דין חשבוניות מס פיקטיביות - הפן האזרחי

דין חשבוניות מס פיקטיביות - הפן האזרחי

מר שי בן-ששון

מבוא:

על עסקה בישראל ועל יבוא טובין מוטל מס ערך מוסף[1] . עסקה היא מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו[2]. מהמס האמור זכאי העוסק לנכות את "מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין"[3]. "מס תשומות" הוא "מס הערך המוסף, שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק- הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו"[4]. נמצא, כי עוסק משלם מס ערך מוסף על עסקאותיו ומנכה מס תשומות על תשומותיו בעסקאות אלה על יסוד חשבוניות מס שהוצאו לו כדין. בשיטה זו מוגשם העיקרון שביסוד המס, שהוא עיקרון הטלת המס על הערך המוסף[5] .

החשבונית מוגדרת בפרק א' לחוק מע"מ. חשבונית מס רשאי להוציא רק עוסק מורשה והוא חייב לעשות כן עפ"י דרישת הקונה[6].

בפס"ד בעניין תורג'מן שניתן ביום 25.3.2004קובע כב' השופט מצא, כי " על העוסק שהוציא חשבונית מוטלת החובה להעביר למס ערך מוסף את המע"מ, שגבה, ואילו לעוסק שקיבל את החשבונית עומדת הזכות לנכות את המע"מ ששילם כמס תשומות: וזכותו של האחרון אינה תלויה , כלל ועיקר, בשאלה אם מוציא החשבונית מילא את חובתו"[7] - מכאן שלחובה להוציא חשבונית מס ניתן מעמד נפרד מזה של הזכות לניכוי תשומות ואין לקשור ביניהן, גם אם שתיהן נוצרות לכאורה מאותה חשבונית.

קונה, שהוא עוסק חייב לדרוש חשבונית מס במקרים שפורטו בס' 47א' לחוק[8] . תיקון 26 לחוק מע"מ הוכנס כאמצעי נוסף להתגבר על תופעת החשבוניות הפיקטיביות בדרך של הטלת נטל ההוכחה על עוסק המקזז את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהונפקה לו. על העוסק להוכיח באופן פוזיטיבי, כי החשבונית הוצאה לו כדין, וזאת בכל מקרה בו יתעורר אצל שלטונות מע"מ החשד, כי החשבונית על פיה נוכה מס התשומות היא פיקטיבית. [9]

להתמודדות עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות יש 2 היבטים : היבט פלילי – דהיינו הענשת העבריינים והרתעת אחרים, והיבט אזרחי-מנהלי, דהיינו גביית המס ו-"ענישה" אזרחית, כפל מס, שומת תשומות לפי מיטב השפיטה, קנסות גבייה, ריבית וקנס מנהלי.

ההלכה המנחה כיום לגבי חוקיות ניכוי מס תשומות נקבעה ע"י שורה של פסקי דין, שעיקרם הוא בפס"ד של כב' השופטת בייניש בעניין סלע[10], והמשכם בסדרה של פסקי דין, שהאחרון בהם הוא בעניין מ.א.ל.ר.ז[11], בהם נקבע כי יש להעדיף את המבחן האובייקטיבי על פני המבחן הסובייקטיבי, לפיו גם אם לעוסק לא היה חלק במזימה של הנפקת החשבונית הפיקטיבית, ואף אם המס קוזז או הועבר לשלטונות ולא נגרם כל נזק לקופה הציבורית, לא יהא העוסק זכאי לניכוי התשומות, אלא אם הוא נכנס לחריג הצר, שנקבע בעניין מ.א.לר.ז – דהיינו הפעלת רמת זהירות גבוהה, אי התרשלות ע"י ביצוע כלל הבדיקות האפשריות ונקיטת כלל האמצעים האפשריים לבדיקת זהות מבצע העבודה/מוציא החשבונית מבלי יכולת לחשוף את התרמית – או אז יותר לו ניכוי התשומות . פס"ד של כב' השופטת מרים מזרחי בפרשת רם שין[12], שניתן ביום 31.8.2006 בבית המשפט המחוזי בי-ם, תחם והצר עוד יותר את גבולות החריג , שנקבע בפס"ד מ.א.לר.ז, וזאת תחת להשתמש בו כמנוף לפיתוח הלכה שתרחיב את החריג ותבססו על אדני צדק, בעיקר כאשר העוסק אינו שותף לקנוניית המרמה בהנפקת החשבונית הבדוייה וכאשר לא נגרם כל נזק לקופה הציבורית בין כשיקול נוסף בהתרת ניכוי מס התשומות , ובין לצורך הימנעות מהטלת עיצומים אזרחיים על העוסק , כדוגמת כפל קנס ופסילת ספרים.

בעבודתי זו אסקור בקווים כלליים את התפתחות ההלכה בפן האזרחי – מנהלי . מסקנתי כפי שעולה בפרק הסיכום היא כי המחוקק ובתי המשפט סיפקו פתרונות עונשיים אגרסיביים בנסיון להתמודד עם תופעה זו של החשבוניות הפיקטיביות , אך הפקירו את העוסק ההגון, שלא נטל חלק במזימה של אי העברת המע"מ, ולא סיפקו לו פתרון והגנה מספקת וראויה בפני חריצת דין החשבונית הפיקטיבית לחומרא : דהיינו סיכון בשומת תשומות , כפל מס, ריבית, קנסות גבייה קנס מנהלי וכו' .

בסיכום , בעקבות של עמדתו פרופ' נמדר, כהבנתי את האמור בפסקה 1708ב' בספרו[13], (לעומת דבריה של כב' השופטת מזרחי בעניין רם שן) אקרא למחוקק ולבתי המשפט לתת דעתם יותר למצוקת העוסק ההגון, ולמצוא פתרונות ראויים, יצירתיים ומקוריים מעבר לסנקציות ולעונשים המוטלים על העוסק .

א. חשבונית מס פקטיבית - מהי?

1. בחוק מע"מ פורטו ההוראות להוצאת חשבונית מס כדין ואולם אין בחוק מס ערך מוסף (להלן: "החוק") הגדרה ספציפית המאפיינת חשבונית מס כחשבונית פיקטיבית.

2. בטרם נפנה לפסיקה, ננסה ללמוד מהוראות החוק השונות מהי "חשבונית מס פיקטיבית"?

3. בהתאם לס' 38 (א) בחוק "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין".

4. ס' 1 בחוק, העוסק בהגדרת מונחים , מגדיר 'חשבונית מס' – כחשבונית שהוצאה על פי סעיף 47 לחוק".

5. חשבונית מס, שהוצאה כדין, מתאפיינת במילוי התנאים המפורטים בס' 47 לחוק מע"מ שרק עם מילויים קמה הזכות להוציא חשבונית מס.

6. התנאים להוצאת חשבונית מס כדין הם כדלקמן:

א. הוצאה ע"י "עוסק מורשה"*[14] (ס' 47 (א) )

ב. הוצאה בעקבות "עסקה חייבת במס" *[15] (ס' 47 (א) )

ג. כוללת פרטים שקבע שר האוצר (ס' 47 (ב) (1) )*[16]

7. מכאן , חשבונית מס אשר אינה עונה על התנאים הקבועים בס' 47 בחוק, דהיינו: שהעסקה אכן בוצעה ע"י העוסק המורשה, הייתה חייבת במע"מ, החשבונית הוצאה ע"י אותו עוסק מורשה, ואשר היה מוסמך להוציאה, אינה נחשבת כחשבונית מס' שהוצאה כדין, ולפיכך אין העוסק רשאי לנכות על פי חשבונית זו את מס התשומות.

8. ס' 16 בחוק קובע, כי החייבים בתשלום המס הם כל אלה:

א. במכר - המוכר;

ב. בשירות - נותן השירות;

ג. ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים - בעל הטובין כמשמעותו

בפקודת המכס;

ד. בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי - המלכ"ר או המוסד.

9. המונח "חשבונית פיקטיבית"[17] אינו מוגדר בחוק. הפסיקה עשתה שימוש במונח זה, בלשון העם, כדי לתאר בשם כולל כל חשבונית, שאינה משקפת בפרט כלשהו את העסקה המקורית האמיתית, שבין הצדדים לחשבונית המס. מוצע להשתמש במונח המשפטי "למראית עין" או "בדוי[18]".

10. מכל מקום אין זהות בין חשבונית, שהוצאה שלא כדין, לחשבונית פיקטיבית. המונח "שלא כדין" הינו רחב יותר וכולל גם טעות טכנית, בעוד שהמונח "פיקטיבי" , או "בדוי" מכיל בחובו אלמנט של דופי מוסרי, לפחות ברמה של חוסר תום לב, אי הגינות מה, להבדיל מפגם טכני שאינו מלווה בהלך נפשי כלשהו. לעמדתי לסיווג זה יכולה להיות חשיבות ביחס לנפקות המשפטית של ניכוי תשומות שלא כדין עפ"י חשבונית, הגם שהפסיקה מחרה במבחן האובייקטיבי הצרוף, המנותק מכל מצב נפשי של העוסק, לצורך פיתוחו של החריג שנקבע בפרשת מ.א.ל.ר.ז, המתיר ניכוי תשומות כחריג גם כאשר מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין.

