מרכיב המע"מ בחובות אבודים –

האמנם אינו הוצאה מוכרת לצרכי מס?

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

פסק דין אורפז

סוגיית הכרה בחובות אבודים כהוצאה לצרכי מס התעוררה מחדש לאחרונה, בפסק דינה של כב' השופטת וסרקרוג בעניין עמ"ה 409/02, אורפז חשמל בע"מ נ' פקיד שומה חדרה . פקיד השומה טען כי "... גם אם יוכח שמדובר בחובות אבודים, הרי שיש להפחית את שיעורי המע"מ מהם, מאחר ש... זכאית המערערת לתבוע ממס ערך מוסף את מע"מ העסקאות שלא שולם לה על ידי לקוחותיה".

ככל שעמדה זו נראית תמוהה, מפתיעה אף יותר הפסיקה של כב' השופטת, לאמור: "... לגבי חיובי המע"מ היה על המערערת לפעול מול רשויות מע"מ. לפיכך, יש להפחית מסכום החוב את המע"מ... היה עליה לפעול כנדרש ולהגיש בקשה לעניין זה ולא ניתן לדרוש סכומים אלה כחובות אבודים מרשות מס הכנסה".

חובות רעים – לשון הפקודה

לטעמי, ראוי לנקוט בגישה אחרת. סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה מתיר לנכות כהוצאה "חובות רעים שנתהוו בעסק...". חוב הלקוח כולל את סכום המע"מ, הן מהבחינה המשפטית והן מהבחינה הכלכלית. כאשר מוגשת חשבונית מס ללקוח בקשר לעסקה שבוצעה, קובע סעיף 6 לחוק מע"מ כי "רשאי העוסק לדרוש מהקונה שישלם לו את סכום המס...". מבחינה משפטית הלקוח חייב לשלם לעוסק את סכום החשבונית כולל מע"מ. לכן, משנעשה הלקוח חדל פרעון, סך החוב כולל מרכיב המע"מ הוא "חוב רע שנתהווה בעסק", כלשון הפקודה, ומוכר כהוצאה לצרכי מס.

זאת ועוד: בניגוד לדבריה של כב' השופטת, כפי שצוטטו לעיל, אין חובה על עוסק לפי חוק מע"מ לדרוש בחזרה את מס העסקאות ששילם, במקרה שחוב הופך לאבוד. זו זכות אופציונלית הקבועה בתקנה 24א לתקנות מע"מ, לפיה: "עוסק המוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד, יגיש למנהל..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור). כלומר, אין חובה להוציא הודעת זיכוי במקרה זה. ואף אם החליט העוסק להוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד, אין הוא חייב לדרוש את המע"מ בחזרה, כאמור בסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות): "הוצאה ללקוח הודעת זיכוי, רשאי הנישום להקטין בהתאם את סכום המכירות ואת החיוב במס ערך מוסף...". רשאי ולא חייב.

לפיכך, עוסק שבחר באפשרות המוקנית לו לפי חוק מע"מ, שלא להוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד, או שלא להקטין את סכום המכירות ואת החיוב במע"מ, ראוי לאפשר לו לנכות את מרכיב המע"מ בחוב האבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה.

דינם של הוצאות הניתנות להשבה

ואף למעלה מכך. כלל ידוע הוא בחוקי המס, כי ניתן לתבוע הוצאה, ניכוי או הטבת מס, אף אם היה ניתן ליהנות מהם בדרך אחרת או בתקופה אחרת, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

ואכן, במספר מקומות בדיני המס נאמר במפורש אחרת:

1. סעיף 122 לפקודה מאפשר לנישום ליהנות מהטבת מס, כאשר הוא מפיק הכנסה מהשכרת דירה המשמשת למגורים. ההטבה מאפשרת לנישום לבחור בחלופת תשלום מס בשעור 10%, ללא ניכוי הוצאות, אולם "לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין...". כלומר, מוכר הדירה ימוסה על הפחת שניתן היה לנכותו, למרות שלא נוכה בפועל.

2. סעיף 28 לפקודה עוסק בקיזוז הפסדים המועברים משנה לשנה, "ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה". כלומר, לא יותר קיזוז בשנים הבאות, אם ניתן היה לקזז באחת השנים, למרות שלא קוזז בפועל.

