מדריך נבוכים לנאמנויות והמיסוי עליהן

מדריך נבוכים לנאמנויות והמיסוי עליהן

מר יעקב דדי

כללי

ה"נאמנות" היא שיטה מקובלת בעולם האנגלו-סכסי מזה מאות שנים ונוצר בכדי להתמודד עם בעיות כלכליות, משפטיות וחברתיות. בשיטה זו היחיד מנתק עצמו מן הרכוש ומעניק לצד שלישי את ה"בעלות", תוך שהוא מותיר הנחיות כיצד יש להתנהג ברכוש שהותיר בידיו.

כיום משמשת הנאמנות כמבנה משפטי להתמודדות עם היבטים של מיסוי פרטי ובינ"ל.

בחו"ל הנאמנות נחשבת לפתרון משפטי בנושא מיסוי עזבונות ומתנות.

ראוי לציין כי נאמנות אינה מיועדת לצרכי תכנון מס בלבד, ורוב הנאמנויות מוקמות בכדי לתת מענה לסוגיות של הורשת נכסים, צוואות עזבונות, ולעיתים גם לביצוע עסקאות מסחריות.

הנאמנות מגדירה את היחסים המשפטיים בין "יוצר הנאמנות", ה"נאמן" וה"נהנה" שבמסגרתה ה"נאמן" מחזיק ומנהל נכסים, שה"יוצר" העביר לבעלותו לטובת ה"נהנה" או למטרה אחרת.

בארץ, כללי המיסוי על נאמנויות נעשו כמהלך משלים לרפורמה במס הכנסה משנת 2003, בעקבות הפיכת שיטת המיסוי על תושבי ישראל משיטה "טריטוריאלית" לשיטה "פרסונאלית".

תיקון 147 לפמ"ה שנעשה בעקבות הרפורמה נגע בסוגיות אחרות שלה אך הותיר את נושא הנאמנויות פתוח עד להקמת "וועדת ישראלי"[1] שהגישה המלצותיה ביולי 2003 לנציבות מס הכנסה.

את מי הן משמשות ?

מטבע הדברים עקב התחכום, הצורך להיזקק למומחים פיננסיים ובעלי הכשרה משפטית, וכן עקב סכומי ההשקעה הנדרשים (לפחות בין 1-2 מ' $ ועד לכמה מאות מ' $), השימוש במכשיר זה הינו נחלתם של חברי האלפיון העליון ושל תושבים זרים אמידים המחפשים אפיקי השקעה אטרקטיביים.

ערב הקמת "וועדת ישראלי" נטען לא אחת כי הנאמנויות ותכנוני המס האגרסיביים הפכו לפרצות המס המשמעותיות ביותר במדינת ישראל, וזאת עוד בטרם הוגשו מסקנות "וועדת ישראלי", אשר דנה בהשלכות המיסוי על קרנות נאמנות. בחודשים טרם פרסום מסקנות הוועדה זיהתה רשות המסים התרחבות השימוש בנאמנויות הזרות ככלי להתחמקות ממס.

אומדן אבדן ההכנסות למדינת ישראל, לפי הערכות רשות המיסים, הינו בסדר גודל של מאות מיליוני $ לשנה.

מומחי מיסים מארגון [2]STEP ישראל אמדו את ההכנסות מהנאמנויות הזרות באופן הבא :

סך יתרות המט"ח של משקיעים זרים, לפי נתוני בנק ישראל (נכון ל- 4/07) - הינם 29.8 מיליארד $ מתוכם משויכות להשקעות של תושבים זרים בהשקעות שונות בנאמנויות כ-15 מיליארד $. שעור תשואה ממוצע על ההשקעה הינו כ- 10%. נקבל אמדן רווח שנתי של 1.5 מיליארד $. תחת שיעור מס ממוצע של 25% אבדן ההכנסות ממיסים הן כ - 375 מליון $ המהווה כ- 0.28% מהתמ"ג (ראה נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה www.cbs.gov.il.)

סיבות להקמת נאמנות -

קיימות סיבות רבות להקמת נאמנות כאשר שיקולי מס מהווים רק חלק מהן, ביניהן ניתן למנות:

· דאגה לשמירת הנכסים לדורות הבאים.

· דאגה לדור ההמשך (בעיקר במצב של מוגבלויות כלשהן).

· הגנה של הרכוש מפני תביעות של נושים.

· הבטחת השליטה ברכוש המשפחתי.

· הגנה של נכסי המשפחה מפני בני משפחה "בעייתיים".

· הגנה על הרכוש כנגד דיני ירושה (במדינות מסוימות).

· דחיית תשלום המס על התשואה שהנכסים מניבים.

· נאמנויות למטרות צדקה.

המניעים להקמת קרנות נאמנות זרות ע"י תושב זר (אמריקאי)

בישראל לא קיים "מס עיזבון" מס זה היה נהוג עד 31/3/1981, ונתפס כמס שקל לעקוף אותו ולכן הוא מחטיא את מטרתו. ועדת בן בסט, בסוף שנות התשעים, המליצה להטיל מס עזבון, אולם, עקב התנגדות ציבורית עזה, נגנז הרעיון .