11. ננסה, עפ"י החוק והפסיקה, לסווג את חשבוניות המס המונפקות שלא כדין עפ"י הפגם שדבק בהם.

12. בהתאם לס' 16 בחוק בשילוב עם ס' 47 בחוק ניתן לסווג את חשבוניות המס, שהוצאו שלא כדין עפ"י הפגם שבהם, כדלקמן :

א. חשבונית מס שהוצאה ללא כל "עסקה" מאחוריה - פגם הנגוע במרמה[19].

ב. חשבונית מס מנופחת שהוצאה ע"י המוכר או נותן השירות לקונה הנכס או מקבל השירות[20] בעסקה אמיתית.[21] – פגם הנגוע במרמה.

ג. בוצעה עסקה אמיתית בין הצדדים, אך חשבונית המס הוצאה ע"י מי שאינו "עוסק מורשה" או "עוסק פטור" - בין אם המנכה ידע עובדה זו ובין אם לא ידע עובדה זו. הפגם נגוע במרמה מצד המנכה רק אם ידע על הפגם בטרם ביצע את ניכוי מס התשומות עפ"י חשבונית פיקטיבית זו.

ד. מנפיק החשבונית לא היה צד לעסקה- החשבונית לא הוצאה ע"י ספק הסחורה, או מוכר הנכס, או נותן השירות ו/או לא הונפקה לקונה הנכס או הסחורה או למקבל השירות- במקרה זה, ככלל, נעשתה עסקה ואף המס נגבה והועבר לשלטונות מע"מ. ברם, עפ"י עקרון ההקבלה המוטמע בדיני מע"מ, החייב בתשלום מע"מ הוא המוכר או נותן השירות ואילו מנכה מס התשומות הוא הקונה או מקבל השירות באותה עסקה[22]. חשבונית הסוטה מעקרון ההקבלה נחשבת חשבונית פיקטיבית.

ה. החשבונית אינה כוללת את כלל הפרטים הנדרשים בחוק- חשבוניות סתמיות שאין בהן כל פירוט , בניגוד להוראות ס' 47 (ב) לחוק ולתקנה 9 להוראות ניהול פנקסי חשבונות שקובעת את מידת הפירוט הנדרשת בחשבונית מס.[23]

ב. התוצאות המשפטיות של ניכוי מס עפ"י חשבונית שהוצאה שלא כדין

1. ניכוי מס עפ"י חשבונית בדוייה גורר סנקציות אזרחיות ופליליות הן על מוציא החשבונית והן על מנכה מס התשומות על פיה .

2. הסנקציות האזרחיות הינן כדלקמן:

א. כפל מס – עפ"י תיקון 26

1 ס' 50 קובע, כי כל אדם גם אם אינו עוסק מורשה[24] , שאינו רשאי להוציא חשבונית מס, ובכל זאת הוציא חשבונית מס , יהיה חייב בכפל המס הנקוב בחשבונית או במסמך שהוציא.

2 ביום 1.6.2003 כחלק מהתוכנית הכלכלית להבראת הכלכלה לשנים 2003 ו-2004 [25] הוסף ס' 50(א1) הקובע, באופן דרקוני, כדלקמן:

" עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו שלא כדין , רשאי המנהל להטיל עליו כפל מס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה, אלא אם כן הוכיח להנחת דעתו של המנהל כי לא ידע שהחשבונית הוצאה לו שלא כדין".

3 עפ"י תיקון 26 נטל ההוכחה מוטל על מנכה המס עפ"י חשבונית שהוצאה שלא כדין להניח את דעתו של מנהל מע"מ כי לא ידע שהחשבונית הוצאה לו שלא כדין .

4 יצוין, כי עפ"י חוזר המחלקה המקצועית מיום 2.7.2003 (סימוכין 397513 ) , שהוצא לצורך הפעלת תיקון 26 הנ"ל, הונחו פקידי המס הרלבנטיים להטיל את כפל המס , בהתחשב בגובה המס הכלול בחשבונית רק כאשר מדובר בפגמים שפורטו לעיל ( כאן, בפרק ב' דלעיל, ס' 10 א-ד) ובלבד שקיימות ראיות לכאורה, שיש בהם, כדי לבסס חשד סביר שהמנכה ידע שהחשבונית הוצאה לו שלא כדין.

5 כאמור אין הוראת ס' 50(א1) נחשבת להוראה עונשית , אלא כסנקציה אזרחית הבאה לפצות את המדינה על הנזק שנגרם לה והיא יכולה לדור ביחד עם הסנקציה הפלילית ואין בכך סיכון כפול [26] או גם ללא קשר אליה[27] ואין בכך הפרה של חוק יסוד כבוד האדם וחירותו[28]

6 על תכלית החיוב בכפל-מס עמד בית-המשפט בפרשת אדוריים[29] , בה נקבע, כי המערערת הוציאה חשבוניות פיקטיביות, בנסיבות שיש בהן משום ביצוע עבירה פלילית. בהתייחסה לתכליתה של הוראת סעיף 50(א) פסקה כב' השופטת דורנר בע' 335 כדלקמן:

להוראה זו תכלית כפולה: ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי מס, ושנית, להרתיע את הרבים.

אשר להבטחת תקבוליה של המדינה - בהנפקת חשבונית שלא כדין מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. - - - עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת אפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמתו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין.

התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית

7 אם אכן אלו המטרות העיקריות העומדות מאחורי הוראת ס' 50(א1) הרי הטלת כפל מס הינה בלתי מוצדקת כאשר העוסק לא היה שותף לקנוניית הוצאת החשבונית הפיקטיבית או כאשר שילם את המס עפ"י החשבונית שנמצאה בפנקסיו – כדוגמת עניין רם שן[30] במקרה זה הוכח כי לא נגרם כל נזק לקופת המדינה .

8 אמנם ס' 50(א1 ) מעניק הגנה מפני הטלת כפל מס במקרה של ניכוי מס תשומות שלא כדין – אם יוכיח הנישום כי לא ידע שחשבונית המס הוצאה שלא כדין. לאור המבחן האובייקטיבי שנקבע בפסיקה משימה זו אינה קלה .

9 העברת הסנקציה של כפל מס וקנסות מינהליים אחרים למישור הפלילי מהווה חרב פיפיות שלא תמיד פועלת לטובת הנישום – יכול שעניין שהתקלה שנגרמה לעוסק תיפטר בדרך מנהלית בלבד ולא יוגש נגדו כתב אישום, אשר השלכותיו הינן חמורות כלפי הנישום ופגיעתו יכול שתהא קשה. מצד שני המשפט הפלילי מעניק הגנות פרוצדוראליות, ראייתיות ומהותיות לנאשם ולא ניתן להרשיעו מבלי שתוכח כוונה פלילית .

10 לפיכך, לדעתי יש להשאיר עיצומים אלה במישור האזרחי- מנהלי אך בכל הקשור לפסילת ספרים , הטלת כפל קנס וקנסות גבייה, מן הראוי לקבוע מבחן סובייקטיבי מתון ל"ידיעה" הקבועה בס' 50 (א1) לחוק. מכל מקום יש להחיל את עקרון המידתיות בהטלת העיצומים האזרחיים לאחר שאדם נענש ונקנס. פס"ד של כב' השופט מצא בעניין עזרא הובר[31] פתח צוהר לענניין זה : בית המשפט הפחית מן העיצומים, שהוטלו על העוסק על יסוד עקרון המידתיות.

ב. פסילת ספרים ועריכת שומת תשומות לפי מיטב השפיטה.

1. ס' 77 ב' קובע חזקת אי קבילות של פנקסי עוסק, שהוציא או קיבל חשבונית שלא כדין, לרבות חשבונית בדוייה, אלא אם יוכיח להנחת דעתו של מנהל מע"מ , כי לא ידע שהחשבונית שהונפקה לו הוצאה שלא כדין.

2. חזקת אי הקבילות עפ"י ס' 77ב' חלה על פנקסי העוסק באותה שנת מס בה הוא הוציא חשבונית מס שלא כדין, או ניכה את מס התשומות הכלול בחשבונית שנחשדה כחשבונית שהוצאה שלא כדין.

3. היות וספרי החייב נפסלו, ס' 77 (א) מסמיך את מנהל מע"מ לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס.

4. יצוין, כי אין מנהל מע"מ רשאי שלא לפסול את ספרי החייב . עפ"י ס' 138 (א) חייב המנהל להתעלם מן העסקה או מפעולה, אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדוייה, או אף אם אחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

5. יודגש ויצוין, כי עם החלטת בית המשפט בפסק דין חלוט על קיומה של חשבונית פיקטיבית בפנקסי העוסק , עפ"י ס' 77א (ב) חלה חזקת פסלות על ספרי מנפיק החשבוניות הפיקטיביות וכן ספרי העוסק שהשתמש בהן ורשם אותן.

6. היות והדו"ח של החייב אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, חובת הראיה היא על החייב, המערער על החלטת המנהל.

