עיוותים ופרצות ברפורמה במיסוי הנדל''ן

1. מבוא הרפורמה שהונהגה בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין היא ברובה מבורכת. עם זאת, הרפורמה טעונה הבהרה והשלמה. כן נדרש לתקן עיוותים ופרצות שונים שעל חלקם המחוקק לא נתן את הדעת, כמפורט בהמשך. הרפורמה תושלם למעשה רק עם התקנת תקנות ששר האוצר מוסמך להתקין מכוח החוק. יש לקוות שהתקנות לא יוסיפו עיוותים ואי בהירות. בולטות בחסרונן הוראות לעניין הקלות או דחיית תשלומי היטל השבחה, דמי היתר למינהל והיטלי פיתוח. ועדה רבינוביץ נמנעה מלקבוע המלצות בנושאים אלה בנימוק של קוצר זמן. יש להצטער על כך שמאז פרסום המלצות הועדה לא נעשה דבר כדי להשלים את הרפורמה.

ספק אם הרפורמה תתרום תרומה של ממש לחילוץ שוק הנדל"ן מהמיתון הכבד, לנוכח אי הענקת הטבות של ממש לעסקאות בדירות מגורים ובנכסים שהם מלאי עסקי. ההקלות הישירות שהוענקו לרוכשי דירות אינן מספקות, שכן במרבית המקרים החיסכון במס לא יעלה על כמה מאות דולרים בלבד, ואין בכך כדי להוות תמריץ לרכישת דירות. ראוי היה להעניק הקלות ספציפיות גם לרוכשי מגרשים למטרת בניית דירות למגוריהם.

2. הפחתה והנחה בשיעורי מס השבח שיעורי מס השבח הריאלי הופחתו לכדי % 25. הפחתה זו חלה על מכירת נכסים פרטיים ועסקיים, אך אינה חלה על מכירת נכסים שהם מלאי עסקי, שחייבים במס הכנסה בשיעורים גבוהים יותר. מציאות זו תעודד תכנוני מס שמטרתם העברת נכסים ועסקאות למישור ההוני או הפרטי. למשל, רכישת נכסים שישמשו כרכוש קבוע או פרטי ולא כמלאי עסקי, הענקת גוון הוני לעסקאות, הימנעות מיצירת סממנים לעסקה פירותית, השכרת נכסים לתקופה העולה על 25 שנים (כולל תקופת אופציה), שינוי יעוד ממלאי עסקי לרכוש קבוע לפחות 18 חודשים לפני מכירת הנכס ועוד.

השוואת שיעורי מס השבח הריאלי של יחידים ותאגידים תביא להעדפת ביצוע עסקאות הוניות בידי יחידים מאשר בידי תאגידים. זאת משום שיחיד שימשוך שבח מתאגיד יחויב במס נוסף. השבח הריאלי עד ליום התחילה (7.11.01) חייב במס לפי השיעורים שהיו נהוגים במשטר המס הקודם (סעיף אב481). מטעמים פרקטיים הוגדר "שבח ריאלי עד ליום התחילה" כחלק יחסי מכלל השבח הריאלי, לפי היחס שבין התקופה מיום הרכישה ועד יום התחילה לבין כל תקופת השבח (סעיף 47). נוסחה זו הינה פשוטה ונוחה לחישוב וליישום, ומונעת את הצורך לשום את הנכס לפי ערכו ביום התחילה. עם זאת, יישום הנוסחה ללא אבחנה עלול ליצור עיוותים כאשר השבח הריאלי אינו נפרס באופן שווה על פני כל תקופת השבח. כך, למשל, כאשר חלק נכבד מהשבח הריאלי נצבר במהלך תקופה קצרה יחסית אחרי יום התחילה ייווצר מצב לפיו שבח, שמעשית נצבר לאחר יום התחילה, יראו אותו כשבח שנצבר לפני יום התחילה, ועל כן יחויב במס שבח בשיעור עד % 50.