3. סעיף 31(4) לחוק מע"מ פוטר ממס "מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו". כלומר, לא יחול הפטור אם ניתן היה לנכות את מס התשומות בעת רכישת הנכס, למרות שלא נוכו בפועל.

4. סעיף 39 לחוק מסוי מקרקעין קובע: "לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין... אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה". כלומר, ההוצאות לא יותרו בקביעת השבח, אם הן מותרות בניכוי לפי הפקודה, למרות שלא נוכו בפועל. הבחנה זו מתחדדת אף יותר, לאור הלכת סלון מרכזי (ע"א 8138/06, סלון מרכזי למכונות כביסה וטלויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין), שם נקבע שההוצאות יותרו בקביעת השבח, גם במקרה שההוצאות אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה, רק בשל בחירתו של המוכר לדווח לפי בסיס מזומנים, ואילו היה מדווח לפי בסיס מצטבר, היו ההוצאות מותרות בניכוי לפי הפקודה.

צא ולמד, כל אימת שרוצה המחוקק לשלול הוצאה או הטבת מס, משום שהן ברות-השבה בדרך אחרת או בתקופה אחרת, הוא עושה כן במפורש. ומשלא עשה כן בסעיף 17(4) לגבי חובות אבודים, הרי שרשאי הנישום לתבוע את מרכיב המע"מ בחובות האבודים כהוצאה לצרכי מס, אף אם תאורטית ניתן היה להשיב סכום זה על ידי פנייה לשלטונות מע"מ.

יתרה מכך, ניתן לראות בסעיף 32(5) לפקודה הסדר שלילי, לפיו לא יותר ניכוי בשל "הוצאה הניתנת להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים". החזר מע"מ בשל חוב אבוד אינו ביטוח או שיפוי. לכן, הוצאה הניתנת להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים, אינה מותרת בניכוי, אולם הוצאה הניתנת להיפרע באמצעות פנייה לשלטונות מע"מ – מותרת בניכוי, כל עוד לא בוצעה פנייה זו.

חובות רעים – המהות הכלכלית

כב' השופטת וסרקרוג סוברת, כי לא תותר בניכוי הוצאה שהנישום יכול להמנע ממנה. כל עוד חלק מהחוב ניתן להשבה באמצעות פניה לשלטונות מע"מ, אין החוב נהפך לאבוד.

לטעמי, זו התערבות שאינה ראויה בניהול עסקיו של הנישום. כידוע, למרות שמדובר בשתי זרועות של אותה רשות מיסים, התנאים לקבלת החזר מע"מ עסקאות משלטונות מע"מ הינם מחמירים יותר מהתנאים להכרה בחוב אבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה. כך, לפי הוראת פרשנות מע"מ 1/2000, כאשר ננקטו הליכי פירוק או פשיטת רגל כנגד החייב, "יוכר החוב כאבוד במועד אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי".

טלו לדוגמה נישום, המצוי בקשיי תזרים מזומנים, ועליו להחזיר הלוואות, הנושאות ריבית שנהוגה בשוק האפור. נישום זה מעדיף ליהנות כיום ממגן מס בשעור מס חברות (או המס השולי), על פני החזר הסכום כולו משלטונות מע"מ לכשיאשר המפרק חלוקת דיבידנד סופי. מדוע ייאלץ הנישום להמתין עד להחזר המע"מ, תהליך שעלול להימשך שנים, ולא יתאפשר לו לתבוע כיום את ההוצאה לצרכי מס?

לא זו אף זו, תקנה 24א לתקנות מע"מ קובעת תקופת המתנה של ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית המקורית, במהלכה אין להוציא הודעת זיכוי בשל חוב אבוד. מה דינו של עוסק, שהוציא חשבונית ללקוח ביולי 2007, והחוב הפך לאבוד בדצמבר 2007? תקופת ההמתנה שוללת את אפשרות החזר המע"מ בשנת 2007 כליל. ומדוע לא יתאפשר לנישום לפחות לדרוש את סכום המע"מ כהוצאה שתנוכה מהכנסתו בשנת 2007?

אדרבה, הסיפא של סעיף 17(4) מרמזת, כי גם חוב אבוד שמוכר כהוצאה לצרכי מס בשנה מסויימת, עשוי להיגבות בשנים הבאות, ויתחייב במס בשנה בה נגבה, ולענייננו – בעת השבת מס העסקאות בפועל משלטונות מע"מ.