7. העקרון של פסילת ספרים בשל ניכוי מס תשומות על יסוד חשבוניות פיקטיביות או הנפקת חשבוניות פיקטיביות הוכר בפסיקה ונעשה כדבר שגרתי, שעה שמתגלים חשבוניות פיקטיביות אצל העוסק. [32]

ג. הטלת קנס אי תשלום במועד

1. ס' 96 לחוק מטיל קנס על כל איחור בתשלום. על המס יתווסף קנס פיגורים בגובה של 0.25% לכל שבוע , או חלק ממנו בתקופת הפיגור עד 6 חודשי פיגור ו0.5% לכל שבוע מעבר ל-6 החודשים. הקנס על פיגור בתשלום המס מוטל עפ"י ס' 98(ב)לחוק גם כאשר המס נקבע עפ"י שומה לפי מיטב השפיטה או בפס"ד של בית המשפט המוסמך.

3. ס' 101 לחוק קובע, כי מועד תשלום קנס על איחור בתשלום הוא חודש לאחר הוצאת הודעת החיוב בו. אי תשלום הקנס יגרום להפרשי הצמדה וריבית על הקנס עפ"י ס'97א לחוק.

4. למנהל מע"מ או מי שהוסמך סמכות עפ"י ס' 100 לחוק ,"מטעמים מיוחדים שיירשמו" לוותר או להפחית כפל קנס, קנס , הפרשי הצמדה וריבית על הקנס, הוצאות, וכן להמיר קנס בשל אי תשלום במועד בתשלום ריבית והצמדה.

ד. הטלת קנס מנהלי.

1. המנהל רשאי להטיל על העוסק המעורב בחשבונית בדוייה גם קנס מנהלי לפי ס' 95 לחוק.[33]

2. ס' 95 בחוק קובע:

3. על תכלית הטלתו של קנס מינהלי עמד השופט ברק (כתוארו אז) בעניין יש לי [34] . השופט ברק הפנה להבחנה הקיימת בחוק מס ערך מוסף, בין החלק העונשי, הקבוע בפרק ט"ז לחוק (שכותרתו "עונשין"), לבין חלקו האכיפתי, הקבוע בפרק י"ד (שעניינו ב"גביה, קנסות וריבית"); ובהתייחסו לקנסות המוטלים על עוסק בהתאם לפרק י"ד פסק בע' 629:

"הקנסות המצויים בפרק י"ד - והקנס שהוא נושא ערעור זה בכללם - אינם מהווים מעשה ענישה פלילי ואינם בבחינת עונש פלילי, אלא מהווים הם אך אמצעי אזרחי לאכיפת החוק, גם אם - ובכך יש להודות - יש להם, מבחינת חייב במס, אספקט עונשי .

4. על ההבחנה בין "קנס פלילי" מזה לבין "קנס אזרחי" או "קנס מינהלי" מזה, חזר בית-המשפט ועמד בפרשת נירוסטה [35], כאן איפיין בית-המשפט (גם הפעם מפי השופט ברק) את ההבחנה האמורה בציינו (בעמ' 830), כי רק הקנס הפלילי "מהווה סנקציה בגין ביצועה של עבירה פלילי", בעוד שהקנס האזרחי או המינהלי "מהווה אמצעי אכיפה אזרחי או מינהלי לאכיפת החוק". הקנס האזרחי נושא אופי תרופתי, באשר אינו בא אלא לכסות את הוצאותיה של המדינה בגין טיפולה המיוחד באכיפת החוק כלפי האזרח המסוים. עם זאת צוין, כי יש שההבחנה בין "קנס פלילי" ו"קנס אזרחי" אינה קלה; כי "קושי זה קיים באותם מצבים, אשר בהם הקנס האזרחי והמינהלי, כמו גם הקנס הפלילי, הם בעלי אופי עונשי"; וכי "אכן, לא פעם ניתן להצביע על כך כי הקנס האזרחי אינו תרופתי גרידא ויש בו ממד עונשי" (שם). לשאלה, כיצד אפוא יבחין בית-המשפט בין קנס פלילי לבין סנקציה שאינה פלילית, השיב השופט ברק באומרו (שם), כי "על אופיו של הקנס, אם הוא בא כעונש פלילי או כסנקציה או כתרופה אזרחית או מינהלית, יש ללמוד מהוראות החוק, מטרתו ותכליתו".

5. להשקפה שהטלת קנס מינהלי, לפי סעיף 95(א) לחוק, אינה שוללת את האפשרות להעמיד את העוסק לדין - כשם שהעמדתו לדין אינה שוללת את האפשרות להטיל עליו קנס מינהלי - מצוי עיגון ברור בהוראת סעיף 104 לחוק מס ערך מוסף. סעיף זה, המתייחס לכלל החיובים המוטלים על עוסק בהתאם להוראות הכלולות בפרק י"ד לחוק - והוראת סעיף 95(א) בכללן - קובע:

בפרשת עזרא הובר,[36] סוחר נייר, אשר הורשע ברכישת חשבוניות מס פיקטיביות מאחד בשם יוסף ענו, שהפך לעד מדינה ואשר עסקו היה הנפקת חשבוניות פיקטיביות בתחום המסחר בנייר. על יסוד עדותו של ענו זה הורשעו ברכישת חשבוניות פיקטיביות בעלי בתי דפוס וסוחרי נייר רבים . עזרא הובר, דינו נגזר ל- 3 שנות מאסר ולקנס פלילי בסך של 300,000 ₪ ריצה עונשו ושילם הקנס. לאחר כל אלה, מנהל מע"מ ערך לו שומת עסקאות ושומת תשומות , חייב אותו בכפל מס לפי ס' 50 לחוק מע"מ וכן הטיל עליו קנס מנהלי לפי ס' 95(א) לחוק מע"מ. עניין זה הגיע לבית המשפט העליון.

6. בית המשפט דן בסוגיה האם משהועמד המערער דין , הורשע בפלילים, ריצה את עונש המאסר ושילם הקנס הפלילי, שהוטל עליו, האם מוסמך מנהל מע"מ לחייבו בגין אותם מעשים גם בכפל קנס וגם בקנס מנהלי ?

7. בהסתמך על פסיקתו של כב' השופט ברק בעניין נירוסטה ובענין יש לי קובע כב' השופט מצא, כי השימוש בסנקציות מצטברות אלה הינו כדין גם לאחר חקיקת חוק יסוד כבוד האדם וחירותו , וכי הדבר מעוגן בס' 104, שהובא לעיל כלשונו, לפיו "הוראות פרק י"ד לחוק מע"מ אינם גורעות מאחריותו הפלילית של החייב במס".

8. הסוגייה השנייה שנידונה בעניין עזרא הובר הייתה שאלת המידתיות: האם בהטלת עיצומים אזרחיים על עוסק , שהורשע בפלילים ונענש על מעשיו, אין פגיעה יתרה וחריגה מהמידה הראויה . נקבע , כי הגם שבין כפל קנס לבין קנס מנהלי קיימים הבדלים, הרי כאשר העוסק הורשע בפלילים ודינו נגזר ישמש הדבר שיקול לגיטימי, אחד מיני רבים, בידי מנהל מע"מ לביטולו או להפחתתו של הקנס המנהלי, אם כי , ככלל, ובכפוף לחריגים נדירים, הדבר לא יהווה שיקול מנדטורי לביטול או להפחתת חיובו של החייב בכפל מס- הדבר ישקל במידתיות הראוייה בהתאם לנסיבותיו המיוחדות של העוסק ונסיבות העניין [37]

9. בחוזר המחלקה המקצועית מיום 2 ביולי 2003 [38] , שקדם למתן פסק הדין בעניין הובר (שניתן ביום 5.8.2003 ), נקבע, כי בהתקיים התנאים להטלת כפל מס לפי ס' 50(א1) יש להטיל כפל מס בלבד ולא להוציא שומת תשומות זאת משיקולים מינהלתיים .

ג. נטל ההוכחה בסוגיית החשבוניות הפיקטיביות

1. ס' 77ב'(ב') הדן בהוצאת חשבונית מס שלא כדין וניכוי מס תשומות שלא כדין קובע :

"עוסק שניכה מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין, יראו את פנקסיו כבלתי קבילים באותה שנת מס, אלא אם כן הוכיח בעת הבאת טענותיו לפי סעיף 62, להנחת דעתו של המנהל, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין".

2. השאלות בהן עסקה הפסיקה הן:

א. על מי להטיל את נטל ההוכחה במקרה שמנהל מע"מ מסרב לאשר לעוסק לנכות מס תשומות בשל חשבונית מס החשודה בעיניו כבדויה.

ב. מהו המבחן הנדרש לצורך הקביעה אם העוסק הרים את נטל השיכנוע בדבר זכותו לנכות את מס התשומות עפ"י החשבונית החשודה.

3. בפסק הדין בעניין כ.ו.ע[39]. , כב' השופטת שטרסברג- כהן מסדירה ומאפיינת מושגים המקובלים בפסיקה לעניין נטל הוכחה וזאת כמבוא לניתוח התפתחות הפסיקה לעניין נטל הוכחה בהקשר לסוגיית החשבוניות הפיקטיביות.