מצב דברים זה עלול להביא לצמצום במספר העסקאות שייערכו בשנים הקרובות במקרים שבהם מרבית השבח הריאלי חייב במס לפי השיעורים הישנים. תופעה בלתי רצויה אחרת שעלולה להתרחש היא העברת נכסים בתמורה לאיגודים או לקרובים במקרים שבהן צפויה עלייה ניכרת בשוויים. תכלית העברה כאמור היא לזכות בשווי הרכישה נמוך במכירה עתידית, ולהבטיח שהשבח הריאלי הרב שיצטבר לאחר העברה ישא בשיעורי המס המופחתים. מוכר נכס שיום הרכישה שלו חל בתקופה הקובעת (מיום התחילה ועד תום שנת 2003( יזכה להנחה בשיעור של % 20 או % 10 ממס השבח )סעיף אד481). הוראה זו עשויה להוליד נכסים "היסטוריים" מסוג חדש, ותהווה תמריץ שלילי למכירתם בעתיד. ראוי היה לקבוע כי אחוזי הנחה אלה יופחתו בהדרגה לאחר תקופת החזקה מסוימת.

נכס שיום הרכישה שלו עד 1960 נהנה מתקרת מס שבח בשיעור % 12- % 24 (סעיף אד48). בהצ"ח הוצע כי משנת 2005 ואילך תגדל תקרה זו באחוז אחד לשנה עד ל- % 25. אולם בנוסחו הסופי של החוק צומצמה תחולת ההוראה למכירה בידי חברה שהכנסתה מעסק, ויחיד שקיבל נכס בפירוק מחברה כאמור. התנאי לפיו הכנסתה של החברה מעסק צריך לכאורה להתקיים רק ביום המכירה. לפי פרשנות זו נוצרה פרצה שתאפשר לחברה למכור נכס "היסטורי" לאחר שהיא תחדל להפיק הכנסות מעסק על מנת ליהנות מתקרת המס הרגילה. החלת ההוראה על יחיד שיקבל נכס כאמור בפירוק ולא על תאגיד מהווה פרצה מיותרת. זאת ועוד, אין הצדקה לאי החלת ההוראה האמורה גם ביחס לפעולה באיגוד מקרקעין.

3. פעולה באיגוד מקרקעין בתיקון 50 נעשתה רוויזיה מקיפה באשר למיסוי פעולה באיגוד מקרקעין. ההסדר החדש אינו ממצה, ועשוי לעורר קשיים בישומו. הסדר זה חל רטרואקטיבית על פעולות מיום 7.11.01, אך הוא ייכנס לתוקף רק עם התקנת תקנות, אשר שר האוצר חייב לפרסמן תוך 90 יום מיום פרסום תיקון 50. התקנות לגבי שינויי מבנה ביחס לאיגודי מקרקעין יפורסמו תוך 120 יום. חישוב מס השבח ייעשה מעתה לפי הוראות חלק ה', וחלק ה2' לפקודה בשינויים המחויבים לפי העניין (סעיף א7). בתוך כך בוטלו סעיפים 12, 14, 38, 43-45 לחוק, שעניינם חישוב השבח בפעולה באיגוד. בכך בוטלה בצדק הפיקציה המיוחדת לפיה רואים את עושה הפעולה לעניין חישוב השבח כמי שמכר חלק יחסי מכל הזכויות במקרקעין של האיגוד.

ללא כל צידוק ובניגוד למקובל בדיני מסים הוחלה באופן רטרואקטיבי שיטת חישוב השבח החדשה על כל השבח שנצבר מיום הרכישה. לכול הפחות ראוי היה לקבוע תקופת מעבר, שבמהלכה לבעל זכות באיגוד תעמוד זכות בחירה בין תחולת הוראות החוק לבין תחולת הוראות הפקודה.

כחריג נקבע שהוראות החוק יחולו לעניין חיוב במס על פי הסכם בדבר כפל מס לפי סעיף 196 לפקודה ולעניין מס רכישה (סעיף אב7). למחוקק הפתרונים כיצד ניתן להחיל הוראות חוק, שכאמור בוטלו.

ביטול סעיף 38, שעניינו יום הרכישה בפעולה באיגוד, מביא לתוצאה מוזרה לפיה מי שקיבל בעבר זכות באיגוד ללא תמורה בפטור ממס שבח משוחרר רטרואקטיבית מתחולת עקרון רציפות המס. יצוין כי הוראות רציפות המס המקבילות בפקודה אינן ישימות במקרה זה.

שיעורי מס השבח בגין פעולה באיגוד ייקבעו לפי הוראות החוק, ובלבד שהאיגוד היה איגוד מקרקעין במשך חמש שנים לפחות לפני הפעולה. לא נתקיים תנאי זה יחולו שיעורי המס שבחלק ה' לפקודה )סעיף א7(ג)(. הנהגת סייג מחמיר זה מביאה לתוצאה בלתי רצויה לפיה מי שייסד איגוד מקרקעין יאלץ להמתין תקופת צינון בת חמש שנים עד אשר יהיה זכאי לשלם מס שבח לפי השיעורים הקבועים בחוק בגין פעולה באיגוד. זכות זו תפקע אם בנקודת זמן כל שהיא במשך חמש שנים שקדמו לפעולה חדל האיגוד להיות איגוד מקרקעין.