לעומת זאת בארה"ב מס עזבון הוא שיקול משמעותי בתכנון הורשות, שיעור מס העזבון השולי הינו 45% (וזאת לאחר הפחתה מהעבר), כאשר הפטור העיקרי הינו על עזבונות בסך של 2 מליון דולר (בניכוי פטורים ממס מתנה שנוצלו בחיי המוריש)[3]. יש לשים לב ששיעור מס העזבון הינו גבוה משיעור המס השולי על ההכנסה מיגיעה אישית ומעבודה בארה"ב.

קיימות הקלות לחוק זה, למשל אם אדם עזב את ארה"ב וויתר על אזרחותו האמריקאית, כעבור 10 שנים יהיה פטור מ"מס העיזבון" בהורשה של רכושו לצאצאיו.

מטבע הדברים בעלי אמצעים בארה"ב מנסים להימנע מתשלום מס עיזבון. כאשר הטיעון העיקרי לחוסר הרצון בתשלום מס זה, הוא טענת כפל המס, היות ואדם שהרוויח כל חייו ושילם את המס על הכנסתו, נדרש למעשה (בעת ההורשה) בתשלום מס נוסף על הנכסים שצבר, שהינם נטו לאחר מס. ואכן קיים צדק מסויים בטענה זו .

מנגד, טוענים התומכים, כי מס העיזבון - הינו בעקרון "מס שוויוני" שמטרתו -מניעת העברת עושר בין דורות, והגדלת הפערים בין עשירים לעניים. לטענתם, מנקודת מבט היורש, אין הבדל בין מיסוי על תוספת עושר הנובעת מעבודה/רווחי הון, לבין מיסוי תוספת עושר הנובעת מקבלת ירושה.

אחת הדרכים האלגנטיות להימנע מתשלום מס עיזבון - הינה ע"י הקמת Trust fund ע"י אזרחים אמריקאיים. יש לתת את הדעת לכך כי אם תוקם הנאמנות בארצות אנגלוסכסיות אחרות (דוגמת אנגליה, קנדה) - בסבירות גבוהה תחויב במס .

מדוע קיימת העדפה כיום של נאמנות על - Offshore ?

ההשקעה בנאמנויות הינה כלי עתיק יומין ונעשה זמן רב טרם הרפורמה במס בישראל, והשיקולים בהקמתן הינה כפי שצוין לעיל, לאו דווקא משיקולי מס. לאחרונה, בעקר אחרי הרפורמה במס בישראל חלה עליה בשימוש בכלי זה, החל מה- 1.1.06 לנוכח היתרונות שהוא מקנה לעומת פטור ממס שמקנהoffshore . להלן נמנה כמה מהסיבות מדוע הפך כלי זה לפופולארי בעולם בכלל ובישראל בפרט:

1. הסנאט בארה"ב מעלה כיום הצעות חוק שמטרתן לתקוף הזרמות כספים למדינות offshore המדינות המתועשות במערב הקימו ארגונים לשיתוף פעולה כלכלי ביניהן כמו ה- OECD וה- FATF, שמטרתם בין השאר למנוע "כיבוס" כסף "מלוכלך" ולהלחם בהלבנת הון שמקורם במסחר בלתי חוקי ובסוגים שונים של פשע מאורגן. מעל לכל המטרה לחסום העברות כספים לטרור בינ"ל. מניעת השתמטות ממס או תכנון מס לגיטימי מהווה מטרה משנית, אך המלחמה ב"הון השחור" הקשור לפעילות בלתי חוקית זו פוגע גם בפליטי המס.

2. המדינות פיתחו רשימות שחורות של מדינות מקלט מס עליהן מוטלות מגבלות סחר.

3. בנקים לא ששים לפתוח חשבונות לתאגידים שמושבם במקלטי מס. חלק מרשויות המס אינן מכירות בחשבוניות (invoice )של חברות תושבות מקלטי מס וההוצאות ששולמו בגינן לא יותרו בניכוי לצרכי מס.

לדוגמא –

· ביוון לא מוכר חשבון ששולם לחברה תושבת מקלט מס - כהוצאה מוכרת לצורך מס.

· בישראל לא יאשרו לחברה ישראלית העברה בנקאית של כספים בגין שירותים שהעניקה חברה השוהה במדינת מקלט מס, ללא גילוי פרטים על בעלי המניות, המצאת חוזי העסקה וראיות לכך שהחברה משלמת מס במדינה אחרת.

· קפריסין שהייתה עד לאחרונה מקלט מס, דורשת גילוי לבנק המרכזי על זהות בעלי המניות בחברה שמניותיהם מוחזקות בידי גוף נאמן עבורם.