4. בעניין כ.ו.ע העוסקת רשומה כ"עוסק מורשה" והיא פעילה בתחום עסקי הבנייה. העוסקת הגישה דו"חות למנהל מע"מ עפ"י חשבוניות, שקיבלה. המנהל סירב להתיר ניכוי מס התשומות הכלול בחלק מהחשבוניות, בטענה כי חשבוניות אלה "פיקטיביות", אשר הוצאו על ידי עוסקים "מפוקפקים". יודגש, כי פנקסיה של העוסקת לא נפסלו ע"י הרשות המוסמכת.

5. לעוסקת הוצאה שומת תשומות לפי מיטב השפיטה, בה נגרע מס התשומות בגין החשבוניות החשודות, מסכום המס המותר בניכוי.

6. כאמור לעיל כב' השופטת שטרסברג – כהן בפס"ד זה מאפיינת ומבהירה מושגים אלה :

א. 'נטל השכנוע' – נטל השכנוע הוא נטל ראייתי מהותי המהווה חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי עמידה בנטל זה, משמעותה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו.

ב. 'נטל הבאת הראיות' – נטל הבאת הראיות הוא נטל דיוני, הוא מהווה חלק מסדרי הדין. נטל זה הוא הנטל המוטל על בעל דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד ב'נטל השכנוע' במידה ונטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לכוחן של טענות וראיות יריבו. נטל זה הוא נטל משני[40] - עיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי

7. המונח "נטל ההוכחה " כולל בחובו את שני הנטלים הנ"ל: הן את נטל השכנוע הראייתי והן נטל הבאת הראיות הדיוני .

8. עד פרסום פסק הדין בעניין כ.ו.ע המסדיר סוגיה זו, ניתנו ע"י בתי המשפט בערים השונות החלטות סותרות, במחלוקת שבין מנהל מע"מ לבין העוסק, על מי נטל ההוכחה במקרה של חשבוניות חשודות כפיקטיביות :

9. כך, בעניין אלפחל[41] קבע השופט שמגר, כי נטל הראיה על מי שטוען שהוא זכאי לניכוי מס התשומות וכל עוד לא הוכיח מאומה, אינו זכאי לניכוי המס.

10. בעניין ארד[42] סרב המנהל להכיר בניכוי מס תשומות והוציא לעוסק שומת תשומות לפי מיטב השפיטה, זאת על אף שפנקסי העוסק לא נפסלו. בית המשפט - מפי השופט ד' לוין - קבע, כי בערעור מס ערך מוסף מוטל 'נטל השכנוע' על המערער-העוסק בהיותו "המוציא מחברו" וככל שמדובר בטענת העוסק, כי הוא זכאי לנכות מס תשומות (סעיף 38 לחוק), הרי שעל אחת כמה וכמה שהעוסק הוא "המוציא מחברו" ו'נטל השכנוע' רובץ עליו. דיני הראיות הולכים אחר הדין המהותי. לפי דין זה, ככלל וכל עוד לא התעוררה טענה מהותית של הנתבע כנגד התביעה, רובץ 'נטל השכנוע' על התובע אשר נחשב "כמוציא מחברו" ולכן "עליו הראיה".

מכאן, שגם בערעור מס ערך מוסף, מוטל 'נטל השכנוע' על המערער הנחשב כתובע לצורך העניין. פעולת רשות מס, הפועלת כחוק, מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין והמעונין בביטול צו שהוציאה הרשות הוא העוסק , וגם מטעם זה רובץ עליו 'נטל הראיה' ו'נטל השכנוע' כי יש לבטל את הצו או לשנותו.

אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, המחלוקת מצומצמת לשאלות עובדתיות פנקסיות בלבד. אין לכך תחולה כאשר השאלה שבמחלוקת היא לבר-פנקסית, שאז בין אם הפנקסים נוהלו כדין ובין אם לאו, 'נטל השכנוע והראיה' יקבעו על פי הדין הכללי.

באותו מקרה דובר בשאלה לבר-פנקסית ולפיכך נקבע כי אין תחולה לסעיף 83(ד) לחוק ויש לפנות לדיני הראיות הכלליים לפיהם 'נטל השכנוע' ו'נטל הראיה' מוטלים על העוסק.

11. הגם שבעניין ארד נקבע כי אין תחולה לסעיף 83(ד) לחוק משום שהמחלוקת היתה לבר-פנקסית, הביע השופט ד' לוין דעתו לגבי הדין שיחול כאשר מדובר בשאלות עובדתיות פנקסיות, שאז, כאשר הפנקסים נוהלו שלא כדין, 'חובת הראיה' על-פי סעיף 83(ד) מוטלת על המערער-העוסק, שבידו היתרון הראייתי ביחס לנתונים עובדתיים שנכתבו בפנקסים שנפסלו.

12. בעניין מפגש האון[43] נפסלו פנקסי העוסק על-ידי מנהל מע"מ, שהוציא שומות חדשות לפי מיטב השפיטה.

בפסה"ד זה נדונו שתי שאלות מרכזיות: האחת, האם בדין פסל המנהל את פנקסי העוסק; והשניה, על מי מוטלים נטל ההוכחה לעניין חשבוניות שנטענו על-ידי המנהל להיות "פיקטיביות". השופט ד' לוין קבע, כי לא היה מקום לפסול את פנקסי העוסק. עוד קבע, כי השאלה אם החשבוניות פיקטיביות אם לאו, לאמור: אם אמנם שילמו החברות את סכומי המע"מ המופיעים בהן, שאת ניכויים ביקשו, היא שאלה עובדתית ונובעת מן הנתונים שנרשמו בפנקסים. לפיכך קבע השופט לוין, כי בהיות השאלה שבמחלוקת שאלת עובדתית פנקסית ומאחר שהפנקסים נוהלו כדין, 'נטל הראיה' שגובה השומה שונה מזה שדווח, מוטל על המנהל.

השופט לוין הוסיף וקבע, כי אמנם - כטענת המנהל - הלכה היא כי המבקש לנכות מס תשומות עליו הראיה, אלא שהלכה זו חלה כל עוד העוסק לא הוכיח מאומה. לא כך כאשר פנקסי העוסק נמצאו תקינים – כפי המקרה שנדון באותו מקרה - שאז אין לראות בעוסק מי שלא הוכיח מאומה ולא עליו הראיה, אלא על המנהל.

חשיבות פס"ד היא בכך שלראשונה הובעה דעה , הגם שאינה תקדים מחייב, על פיה נטל השכנוע בהוכחת קיומן של חשבוניות בדויות מוטל על מנהל מע"מ , זאת כאשר ספרי הנישום לא נפסלו.[44]

13. בעניין סלע[45] פנקסי העוסק לא נפסלו, אך מנהל מע"מ סירב להתיר לו ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות שהמציא, משום שלטענתו החשבוניות הן פיקטיביות ואינן משקפות את זהות העוסק האמיתי, שביצע עבורו את העבודה.

מפי השופטת ביניש בעניין סלע ניתן ללמוד כי במקרה בו לא נוהלו פנקסים כדין, נטל ההוכחה הוא על העוסק, ואילו כאשר נוהלו פנקסים כדין, 'נטל ההוכחה' הוא על מנהל מע"מ, וזאת רק בשאלות עובדתיות פנקסיות. הרציונל לקביעה זו הוא - לדעתה של השופטת ביניש – הרצון לתמרץ את העוסק להקפיד על חובת ניהול פנקסים כדין, תמריץ הנובע מעצם הקניית ערך ראייתי לכאורי לתוכנם.

השופטת ביניש המשיכה ובחנה אם שאלת זהות העוסק שהוציא את החשבוניות היא שאלה עובדתית פנקסית או לבר-פנקסית ופסקה, תוך הפניה לעניין מפגש האון, כי שאלה זו הינה עובדתית פנקסית משום שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא באשר לזהות העוסק מבצע העבודה. לפיכך, נקבע, כי החריג שבהוראת סעיף 83(ד) לחוק חל, ו'נטל ההוכחה' הוטל על כתפי המנהל, שהשכיל להרימו.

14. בכל הקשור לבתי המשפט המחוזיים מן הראוי לציין כי עד לפרסום פס"ד כ.ו.ע, שניתן ביום 1.7.2003 הפסיקה הייתה סותרת עד כי לכל בית משפט ולכל שופט מחוזי הייתה גישה אחרת[46]. כך למשל:

15. בעניין פס"ד נועיימה [47] כב' השופט פרופ' ביין מציין, כי אם בעבר נטה לחשוב כי כל מי שמבקש לנכות מס תשומות , חובת הראיה עליו בבחינת "המוציא מחברו עליו הראיה", הרי בעקבות פסק הדין בעניין מפגש האון, כב' השופט ביין קבע כי הן חובת הראיה והן נטל השכנוע מוטלים על מנהל מע"מ.

16. עד פס"ד כ.ו.ע שהסדיר הסוגיה הרי בכל הקשור לעניין חלוקת נטל ההוכחה : נקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל 'נטל השכנוע' היה הכלל הידוע בדיני הראיות הכלליים לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה" וכי כלל זה יפה הוא גם בערעורי מס, ככל שלא קיימת הוראה אחרת מפורשת או משתמעת.

17. בפרשת כ.ו.ע כב' השופטת שטרסברג קובעת, כי אין מקום לכלל גורף לפיו בערעורי מס ערך מוסף העוסק הוא לעולם "המוציא מחברו" ש"עליו הראיה":

"הטענה לפיה בעקרון המנהל הוא "המוציא מחברו" באשר הוא מבקש להוציא מן האזרח את כספו ולפיכך עליו 'נטל השכנוע' שאכן מגיע מס, שובה את האוזן במישור הרעיוני, אלא שאין בה כדי לחתוך את הדין לעניין נטל ההוכחה במסים במישור היישומי. המס מוטל על-פי חוק. החוק קובע על מי יוטל מס ומה שיעורו. נטל ההוכחה בערעור מס נגזר מן הדין המהותי, ממנו ניתן ללמוד מי הוא – לצורך העניין – "המוציא מחברו". מתחת למִטריה של "המוציא מחברו", מסתופפים מצבים שונים שבהקשרם משתנה מיהותו של "המוציא מחברו" ומשתנה מיקומו של כל אחד מן הצדדים על "לוח המשחק".

חלוקת נטל ההוכחה היא פועל יוצא של שיקולים שונים שיש לתת עליהם את הדעת ושלא אחת קיים מתח ביניהם.

חלוקה זו נגזרת ממהות האינטרסים אותם מבקש הדין לקדם ועליהם יש להגן. על מי מן הראוי להכביד ועל מי ראוי להקל? האינטרסים הראויים להגנה הם האינטרס להגן על מקור ההכנסה העיקרי של המדינה שהוא המס המשתלם על-ידי אזרחיה ועל גביית מס אמת ומנגד, האינטרס שלא לפגוע בעוסק שאינו מעורב בפעילות בלתי לגיטימית כך שמלכתחילה לא יהיה הוא בעיני רשויות המס בבחינת "אשם" הצריך להוכיח את חפותו.

מחד גיסא, ניתן לראות את המדינה המבקשת לגבות מס מן האזרחים, כ"מוציא מחברו" ולפיכך 'נטל השכנוע' עליה....

מאידך גיסא, המדינה מפעילה סמכות סטטוטורית הנגזרת מן "האמנה החברתית" שלפיה מסכימים האזרחים שפעילות המדינה תמומן מכיסם של יחידיה. מכאן, שהעוסק המבקש לא לשלם מס ובמיוחד לנכות מס ולהקטין חיוב, הוא "המוציא מחברו"...

.....שיקולים נוספים אותם יש לשקול הם - בין השאר - האם שני הצדדים נתפסים כבעלי מעמד שווה. (היותו של צד אחד נתפס כחלש יותר, משפיע הן על נטל ההוכחה והן על כמות הראיה); מי משני הצדדים ישא בתוצאות חמורות יותר אם יוכבד עליו הנטל; בידי מי מצוי ידע טוב יותר ביחס לעובדות השנויות במחלוקת ולמי יש גישה טובה יותר לראיות באופן שמטעמי נוחות והגינות יהא הוא הצד שישא בנטל; האם העובדות השנויות במחלוקת הן עובדות חיוביות או שליליות שאז יש בדרך כלל להטיל את הנטל על מי שבידיו להוכיח את היסוד החיובי; יש לבחור בחלוקת הנטלים בחלופה שתוליך בטווח הארוך למספר רב יותר של תוצאות נכונות או לכמות קטנה יותר של טעויות; אינטרס נוסף שיש לשמור עליו הוא הגנה על היציבות והבטחון המשפטיים.

18. לסיכום קובעת כב' השופטת שטרסברג-כהן, כי את חלוקת נטל ההוכחה יש למצוא בחוק הרלבנטי, הוא חוק מס ערך מוסף. ולאחר שהיא בוחנת ומנתחת את הוראות ס' 132 ס' , ס' 38 , ס' 83 היא מסכמת את הדין כדלקמן:

כאשר בערעור מס ערך מוסף עסקינן, בו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות, רובץ 'נטל השכנוע' על העוסק הן מכוח סעיף 38(א) לחוק והן מכוח דיני הראיות הכלליים באשר לצורך זה הוא "המוציא מחברו". במקרה כזה עליו להוכיח כי "החשבוניות הוצאו לו כדין". נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה.

כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 77(א) לחוק, עובר אליו 'נטל הבאת הראיות' לאמור, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית שבעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל.

אוסיף ואומר מעבר לדרוש בענייננו, כי לדעתי, כאשר פנקסי העוסק נפסלו, מוטלים עליו הן 'נטל השכנוע' והן 'נטל הבאת הראיות' ועליו לפתוח בהבאת הראיות ולשכנע באמיתות טענותיו. .......

נראה כי שאלה נוספת שיש לקחת בחשבון לעניין נטל ההוכחה, לבד מניהול או אי ניהול פנקסים כדין, היא, האם העובדות השנויות במחלוקת הן מסוג העובדות המוצאות את ביטויין בפנקסים המנוהלים כדין - שאלות פנקסיות – או שמדובר בעובדות שאינן מוצאות את ביטוין בפנקסים – שאלות לבר-פנקסיות.

האבחנה בין שני סוגי שאלות אלה אינה ייחודית לערעורי מס ערך מוסף. היא נדונה גם בהקשר לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] הקובע את חובת הראיה לעניין מס הכנסה. כבר נפסק, והדברים מקובלים עלי, כי כאשר מדובר בשאלה לבר-פנקסית, הרי שבין אם העוסק ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו, 'נטל השכנוע' עליו ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו (עניין ארד, בע' 109 ו-113; עניין מפגש האון, בע' 734; עניין סלע, בע' 501).

לעומת זאת, כאשר השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, הרי שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא לבירור השאלה. לפיכך, משפנקסי העוסק לא נפסלו יצא העוסק ידי חובתו הראשונית להוכיח זכאותו לניכוי המס ומשכך עובר 'נטל הבאת הראיות' אל המנהל שהוציא שומה על-פי מיטב שפיטתו על אף שלא פסל את פנקסי העוסק שנוהלו כדין. נטל זה מחייב את המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח לכאורה ש"הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או אינו נתמך בפנקסי חשבונות כפי שנקבע".

......כיצד נקבע אם שאלה היא פנקסית או לבר-פנקסית?

ככלל, מקובלת עלי הקביעה של בית משפט זה, כי השאלה אם החשבוניות פיקטיביות אם לאו, היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית היא (עניין מפגש האון, ע' 734 מול האות ד'; עניין סלע, ע' 507) וכי אין חשיבות לכך אם הספֵק שנפל אצל המנהל בקשר לכשרות החשבוניות נוגע לסכומים שנרשמו בהן, לזהות הספקים שנרשמו, או לעצם קיומה של עסקה עם הספקים שנרשמו בחשבוניות או בכלל (עניין מפגש האון, ע' 737 מול האות ז'; עניין סלע, ע' 507).

עם זאת, נראה לי, כי הגם שככלל יכולות שאלות אלה להתברר מן החשבוניות ומן הנתונים שנרשמו על-ידי העוסק בפנקסים ולגביהם מהווים הפנקסים אסמכתא, לא תמיד כך הדבר.

כשאלה עובדתית, עליה להיות מוכרעת על-ידי בית המשפט בכל מקרה נתון. טול למשל חשבוניות פיקטיביות שיצאו מ"פס ייצור" שאין מאחוריהן עסקה של ממש. בחשבונית רשומים פרטים שונים של מוציא החשבונית ושל פרטי העסקה וסכומה, המועתקים לתוך פנקסי העוסק, המבקש על בסיס החשבוניות שנקנו על ידו בכסף, לנכות מס תשומות. ספק אם ניתן לומר כי במקרה כזה אפשר לקבוע את העובדות לאשורן מתוך החשבוניות והפנקסים. הבעיה המוכרת של הוצאת חשבוניות שלא כדין עד כדי "ייצור" חשבוניות היא תופעה שיש ללחום בה, בין השאר, על-ידי יצירת מסגרת משפטית מתאימה שתאפשר חיוב במס אמת ואי הערמת קשיים בלתי ראויים על דרכו הראייתית של המנהל. יחד עם זאת, אין לפקוד עוונם של "משתמטי מס" על תמימי דרך ולהקשות על מבקש ניכוי מס תשומות אותו שילם העוסק באמת ובתמים, על-ידי הערמת מכשולים ראייתיים על דרכו.

לאור כל האמור, דעתי היא כי כאשר העוסק ניהל פנקסים כדין שלא נפסלו, אם אין מחלוקת שהשאלה היא פנקסית, 'נטל הבאת הראיות' מוטל על המנהל הפותח בהבאת ראיותיו כאמור לעיל. הוא הדין גם כאשר יש מחלוקת בשאלה אם מדובר בשאלה פנקסית או לבר-פנקסית. לעומת זאת, אם השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ונטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו (עניין ארד, בע' 109 ו-113; עניין מפגש האון, בע' 734; עניין סלע, בע' 501).

סוף דבר: בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק".

19. בהקשר זה מן הראוי הוא להפנות לתזרים הגרפי שנעשה עפ"י פסק דינה של כב' השופטת שטרסברג- כהן בעניין כ.ו.ע ע"י עוה"ד זיידנברג ופרידמן ברשימתם "נטל ההוכחה בפסילת ספרים מחשבונית מס פיקטיבית" בע' 57 . בשל פשטותו ובהירותו להבנת ההלכה תזרים זה מובא בנספח לעבודה זו.[48]

ד. המבחן הראוי לסוגיית תום הלב והידיעה של העוסק לעניין החשבונית פיקטיבית –הלכת מ.א.ל.ר.ז וישומה

1. ס' 38 לחוק מע"מ מתיר לעוסק לנכות מס תשומות רק אם הוא כלול בחשבונית שהוצאה לו כדין.

2. ס' 132 לחוק מע"מ מטיל את נטל הראיה על העוסק להוכיח כי ניכוי המס נעשה על ידו כדין.

3. ביום 1.6.2003 כחלק מהתוכנית הכלכלית להבראת הכלכלה לשנים 2003 ו-2004 [49] הוסף ס' 50(א1) הקובע, באופן דרקוני, כדלקמן:

4. עפ"י תיקון 26 נטל ההוכחה מוטל על מנכה המס עפ"י חשבונית שהוצאה שלא כדין להניח את דעתו של מנהל מע"מ כי לא ידע שהחשבונית הוצאה לו שלא כדין .

5. פרופ' נמדר סובר , כי למעשה בחקיקה זו המחוקק עושה את מלאכתן של רשויות המס קלה עד מאוד והוא מטיל את כל כובד נטל ההוכחה על שכמו של מקבל החשבונית להוכיח עובדות שאינן בשליטתו , אלא מצויות בתחום הידיעה של נותן החשבונית[50]

6. פרופ' נמדר מציע להבחין בין המקרה בו מאחורי החשבונית לא עומדת כל עסקה לבין המקרה שבו בוצעה עסקה והמע"מ שולם ע"י העוסק , אלא שהחשבונית אינה עונה על הדרישות הטכניות של החוק, כגון שהוצאה ע"י מי שאינו עוסק, או שהושאלה ע"י מי שלא ביצע בפועל את העסקה.

7. במקרה הראשון לדעת פרופ' נמדר יש הצדקה גמורה לכך שלא להתיר לעוסק לנכות את מס התשומות , שכן התשומה לא הוצאה על ידו ויתכן שאף היה שותף לקנוניה להערמה על שלטונות המס. ואולם לגבי המקרה האחרון פרופ' נמדר מטיל ספק אם מוצדק הדבר להטיל את נטל הראיה על העוסק להוכיח את כל התנאים הנדרשים ע"י החוק להוצאתה של חשבונית כדין , ולאסור על העוסק לנכות את מס התשומות כל עוד לא הוכיח את מילוי התנאים הנדרשים.

8. בפסיקה עד לפס"ד בעניין מ.א.ל.ר.ז[51] שניתן ביום .25.3.2006 ע"י כב' הנשיא דאז, השופט ברק, היתה התרוצצות בין שני מבחנים הבוחנים את מצבו הנפשי וידיעתו של העוסק המנכה מס תשומות על יסוד חשבונית שהוצאה שלא כדין:

א. המבחן המקל – הידוע בשם "המבחן הסובייקטיבי", הבוחן את השאלה אם חשבונית המס הוצאה כדין מנקודת מבטו של העוסק המבקש לנכות את המס על יסוד החשבונית הבדויה שקיבל.

השאלה היא האם העוסק ידע כי החשבונית נגועה באי חוקיות , האם העוסק היה ער לפסול שבחשבונית בטרם ניכה את מס התשומות, ואם העוסק היה שותף לקנוניה של הנפקת חשבונית שלא כדין.[52] המצדדים במבחן זה סוברים כי יש לפרש את המילים "שהוצאה כדין" ככוללות מרכיב סובייקטיבי, כלומר, יש לראות במילה "כדין" ככוללת גם את המבחן באם החשבונית הוצאה כדין מבחינתו של מקבל החשבונית[53].

ב. המבחן המחמיר הידוע בשם "המבחן האובייקטיבי" . עפ"י מבחן זה, עצם העובדה שהחשבונית אינה כדין נשללת זכותו של העוסק לנכות את מס התשומות.

לדעת דעת השופט ד"ר ביין[54] , מיצגו בבתי המשפט המחוזיים של המבחן האובייקטיבי , אין לקבל למעשה את הגישה "הסובייקטיביסטית" (כלשונו)לענין ניכוי מס תשומות. ולהלן נימוקיו:

"א. ככלל, אין המשפט מכיר במצב שאדם יוכל לבסס תביעה כספית על סמך אמונה סוביקטיבית. שאלת האמונה הסוביקטיבית או ביתר דיוק הטעות, יכולה להתעורר מקום שאדם מבקש להשתחרר מחיוב שנטל על עצמו (למשל, סעיף 14 לחוק החוזים (חלק כללי)), אך לא כעילה להטלת חיוב על אחר שלא גרם לאותה טעות ובמקרה הנדון, אין לשלטונות מע"מ חלק ונחלה בטעות הנטענת על ידי המערער.

ב. כענין של מדיניות משפטית, מן הראוי הוא שתוטל על עוסקים החובה לוודא את נכונות העיסקאות וזהות העוסקים המוציאים להם חשבוניות, שכן מקבל החשבונית הוא במצב הטוב ביותר לברר עניינים אלה ואין זו גזירה שאין ציבור העוסקים יכול לעמוד בה. הכרה בטענות הנוגעות למצב נפשי, יטילו על שלטונות מע"מ נטל שהם לא יוכלו לעמוד בו כדי להזים טענות של תום לב ויפתחו פתח במקרה הטוב להתנהגות רשלנית מצד העוסקים ובמקרה הרע ישמשו "כיסוי" נוח למי שרוצה לנכות מס תשומות על פי חשבוניות פיקטיביות.

ג. בלי להכנס לשאלה אם נכון נוהגים שלטונות מע"מ בכך שהם עושים שימוש בסעיף 50 רק כנגד מוציאי החשבוניות, אין ללמוד מכך דבר על ענייננו. סעיף 50 הוא בחינת סנקציה, אמנם אזרחית ולא פלילית (וראה נמדר דיני מיסים, (מיסים עקיפים) ע' 468 סעיף 2210 מעל הערה 98; השוה גם ע"ש (ת"א) 381/89 "תמזגן" שווק ושכר מכר בע"מ נ' מנהל מע"מ) ואך טבעי הוא שלענין הפעלת סנקציה כזאת הדומה לקנס מינהלי תדרש מידה של "אשמה" המתבטאת בדרך כלל בקיום יסוד נפשי כלשהו ולכן אין אולי מקום להחילה על צד שהוא תם לב.ואילו בעניננו, אי ההכרה בניכוי התשומות אינה סנקציה ואין לה כל היבט ענישתי או הרתעתי, אלא מדובר באי הכרה בתביעה כספית גרידא בשל אי מילוי תנאים הקבועים בחוק (ס' 38 לחוק מע"מ) לשם ביסוסה".

בעניין סלע , קבעה כב' השופטת בייניש כי על סמך לשון החוק : ס' 38, ס' 47 ותכליתו יש לבחון את זכותו של העוסק עפ"י המבחן האובייקטיבי בלשונה:

"חלקי עם אלה הגורסים כי הכלל הוא שיש לאמץ את המבחן ה"אובייקטיבי" כמבחן הראוי לעניין ניכוי מס תשומות. עמדתי זו נגזרת הן מלשון החוק והן מתכליתו...,

... הנה כי כן, המשמעות "הרגילה" של לשון החוק תומכת, לכאורה, באימוץ המבחן האובייקטיבי.

"....אחד העקרונות המרכזיים של מס ערך מוסף הוא עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. יסודו של עקרון זה בכך שאת נטל המס נושא הצרכן הסופי, וכן מבוסס הוא על גישת הגבייה העצמית בה נוקט החוק, לפיה משלם כל "יצרן" את המס המוטל על מחיר הנכס תוך ניכוי מס התשומות שהיו לו בתהליך הייצור. משמעותו של עקרון ההקבלה הוא כי יש לקבוע מיתאם בין ניכוי מס התשומות על ידי היצרן לבין המע"מ שגובים שלטונות המע"מ. על כן, ככלל, מותר הניכוי כאשר השימוש בתשומות נעשה במסגרת של עיסקה החייבת במס, כלומר מס התשומות ינוכה רק כאשר מתגלגל המס בסופו של דבר על אדם החייב במס (ראו, למשל, א' נמדר, דיני מיסים - מיסים עקיפים, (ת"א, תשנ"ד) בעמ' 33-34)

השאלה היא איפוא מה דין הזכות לנכות מס תשומות, כאשר מופר, למעשה, עקרון ההקבלה הנ"ל במובן שמס הערך המוסף, אותו שילם הנישום המבקש את הניכוי, לא הגיע לשלטונות המע"מ. השאלה היא האם, על אף הפרה זו, יש להתיר את הניכוי במקרה בו לא התבצעה ההפרה בידיעתו של הנישום, אלא עקב טעות או מרמה של מוציא חשבונית המס בגינה מבוקש הניכוי".

"..... עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין.