מס רכישה בפעולה באיגוד ימשיך להיות כפוף להוראות החוק (סעיף אב7). שווי המכירה הוא חלק יחסי מכל הזכויות במקרקעין של האיגוד לפי הנוסחה הקבועה בסעיף ב9(א1) המתוקן. יצוין כי נוסחה זו שונה במעט מהנוסחה הקבועה בסעיף ג14 לחוק. סעיף אב7 אינו מפנה לסעיף ב14, שכאמור בוטל, ועל כן לעניין זה אין מביאים עוד בחשבון זכויות במקרקעין של איגוד הבן, וזה יוצר פתח לתכנוני מס.

בוטל סעיף 57 לחוק, שהעניק פטור לפעולה באיגוד במניות הנסחרות בבורסה. קשה להבין את הרציונל שביסוד ביטול הסעיף, שהרי בהיעדר הוראת פטור תחויב פעולה כאמור במס שבח. החלת הוראות הפקודה אין בהן כדי לסייע מאחר שהן חלות לעניין חישוב השבח ולעניין רישום המניות בבורסה בלבד.

מגדר הגדרת "פעולה באיגוד" מועטה "הקצאה", שעל פי הגדרתה כוללת הנפקה של זכויות באיגוד שלא נרכשו על ידי האיגוד קודם לכן, אשר תמורתה כולה או חלקה, לא שולמה למי מחברי האיגוד במישרין או בעקיפין. נוצר מצב בלתי רצוי לפיו די שאחד מבעלי הזכות באיגוד יקבל תמורה פעוטה בעקיפין כדי לחייב את ההקצאה במס מלא.

ההקלה לעניין הקצאה, לצד הקביעה לפיה חישוב השבח בפעולה ייקבע לפי הוראות הפקודה, והפחתת שיעורי המס גם לגבי פעולה באיגוד (שהיה לפחות חמש שנים איגוד מקרקעין)- כל אלה עשויים להביא להעדפת החזקת נכסי מקרקעין באיגודי מקרקעין וביצוע פעולות באיגוד.

4. פינוי ובינוי לעסקאות פינוי ובינוי הוענקו הטבות מס בפרק חמישי 4 לחוק ובחוק מע"מ. מטעמי מיסוי נהוג בעסקאות פינוי ובינוי להתקשר בהסכמי הזמנת בניה או בעסקאות קומבינציה. אולם ההטבות החדשות אינן חלות במקרה שהיזם מספק שירותי בניה בלבד מבלי לרכוש יחידות במתחם. תוצאה זו נובעת מהגדרת "יזם" שבסעיף יט49 לחוק. קשה להבין מדוע ההוראות לעניין הטבות המס אינן מתייחסות במפורש לעסקאות קומבינציה ולעסקאות בקרקע המינהל שהן נפוצות למדי.

הפטור ממס שבח ניתן למכירת יחידת מגורים מבלי שהמוכר כפוף לדרישות הנקובות בפרק חמישי 1. למשל, שהדירה תענה על הגדרות "דירת מגורים" ו"דירת מגורים מזכה", ושהמוכר ימכור את כל זכויותיו בדירה. המוכר זכאי לפטור בגין מכירת יחידת מגורים אחת במתחם (סעיף כב49 ב). אולם, היעדר הוראה בדבר תחולת עקרון התא המשפחתי עלול להביא להגדלת מספר הפטורים של כל תא משפחתי.

כן ניתן פטור בגין מכירת יחידה אחרת במתחם שאינה מלאי עסקי (סעיף כז49). למניעת ספק ראוי היה להבהיר באם המוכר זכאי לקבל פטור במכירת יחידה אחרת בנוסף לפטור בגין מכירת יחידת מגורים באותו המתחם.

היזם חייב במס רכישה בגין כלל התמורות שהוא משלם למוכר בתמורה לרכישת יחידה במתחם. לעניין זה נקבע כי אם שווי המכירה של הזכות שרכש היזם כולל את שווי הקרקע ביחידת המגורים החלופית ינוכה שווי קרקע זה (סעיף כה49). הוראה זו הינה סתומה, שהרי שווי המכירה של היחידה הנמכרת ליזם כולל את שווי הקרקע שלה, ולא את שווי הקרקע של היחידה החלופית שהיזם מוסר למוכר. אפשר שהכוונת הסעיף היא למקרה נדיר למדי שבו הקבלן מתקשר בעסקת קומבינציה מסוג מכר מלא, שבמסגרתה הוא מקנה למוכר בתמורה את הקרקע של היחידה החלופית.