חובות רעים – החזר מס התשומות

ואף למעלה מכך. טלו לדוגמה נישום שמכר ללקוחו מלאי בדיוק בסכום עלותו, ברווח גולמי אפס, כתוצאה מירידה במחירי חומרי הגלם. לאחר זמן, נהפך הלקוח לחדל פרעון ופורק. אם יחליט הנישום לתבוע בחזרה משלטונות מע"מ את מס העסקאות ששילם, מה דינו של מס התשומות שנוכה ברכישת המלאי?

הוראת פרשנות 1/99 קובעת כך: "מס התשומות הקשור בעיסקה שהוכרה כחוב אבוד ושנוכה ע"י המוכר, יוחזר מאחר ולא שימש לעיסקה חייבת במס כאמור בסעיף 41 לחוק מע"מ". לכן, נישום שביצע את המכירה המקורית ללא רווח, לא כדאי לו לכתת רגליו למשרדי מע"מ על מנת לתבוע החזר מס עסקאות, משום שאם יעשה כך, יידרש ממנו להשיב מייד את מס העסקאות שקיבל בחזרה כהחזר מס תשומות. לעומתו, נישום נוסף, שאיתרע מזלו ומכר את המלאי בהפסד גולמי, ייאלץ להביא עימו כסף חדש מהבית, עת יבקש החזר מע"מ בגין חוב אבוד, משום שמס התשומות שניכה ברכישת המלאי גבוה ממס העסקאות ששילם במכירתו.

שני נישומים אלה, בצירוף נישומים אשר מכרו את המלאי בשעורי רווח גולמי שאינם גבוהים, יעדיפו בוודאי ליהנות ממגן מס בשעור מס חברות (או המס השולי). האם הדרך שהותוותה בפסק הדין תואמת את כוונת המחוקק, למסות את רווחיו האמיתיים של הנישום?

יצויין כי הוראת פרשנות 1/99 בוטלה עם פרסום הוראת פרשנות 1/2000, אולם סעיף 41 לחוק, המחייב החזר מס התשומות כשלא בוצעה עסקה חייבת, הינו שריר וקיים.

התערבות מיסויית בניהול עסקי הנישום?

כלל ידוע הוא בחוקי המס, כי המס מוטל על הכנסתו החייבת של הנישום, ולא על החלטותיו העסקיות. לא מוטל מס על רווח שהיה יכול הנישום להפיק, ולא הפיק בפועל, גם כשהחלטותיו העסקיות היו שגויות.

כך, פיצויי פיטורין ששולמו לעובד שפוטר, ולאחר זמן התברר שהעובד גנב מהמעביד, וזה רשאי לתובעו ולהשיב את סכום הפיצויים - מה דינם של הוצאות הפיצויים בידי המעביד, אם בחר שלא להגיש את התביעה? האם הוצאות אלו אינן מוכרות, בהיותן ברות-השבה? ומה באשר לעובד שהתפטר, באופן שלא מזכה אותו בפיצויי פיטורין לפי החוק, אולם מעבידו החליט לשלם לו את כספי הפיצויים, האין זו הוצאת המותרת בניכוי?

יתרה מכך, ניתן לתבוע משלטונות מע"מ מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לעוסק, בתוך ששה חודשים מיום הוצאת החשבונית. אולם, במקרה שהעוסק טרם תבע את מס התשומות בחלוף ששה חודשים, קובע סעיף 116(א1) כי "רשאי המנהל להאריך את המועד לניכוי מס תשומות..." למשך שנה וחצי או חמש שנים, לפי העניין.

מה דינו של נישום, שהוצאה לו חשבונית מס בגין רכישת מלאי ביוני 2007, וטרם תבע את מס התשומות הכלול בחשבונית זו עד 31 בדצמבר 2007, האם לא רשאי הנישום לתבוע את עלות המלאי כולל מע"מ, כהוצאה בייצור הכנסה בשנת 2007? האם תחייב כב' השופטת וסרקרוג את הנישום לפנות למנהל מע"מ לדחיית מועדים כאמור, ובכך לשלול לו את התרת מס התשומות כהוצאה לצרכי מס?

הכותב: גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) – מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון.