבוקר:

(א) ניהול חשבונות בעבור הלקוח;

(ב) מתן הערכות שווי לתאגיד המאוחד עם המבוקר בדוחות מאוחדים, או לתאגיד הכלול בדוחות המאוחדים, אם החזקותיו של המבוקר בתאגיד האמור מהווים 25% או יותר מההון העצמי של המבוקר;

(ג) מתן הערכות שווי ללקוח בתקופת הביקורת;

(2) כמו כן יינתן גילוי כאמור בפסקה (1) לאלה:

(א) החזקת ניירות ערך בלקוח על ידי בן משפחה של רואה חשבון מבקר בשיעור של 5% ומעלה, אלא אם כן רואה החשבון המבקר לא ידע ולא היה עליו לדעת על כך;

(ב) כהונה של בן משפחתו או קרובו של רואה החשבון המבקר כנושא משרה בלקוח, אם התקיים האמור בתקנה 3(6) סיפה.

(ב) גילוי כאמור בתקנת משנה (א) יינתן גם ליחס בין הכנסותיו של רואה חשבון מבקר מעיסוקים אחרים בעבור אותו לקוח, לעומת הכנסותיו מביקורת וייעוץ מס, אלא אם כן היקף ההכנסות מעיסוקים אחרים אינו עולה על שליש מכלל ההכנסות מאותו לקוח.

5. התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע

פעולה של רואה חשבון מבקר בניגוד להוראות תקנות אלה, היא התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע.

6. שמירת הוראות

תקנות אלה באות להוסיף על כל דין והוראות שניתנו או שנקבעו לפיו.

7. סקירת דוחות ביניים

האמור בתקנות אלה לענין עריכת ביקורת יחול גם על סקירת דוחות ביניים בידי רואה החשבון המבקר.

8. (שולב בתקנות רואי חשבון (התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע), התשכ"ה - 1965.

9. תחולה ותוקף

תקנות אלה יחולו על ביקורת לגבי תקופות הביקורת שתחילתן ביום כ"ז בטבת התשס"ג (1 בינואר 2003) וביום ז' בטבת התשס"ד (1 בינואר 2004) בלבד, ולמען הסר ספק, מובהר כי הן לא יחולו על ביקורת לגבי תקופת הביקורת שתחילתה ביום כ' בטבת התשס"ה (1 בינואר 2005).

_________________________________

1 ק"ת תשס"ג, 486.