גישה זו יש בה כדי לבטא מדיניות המטילה על הנישום את החובה לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים המוציאים להם חשבונית. מדיניות זו ראוייה היא, בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין". הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה, ועידוד לפריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות".

2. השופטת בייניש הייתה מודעת לדרקוניות של גישה זו המטילה על הנישום מעין "אחריות מוחלטת" שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו וממאמציו למניעת הנזק. אך באימרת אגב השאירה קיומן של אפשרויות לחריגים:

"יתכן, כי החסרון הלכאורי האמור אינו חסר פתרון, ביחס למקרים חריגים שבהם יצביעו הנסיבות כי "אי החוקיות" שבהוצאת החשבונית נשללת. אפשר שכך מצב הדברים כאשר ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה יתכן שנשלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין".

3. בענין כ.ו.ע כב' השופטת שטרסברג- כהן מתיחסת באמרת אגב לעניין המבחן הראוי לקביעה אם הורם על-ידי העוסק 'נטל השכנוע' בדבר זכותו של העוסק לניכוי מס תשומות והיא מציעה מבחן משולב:

"בית משפט זה ציין כי המבחן הוא אובייקטיבי (עניין סלע, בע' 515-512). כשלעצמי, נוטה אני לחשוב כי מבחן ראוי יותר, הוא המבחן המשולב, לאמור: מבחן סובייקטיבי ואובייקטיבי גם יחד. עם זאת מוצאת אני להשאיר שאלה זו בצריך עיון

4. ביום 23.2.2005 הוכרעה סוגייה זו בפסק דינו של כב' הנשיא ברק, כתוארו אז, בעניין מ.א.ל.ר.ז [55] .

5. כאן נדון עניינה של חברה העוסקת במסחר בפסולת מתכות. מנהל מע"מ סירב להתיר לה ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות מחמישה ספקים, משסבר כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. אחת מהחברות שסיפקה חשבוניות איננה רשומה כעוסק מורשה. לשאר החברות לא היה קשר עסקי בין העוסקת ובין החברות שנחזו כמוציאות את החשבוניות והעוסקת לא ביצעה את הבדיקות המינימליות הדרושות, כדי לוודא שמדובר בחשבוניות שהוצאו כדין. לאור זאת הוצאה לה שומת תשומות על-פי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיף 77 לחוק.

6. השופט ברק מנתח את הוראות החוק וסוקר הפסיקה וקובע כדלקמן:

" סעיף 38(א) מגלם את העיקרון הבסיסי המתיר ניכוי בגין תשומות שהוציא העוסק. המס אותו מנכה העוסק הוא מס תשומות, כפי שזה מוגדר בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף. בין היתר מדובר על תשומות בגין מכירת נכסים לעוסק ל"צורכי העסק או לשימוש בעסקו" (ראו גם נמדר, בעמוד 576). סעיף 38(א) מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות ה"כלול בחשבונית שהוצאה לו [לעוסק] כדין". המחלוקת בפנינו נעוצה בפרשנות ביטוי זה. מהי אפוא "חשבונית שהוצאה כדין". ראשית, על החשבונית למלא אחר מספר דרישות טכניות. עליה להיות מוצאת על-ידי עוסק מורשה (סעיף 47(א) לחוק מס ערך מוסף; וראו גם א' גרובר, "חשבוניות מס פיקטיביות – אי הבהירות בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975: ההיבט הפלילי והאזרחי", מיסים ז/2 א-10). כמו כן עליה לכלול פרטים שנקבעו על-ידי שר האוצר ופרטים אחרים (סעיפים 47(ב) ו-47(ג) לחוק מס ערך מוסף, בהתאמה). הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה. השאלה היא, האם המבחן לקיומה של "חשבונית כדין" הוא מבחן סובייקטיבי, כפי שטוענת המערערת, או אובייקטיבי, כפי שטוען המשיב וכפי שנקבע בפסק דינו של בית משפט קמא."

"....ראוי אפוא להסיר את העננה לה טוענת המערערת ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי (ראו גם נמדר, בעמוד 602). אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטט את ההגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף, ולהביא להפחתת מס, ואף נטילת מס מקופת המדינה. שיטת הטלת מס ערך מוסף בנויה על שרשרת המתחילה ביצרן ומסתיימת בצרכן. העיקרון הבסיסי הוא כי כל יצרן בשרשרת הייצור יחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר (נמדר, בעמוד 575). במכירת המוצר משלם העוסק מס עסקאות. ממס זה הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מהיצרן שקדם לו – זוהי אפוא משמעותו של ניכוי מס תשומות. תשלום מס עסקאות מחד, וניכוי מס תשומות מאידך, מביא לתוצאה לפיה העוסק משלם את המס רק על הערך המוסף, הנמדד בהתאם להפרש בין מחיר עסקאותיו של הנישום ובין מחיר תשומותיו ששימשו בעסקאות אלה (ע"א 507/02 ממונה אזורי מס ערך מוסף - חיפה נ' אבי צמיגים, פ"ד נח(3) 817).

תהליך זה ממחיש את עקרון ההקבלה העומד בבסיס מס ערך מוסף. עקרון ההקבלה פירושו הקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס התשומות, אשר לפיו היצרן רשאי לנכות מס תשומות רק אם השתמש באותן תשומות בעסקה החייבת במס (א' נמדר, דיני מיסים [מיסים עקיפים] 32 (1994); ע"א 2883/91 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נב(1) 449, 456).

התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה, בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי. לא כל שכן, בשעה שמדובר בתופעה נרחבת יחסית של "חשבוניות פיקטיביות", ומן הראוי להעניק לרשות המס כלים להתמודד עמה, ולא לכבול את ידיה בצורה חזקה למדי. ...."

"..."אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלו יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה, בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע, בעמוד 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבוניות כדין ".( ההדגשות שלי אינן במקור- שי ב.ש.)

7. ההלכה שנקבעה במ.א.ל.ר.ז יושמה בפסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים . כך למשל בפסק דינה מיום 31.8.2006 של כב' השופטת מרים מזרחי בבית המשפט המחוזי בירושלים בעניין רם שן [56]

8. במקרה זה העוסקת ניכתה את מס התשומות מ-5 חשבוניות פלסטיניות, שנקבע עובדתית כי היו מזוייפות. יצוין, כי במקרה זה לא נגרם כל נזק לקופת המדינה שכן החשבוניות קוזזו עם הרשות הפלסטינית עפ"י הסכם פריס.

9. כב' השופטת מזרחי דנה ברמת הזהירות הנדרשת מהעוסק בכל הקשור לקיומן של חשבוניות פיקטיביות בפנקסיו והיא קובעת, כי רמת הזהירות הנדרשת הינה גבוהה ועליו מוטלת חובת הקפדה כמתחייב מהוראות ס' 38 ו-132 בחוק.

10. השופטת מזרחי קובעת, כי לאור הוראות אלו, על העוסק הנטל להוכיח כי מדובר בחשבונית כדין ועליו לוודא כי התקיימו התנאים לכך , אף כי לעיתים אין המדובר בעובדות המצויות בשליטתו. עצם הטלת הנטל בחוק על מקבל החשבונית מלמדת על רמת הזהירות הנדרשת ממנו, או על רמת הבדיקה שעליו לנקוט.

11. הדעת נותנת כי כאשר נישום מבקש לנכות המס על יסוד חשבונית שלא הוצאה כדין, אין בידו להסיר מעליו בנקל את הדרישה החוקית האמורה, ועליו להראות כי עשה כל שבידו לגלות כי מדובר בחשבונית כדין.

12. לעמדתה גישה זו אף נתמכת על ידי הדברים שנאמרו בעניין מ.א.ל.ר.ז לגבי המקרים החריגים בהם יש מקום לסטות מהמבחן האובייקטיבי, שבגדרם הובהר כי על הנישום להראות כי נקט בכל האמצעים הסבירים. לעמדתה החריג שהוכר ע"י בית המשפט העליון צר על פי לשונו.

13. כב' השופטת מזרחי דנה בטענה, כי מבחן קיום הנזק לקופת מע"מ כשיקול של צדק להכרה בזכותו של העוסק לנכות את מס התשומות גם כאשר החשבונית הינה מזוייפת או פיקטיבית ובלבד שהעוסק אינו מעורב בקנוניה של הנפקתה. לעמדתה מפס"ד מ.א.ל.רז. לא נובעת מסקנה כי כאשר לא נגרם נזק לקופה יש ביד הנישום לקזז את מס התשומות לפי המבחן הסובייקטיבי- לשיטתה מסקנה זו אינה עולה בקנה אחד עם עקרונות אחרים שבשיטת גביית המס , כגון עקרון ההקבלה. יתר על כן, בית המשפט קובע כי החריג בהלכת מ.א.ל.ר.ז הוגבל להעדר התרשלות ולא להעדר נזק.