· אפילו הבנקים בשוויץ המפורסמים בסודיותם, לא יפתחו חשבון ללקוח שאין בידו המלצה מעו"ד, רואה החשבון שלו או הבנק שלו במדינה בה הוא תושב.

4. עד ל-1.1.2003 היה כדאי להשקיע ב- offshore שכן בישראל לא היתה חבות במס על רווחי ההשקעה הפיננסיים. לאחר הרפורמה חברה נשלטת זרה (cfc- control foreign- company) מתחייבת במס של 25% לעומת מס בשיעור של 20% על רווח הון, או על דיווידנד מהשקעה ב- TRUST.

5. יחידים המשקיעים במקרקעין בחו"ל, לחלקם בני משפחה בתוכם ילדים בגירים. הכנסות הילדים נמוכות מסף המס בארצם. במקרים מסוימים השימוש בנאמנויות במסגרתן מעביר היחיד את זכויותיו במקרקעין בחו"ל לנאמנות בה הנהנים הם ילדיו הבגירים, עשוי בתנאים מסוימים, להקל על נטל המס ע"י חלוקתו בין הילדים, כך ששיעורו יקטן משמעותית .

6. עסקים רבים חוששים ליטול את הסיכון שבמעבר ל- offshore ע"י ויתור על המסגרת שבה עבדו עד כה, על כוח האדם המיומן ושאר סממני העסק להם הורגלו. המעבר ל- offshore מטבעו אינו יכול להתבצע על בסיס ניסיון. כדי ליהנות מפטור ממס חייבת החברה להתנתק לחלוטין מקיומה הקודם.

החסרונות הבולטים בהקמת Trust fund

לעומת היתרונות הגלומים ב-trust fund , קיימים גם חסרונות שהבולטים בהם:

· עלויות נילוות כמו שכר מנהל/נאמן שהינם גבוהות ביותר ומגיעות לכדי 2%-3% מהקרן לשנה.

· בעיה תזרימית - הצורך להיפרד מהשליטה בכסף. עובדה שאינה מתאימה למי שמנהל עסקים ורגיל לגלגל סכומי כסף גדולים. לדוגמא - אזרח אמריקאי אמיד שברשותו 10 מ' $ מחליט להעביר מחצית מהונו נאמנות. הבעיה - בעיקר זו בעיה תזרימית, שכן לא יוכל לעשות שימוש חופשי בכסף הזה למטרות שונות (צרכים פרטיים, כגון החלפת בית, או אפילו לשם השקעות עסקיות), אלא באישור הנאמן.

· תכנוני המס העושים שימוש בנאמנויות זרות מתבססים על "אמנות למניעת כפל מס". עובדה זו עשויה להתגלות כבלתי רלוונטית, שכן הנאמנויות הזרות עשויות להיות כפופות גם לדיני המס הזרים.

סיכום -

המבקש להימנע /להפחית בתשלום מס עשוי לשקול בחיוב "מקלט מס".

מבנה מקלטי המס שונה ממדינה למדינה. חברות ויחידים עושים שמושים שונים במקלטי מס כדי לחמוק מתשלום מס, למשל :

· הקמת חברות החזקה

· התאגדות במדינות Offshore

· ייצור באיזורים חפשיים ממס

קיימות כיום ברחבי העולם יותר ממאה מדינות המעניקות משטר של מס נמוך לתושביהן או לחברות ולזרים, חלקן אף הקצו בשטחן אזורי סחר חפשי למטרה זו. יחד עם זאת חברה או יחיד אשר יחליטו להעביר עסקיהם למדינות אלו יתקלו בשאלות מורכבות, כמו למשל :

1. איזה סוג של חברה לנהל במקלט המס?

2. כיצד לתכנן את האחזקה בחברה?

3. איכותו וכישוריו של כח האדם במקום?

4. יחסן של המדינות החברות ב- OECD או של ארה"ב (כפי שתואר לעיל)

לאור זאת ניתן להבין את הנטייה ליצור יותר ויותר נאמנויות שמטרתן הכלכלית -חסכון במס, והעדפתן על מקלטי מס אחרים, על אף החסרונות הגלומים במכשיר זה.

חלק מיעדיה של "וועדת ישראלי" אשר הוצגו כיעדים לאומיים לנציבת המס היו עידוד הזרמת הון זר לישראל (ככלי להגברת הצמיחה והתעסוקה) ועידוד חזרת תושבים זרים ארצה, באמצעות השימוש בכלי זה של הקמת נאמנויות בארץ.

בישראל כפי שהוצג, המס שתורמות הנאמנויות הזרות מסתכם בסך משוער של 0.28% מהתמ"ג.

ניתן לראות בבירור כי נתון זה הינו משמעותי לצורך שימוש במקורות ולצרך הגדלת ההוצאות לצריכה ציבורית , לפיכך יש לקוות שהגברת המודעות בקרב אוכלוסיית היעד של הנאמנויות הזרות יתרום להשגת נתונים טובים יותר בשנים הקרובות.