היזם הופטר ממע"מ בגין מכירת זכות ביחידת מגורים חלופית ובגין מתן שירותי בניה במתחם בתמורה לרכישת זכות ביחידת מגורים במתחם. פטור זה מוגבל בתקרה (סעיף אב31 לחוק מע"מ). יושם לב כי הפטור ממע"מ שולל מהיזם את הזכות לנכות מס תשומות. לו חויב היזם במע"מ בשיעור אפס הוא היה זכאי לנכות מס תשומות.

ראוי היה להעניק פטור מלא או חלקי גם בשני מקרים נוספים: האחד, כאשר יזם מספק שירותי בניה בלבד מבלי לרכוש יחידות במתחם. השני, במקרה שהיזם רוכש או מספק יחידה אחרת שאינה למגורים.

ליזם הוקנתה זכות (כנגד תשלום אגרה) לבקש ממנהלי מס שבח ומע"מ אישור מראש בדבר הזכאות להטבות המס האמורות. המנהלים חייבים להשיב ליזם תוך 120 ימים מהיום שהומצאו להם כל המסמכים והפרטים הדרושים (סעיף כאג49 לחוק). קשה לראות הצדקה להארכת התקופה למתן תשובה מעבר ל- 60 ימים כפי שהוצע בתזכיר החוק. לא ברור מדוע הזכות לבקש אישור מראש לא הוקנתה גם למוכר.

5. אופציה במקרקעין מכירת אופציה כהגדרתה בסעיף י49(א) לחוק בתקופה הקובעת חייבת במס לפי פקודת מס הכנסה בלבד (סעיף י49 ב לחוק). הסדר זה מותנה גם באי מסירת החזקה למחזיק באופציה. למניעת עקיפת תנאי זה ראוי היה לאסור את מסירת החזקה גם לקרובו של המחזיק או למי מטעמו.

בסעיף י491 נקבע סייג גורף לפיו במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין או מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא היתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה. סייג זה מביא לתוצאות מחמירות מדי. למשל, לא ניתן לקבל פטור בגין מכירת דירה במסגרת מימוש זכות לקבל זכות במקרקעין או אופציה אם בזמן הענקת הזכות או האופציה לא היה המוכר זכאי לפטור בגין מכירת הדירה. יודגש, כי הסייג חל גם כאשר הענקת זכות לקבל זכות במקרקעין או אופציה לא הייתה כלל זכאית לפטור ממס. זכרה של הוראה זו לא בא בתזכיר החוק. אם כוונת ההוראה היא לבטל את הלכת בר וכסיף הרי מן הראוי היה לציין זאת במפורש בדברי ההסבר להצעת החוק, על מנת שלא תישמע טענה לפיה ההוראה נחקקה בדרך של מחטף.

6. מס רכישה בהמלצות ועדת רבינוביץ ובדברי ההסבר להצעת החוק נאמר שהפחתת שיעורי מס הרכישה תחול על רכישת "כל סוגי המקרקעין". אולם בהצעת החוק גופה (בסתירה לדברי ההסבר להצעה) ובנוסחו הסופי של החוק הופחתו שיעורי המס בגין רכישת דירת מגורים בלבד (סעיף ב9). בימים אלה, באיחור ניכר, מוצע לקבוע בתקנות מס רכישה שההנחה הקבועה בחוק תחול על כל רכישת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת. על פי ההצעה בתקנה 2(1) ייקבע כי ברכישת זכות במקרקעין מיום 7.11.01 ועד תום שנת 2002 שיעור המס יהיה % 4.5 )במקום % 5), וברכישה בשנת 2003 שיעור המס יהיה % 4.75. הנחה זו נשללת במפורש במכירה ללא תמורה או לקרוב כמשמעותו המורחבת בסעיף ב9(4) לחוק, שהוסף בתיקון 50.