14. לעמדתנו , כפי שתובא בסיכום, פסק הדין של רם שן מוטעה. לכב' השופטת מזרחי היו אינדיקציות מספיקות למתן את הדרקוניות של המבחן האובייקטיבי שנקבע בעניין סלע ומ.א.ל.ר.ז על דרך מתן פירוש ממותן יותר לחריג. למרבה הצער הפירוש שניתן לחריג הינו צר ומוגבל "להעדר התרשלות" כאשר רמת הזהירות המתבקשת הינה גבוהה מאוד ולעיתים אף בלתי אפשרית.

ה. לסיכום:

מזה למעלה משני עשורים שתופעת החשבוניות הפיקטיביות הפכה למכת מדינה, מסתבר כי מדובר "בפרנסה קלה ביותר", שממנה מרוויחים כל הצדדים והמפסידה היחידה היא קופת הציבור. התופעה של "ייצור" חשבוניות פיקטיביות קיבלה מימדים של תעשיה.

גילויים של חשבוניות פיקטיביות בפנקסי החשבונות של העוסקים הוא קשה ומחייב השקעת מאמצים ומשאבים רבים על-ידי המדינה, במודיעין, בפיקוח, בבדיקות ובביקורת וגם אז ההצלחה היא חלקית בלבד[57]. כבר נאמר פעמים רבות, כי אין בין גוזל כספי הפרט לבין גוזל כספי הציבור ולא כלום. אלה גם אלה חטאם רב הוא, ואלה גם אלה ראויים, בנסיבות המתאימות, למיצוי הדין הן בעונשי מאסר ממשיים והן בקנסות כספיים מכבידים.[58]

אין כל ספק שיש ללחום בתופעה החשבוניות הפיקטיביות , בין השאר, על-ידי יצירת מסגרת משפטית מתאימה שתאפשר חיוב במס אמת ואי הערמת קשיים בלתי ראויים על דרכו הראייתית של המינהל .

יחד עם כל זאת, אין לפקוד עוונם של "משתמטי מס" על תמימי דרך ולהקשות על מבקש ניכוי מס תשומות אותו שילם העוסק באמת ובתמים, על-ידי הערמת מכשולים ראייתיים על דרכו.

לפי הוראות החוק ניתן לנכות מס תשומות רק אם העסקה נשוא חשבונית המס אכן בוצעה, הייתה חייבת במע"מ, וחשבונית המס הוצאה על ידי עוסק מורשה והוא היה מוסמך להוציאה. על פי סעיף 38, על העוסק נטל הראיה להוכיח את היסודות האמורים לעיל, ועל פי סעיף 132 לחוק, על העוסק גם הנטל להוכיח כי ניכוי המס על פי החשבונית היה כדין. היוצא הוא שעל העוסק לוודא כי מי שמוציא לו את חשבונית המס הינו במעמד של עוסק מורשה וכי חשבונית המס הינה ערוכה כדין, והיא נושאת את שמו על גביה, למרות שלפעמים אין לעוסק את כל הכלים לבדיקה מיומנת שכזו.

מכל האמור לעיל יוצא, כי המחוקק עושה את מלאכתן של רשויות המס קלה והוא מטיל את כל כובד נטל ההוכחה על מקבל החשבונית להוכיח עובדות שאינן בשליטתו של העוסק המנכה אלא מצויות בתחום הידיעה של הספק נותן החשבונית"[59]

גם הפסיקה לא הקלה עם העוסק המבקש לנכות את מס התשומות והטילה עליו את כל נטל הראיה שהחשבונית הוצאה כדין. "אין להתעלם מהקושי שפסקי דין אלה יוצרים בהטילם את כל נטל הראיה שהחשבונית הוצאה כדין על העוסק המבקש לנכות את מס התשומות.[60]

מובן הוא כי ההכרעה בהתלבטות זו צריכה לאזן בין שני אינטרסים מנוגדים של הנישום ושל שלטונות המס. לדעת פרופ' נמדר יש להשמר שלא להעניש את מנכה המס , אלא רק במקרים בהם היה שותף לקנוניה של הוצאת החשבונית הפיקטיבית. כך גם כאשר לא עומדת כל עסקה מאחורי החשבונית[61] יש הצדקה למנוע את ניכוי מס התשומות. לעומת זאת במקום שמקבל החשבונית אכן קונה תשומות, אך מקבל חשבונית שאינה של המוכר או נותן השירות, יש לאפשר לעוסק המנכה להוכיח כי לא נתן ידו לקנוניה שבין הספק לצד ג' וכן לא ידע כי החשבונית היא פיקטיבית.

משהנשיא ברק פסק בעניין מ.א.ל.ר.ז , כי המבחן הראוי לזכות הניכוי של מס התשומות הוא המבחן האובייקטיבי למעשה הקשה על דרכו של העוסק תמים הדרך לזכות בניכוי התשומות במקרה בו מעורבת חשבונית פיקטיבית. החריג שנקבע בפס"ד מ.א.ל.ר.ז – "העדר התרשלות"- פורש באופן צר ומצומצם בבתי המשפט המחוזיים שדנו בעררים, שנסובו סביב זכות ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה שלא כדין.

מסקירה של כלל פסקי הדין שניתנו לאחר פס"ד מ.א.ל.ר.ז ועד היום (נסרקו 15 פסקי דין אזרחיים בהם אוזכר וצותת פסקו של כב' הנשיא ברק לא נתקבלה ולו גם באחד מפסקי דין אלה עתירת העוסק להתיר לו את ניכוי התשומה במקרים בהם היו מעורבים חשבוניות, שהוצאו שלא כדין, בטענה של "העדר התרשלות" .

בתי המשפט קבעו רף גבוה למבחן האובייקטיבי, כך למשל פס"ד של כב' השופטת מזרחי בעניין רם שן [62] אף מרחיק לכת, וקובע כי נדרשת מהעוסק רמת זהירות גבוהה , ולא די ברמת זהירות סבירה.

התוצאה היא שבכל עת שמעורבת חשבונית פיקטיבית , גם לעוסק תמים הדרך אין מזור והגנה בפני שלילת זכותו לנכוי מס התשומות הקבוע בה.

משנדרשת רמת זהירות גבוהה במיוחד, לא יועיל גם הסכם בכתב בין הספק לבין העוסק, אישור ניהול ספרים ותעודת עוסק מורשה, בדיקת זהות בעלי החברה ומנהליה – והרי כל מסמך הוא בר זיוף וכל מופע יכול שיהא מצג כוזב , התחזות ומרמה. כב' השופטת קרת לא קיבלה טענה של מרמה מצד הספק כחריג למבחן האובייקטיבי[63].

נראה כי נוכח פסיקת בתי המשפט אין מנוס אלא לפנות למחוקק לשנות את החוק ולקבוע קני מידה חדשים שיחלקו את הנזק של הוצאת חשבונית שלא כדין על ידי ספק בצורה מאוזנת יותר בין מקבל החשבונית לבין שלטונות המס[64].

הפתרונות המוצעים על ידי למחוקק הם בשני תחומים:

א. תיקון ס' 38 ו-132 ובמקום המבחן האובייקטיבי הצרוף אשר נקבע ע"י בתי המשפט להחיל מבחן משולב כאמור בפסק דינה של כב' השופטת שטרסברג – כהן בפס"ד כ.ו.ע.[65] בו יותר לעוסק אשר ביצע את העסקה ושילם תמורתה , לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית, גם אם החשבונית הוצאה שלא כדין, ובלבד שלא היה שותף לקנוניה להונות את שלטונות המס. כמו כן יש להסמיך בית המשפט להתיר הניכוי גם מטעמים של הגינות וצדק . מן הראוי כי לשלילת הזכות צריך שיהא אלמנט של נזק לקופה הציבורית. אם המדובר בהרתעה- מה הטעם לענוש את העוסק תמים הדרך?

ב. מתן אפשרות לעוסק לשלם את מס התשומות החל על העסקה ישירות לשלטונות מע"מ, בין בדרך של חשבונית עצמית - תיקון ס' 20 לחוק מע"מ ותקנה 6ב' - ובין בדומה לניכוי מס הכנסה במקור.

ג. העברת החיוב במס מהספק לעוסק- יצויין כי ביום 14.11.05 אושר בוועדת הכספים של הכנסת תיקון לתקנות מס ערך מוסף לפיו נוספה תקנה 6ז לפיו במכירת פסולת מתכת הקונה , ככל שהוא עוסק, יהא חייב בתשלום המס . העברת החבות כאן היא מוחלטת ואינה וולנטרית .

בדומה לענף המתכת יש לנהוג כך גם בענף הבניה בו נפוצה תופעת החשבוניות הפיקטיביות כתוצאה מהעסקת עובדי שטחים וקבלני משנה בעייתיים. בענפים אחרים מוצע כי העברת החבות מהמוכר לקונה תהא וולנטרית, ולא מחייבת.

בסיכומו של דבר על המחוקק ובתי המשפט לאזן בין האינטרסים השונים מחד הקלת דרכה של רשות המס ומאידך הגנה על העוסק תמים הדרך.

על המחוקק ובתי המשפט ליתן את הדעת יותר למצוקת העוסק ההגון, ולמצוא פתרונות ראויים, יצירתיים ומקוריים מעבר לסנקציות ולעונשים המוטלים על העוסק

עבודה סימינריונית במסגרת סימינריון דיני מע"מ בהדרכת פרופ' אהרון נמדר.