7. מס מכירה מכירת דירות מגורים שהיתה חייבת במס מכירה מופחת בשיעור % 0.8 פטורה כעת ממס, בדומה לפטור בגין מכירת דירת מגורים מזכה. לעומת זאת, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה הושפעה מזכויות בניה הושאר על כנו החיוב החלקי במס על פי תקנות הפטור ממס מכירה (תקנה 21). המוכר זכאי לפטור ממס מכירה רק עד לגובה הסכום הפטור ממס שבח לפי סעיף ז49. יש מקום ששר האוצר ישקול לתקן את התקנות בהתאם לרוח המלצות ועדת רבינוביץ, ויעניק פטור מלא גם למכירת זכויות בניה הצמודות לדירה, גם לנוכח הספק שמתעורר באשר לחוקיות התקנה האמורה, שהרי שר האוצר הוסמך בסעיף יא72 לחוק לקבוע בתקנות פטורים, אך לא להגביל פטור שכבר קבוע בחוק.

8. חילוף נכסים בפרק חמישי 3 נקבע כי החלפת נכסים עסקיים או נכסי עסקי בקרקע שעליה ייבנה נכס עסקי דומה, החלפת קרקע חקלאית והחלפת דירות לא יחויבו במס בעת ההחלפה אלא בעת מימוש הנכס החלופי. הסדר זה כפוף לתנאים שונים ובכללם רכישת נכס חלופי תוך 12 חודשים מיום המכירה. ספק אם היה נחוץ להוסיף דרישה נוספת לפיה רכישת הנכס החלופי צריכה אף היא להתבצע בתקופה הקובעת (סעיף יח49).

על מוכר שמחליף דירת מגורים בפטור הוטלה סנקציה חריפה מדי לפיה הוא לא יהיה זכאי לפטור במכירת הדירה החלופית, למעט דירת מגורים באזור עדיפות לאומית (סעיף טז49). עדיף היה להקנות למוכר זכות לקבלת פטור לאחר תקופת צינון מסוימת.

כל עוד לא התקיימו כל תנאי הפטור חייב המוכר לשלם את המס או לתת ערובה מתאימה (סעיף יד49). הוראה זו הינה מכבידה מדי בהתחשב בכך שהמועד לקיום מקצת מתנאי הפטור הוא עד חמש שנים מיום המכירה.

9. שינוי יעוד במכירת נכס קבוע, שייעודו שונה ממלאי עסקי באותו עסק תוך 18 חודשים לפני המכירה, יחול שיעור המס שהיה חל אילו נמכר הנכס סמוך לפני שינוי היעוד סעיף ד5(1). אם כוונת הסעיף היא להחיל את שיעורי המס לפי פקודת מס הכנסה צריך היה לציין זאת במפורש.

אם חלפו ארבע שנים מיום הרכישה ועד העברת נכס למלאי עסקי, ונתקבל לאחר מכן אישור של בנין להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון יראו את שינוי היעוד כמכירה פטורה סעיף ב5(א1). על פי לשון הסעיף נוצר מצב מוזר לפיו אין מניעה כי שינוי יעוד יהיה פטור ממס רטרואקטיבית גם אם אישור האמור נתקבל כמה שנים לאחר מועד שינוי היעוד.

10. הימנעות ממס בשל החשש מפני תכנוני מס נקט המחוקק בצעדים דרסטיים למדי. ראשית, תוקן סעיף 84 לחוק, ולמנהל הוקנתה סמכות רחבה להתעלם מעסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. סמכות רחבה זו רק מגבירה את אי הודאות.

שנית, הורחבה הגדרת "קרוב" לעניין שלילת ההטבות (ראה לשון ההגדרה בסעיף 19 ב43(. קרוב של המוכר נחשב גם איגוד השולט במוכר )חברת אם) ואיגוד שבשליטת השולט במוכר (חברת אחות). לעניין זה הורחבה גם הגדרת שליטה (באיגוד) שבסעיף 2 לחוק כך שלצורך שליטה אין עוד צורך בהחזקת רוב של הון המניות או בזכות לרובו של הסכום המחולק, אלא נדרש כעת % 20 או יותר מההון או מהסכום המחולק.

11. סיכום על מנת שהרפורמה תשיג את מטרותיה על שר האוצר להתקין בהקדם את התקנות הנחוצות להשלמת הוראות החוק. לאחר תקופת הרצה קצרה יחסית יש לעיין מחדש בכל מרכיבי הרפורמה, ולהכניס את התיקונים הנדרשים לצורך השגת יעדי הרפורמה ולמניעת עיוותים ואי בהירות מיותרים.

מאת: עו"ד דורון מאור עורך פורטל מיסוי מקרקעין lawtax.co.il

--------------------------------------------------------------------------------