תמצית הוראות הרפורמה במיסוי מקרקעין

לפי תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין

רמי אריה, עו"ד, רו"ח

מבוא

תמצית זו סוקרת את תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג –1963 (להלן –החוק), הידוע בשם "הרפורמה במיסוי מקרקעין".

לתיקון זה השלכות רבות ומהותיות לגבי עסקאות במקרקעין או תכנון עסקאות כאלו, ומכיוון ותחולת רוב ההקלות מוגבלת בזמן ומכיוון שמטבעה של תמצית, שאין היא כוללת את כל החקיקה ופרשנותה, אנו ממליצים לכל עו"ד, רו"ח ולכל העוסק בענייני מקרקעין, לעיין בהוראות התיקון עצמו ובתנאים לתחולת ההקלות הכלולות בו, פן תצא טעות תחת ידו.

תחולה

התיקון נכנס לתוקף ביום 23.5.2002 , והוא חל רטרואקטיבית מיום 7.11.2001 .

מושגי בסיס

היום הקובע– 7.11.2001 , היום שבו מסרה ועדת הרפורמה את מסקנותיה לשר האוצר.

התקופה הקובעת–התקופה שמהיום הקובע 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2003 . קביעת התקופה הקובעת נועדה לתחום את ההקלות במס לזמן מוגבל, חלק מההקלות עד ליום 31.12.2002 וחלקן עד ליום 31.12.2003 (חלקן ימשיכו לחול אף לאחר מכן ).

מוצע לשים לב כי אי ניצול הקלת מס עד לתום תקופת תחולתה - משמעה הפסד ההקלה.

תכנוני מס

נקדים ונאמר, כי למרות שבטבלה שלהלן, ניתנה משמעות רבה למועדים שבהם תקפות ההקלות. עדיין אפשר באמצעות תכנוני מס לגיטימיים להחיל את ההקלות גם על נכסים שנרכשו או נמכרו לפני היום הקובע, או על נכסים שיקנו או ימכרו לאחר התקופה הקובעת. ( ראו למשל –עסקה שנערכה לפני היום הקובע ובוטלה בשל תנאי מתלה שלא התקיים, או עסקה שנערכה בתקופה הקובעת, אך מכילה תנאי מתלה שעלול לא להתקיים לאחר התקופה הקובעת ).

תמצית ההוראות וההקלות

[1]השבח הכולל מיום רכישת הנכס ועד יום המכירה, יפוצל לשתי התקופות (לפני ואחרי היום הקובע) בשיטת הקו הישר. ייתכן ובהסתמך על הלכת "אינטר בילדינג" ניתן יהיה ליחס השבח על בסיס שמאות ספציפית . (נציין כי השבח האינפלציוני פטור ממס מאז שנת 1993 , על כן הכוונה ל"שבח ריאלי").

[2]לפי שיעור המס השולי שחל על היחיד.

[3]ההקלה תחול גם על זכות במקרקעין שהיא קרקע ובלבד שקיימת תוכנית המתירה בניה עליה, ותוך 5 שנים מיום רכישתה נבנה עליה בנין ששטחו לפחות 70% מהשטח הכולל הניתן לבניה. ההקלה לא תחול על מכירה פטורה לפי סעיף 70 או לפי חלק ה2 לפקודה, על מכירה לקרוב, על מכירה ללא תמורה, מכירה במסגרת שחלוף מקרקעין ובשינוי ייעוד.

חשוב לציין- ההנחות יינתנו גם אם הסכם המכר נחתם לפני היום הקובע, אך יום המכירה לפי סעיף 19 לחוק, או מכוחה של הפסיקה, חל בתקופה הקובעת.

[4]השיעור אפס יחול עד סכום של 454,460 ש"ח. למרות שמס הרכישה הופחת לאפס, יישאר הפטור ממס בולים (שכן חוק מס בולים מסתמך בהגדרתו על מס רכוש) . זכאי שהוא גם דייר מוגן, יכול לבחור בהקלות חלופיות –ראה הערת שוליים 14 .

[5]ההקלה חלה גם על רכישת דירה שטרם הושלמה בנייתה ואולם ניתנה התחייבות המוכר להשלימה. הכל למעט מכירה לקרוב או מכירה ללא תמורה.

[6]החל מהיום הקובע, מס המכירה מותר כהוצאה בעת מימוש המקרקעין כנגד הכנסה חייבת או שבח המקרקעין. המס ימשיך לחול לגבי מקרקעין (שאינם דירות מגורים) שנרכשו לפני היום הקובע.

[7]שחלוף מקרקעין הינו נושא חדש לחלוטין לגבי מקרקעין, אשר מאפשר דחיית מס בעת מכירת נכס מקרקעין, לנכס חלופי שיירכש במקום הנכס הנמכר. הנושא משמעותי שכן הוא מאפשר שימוש במלוא התמורה ממכירת נכס לרכישת נכס מקרקעין חדש (ללא ניכוי מס השבח ) וכן קבלת הקלות נוספות במסי מקרקעין. לשחלוף תנאים רבים שיסקרו ברשימה נפרדת.

[8] הוצאות המימון מותרות רק אם ההלוואה נתקבלה לצרכים ספציפיים לאחר היום הקובע ובלבד שלא נתקבלה מקרוב וההוצאות אינן מוכרות לפי הפקודה. ההלוואה חייבת להיות רשומה בהנה"ח כפולה, או שקיימת משכנתא ספציפית על הנכס. הריבית תוכר על בסיס מזומן.

[9] ויש הטוענים כי הוצאות מימון היו מותרות לניכוי גם לפי הדין שחל לפני הרפורמה.

[10]ההטבות המיוחדות ימשיכו לחול גם לאחר תום התקופה הקובעת, לרבות שיחלוף בניין להשכרה, התרת ריבית ריאלית, אי חיוב במס בשל שינוי יעוד מנכס לבניין להשכרה ועוד.

[11]ההקלות הנוספות כוללות הפחתת מס' דירות בבניין ל- 6 דירות (במקום 8 דירות). מאידך, יש לגבי בניין שהושכר לראשונה לפני היום הקובע, חובה להשכיר ל- 10 שנים כדי ליהנות מההקלות החדשות.

[12]ראה סעיף 67 לחוק. ההקלות בתנאי שלא שולם הפרש כספי, החלוקה אינה משנה יחסי זכויות במקרקעין. האיחוד נעשה לפי חוק תכנון ובניה, או לפי סעיף 19 (4) (קומבינציה) במקרקעין הגובלים זה בזה.

[13]התנאי להקלות המס בדיור מוגן, הינו כי ביום הקובע הדירה הוחזקה בשכירות מוגנת ולאחר מכירתה לא חל על הנכס חוק הגנת הדייר. ההקלות לא יינתנו על מכירה לקרוב, מכירה ללא תמורה, מכירה פטורה ממס מלא או חלקי ומכירה שחל לגביה שיעור מס מופחת לפי החוק, או לפי הפקודה.

[14]המועד הקובע הוא יום חתימת חוזה הקומבינציה.

[15]בתנאי שהמקרקעין הם מלאי עסקי בידי הרוכש. לא מדובר במכירה לקרוב ותוך 30 יום נמסרה הודעה למנהל.

[16]למעשה מאפשר התיקון ארבע צורות שונות של עסקאות קומבינציה, שלא כאן המקום לפרטם.

[17]לגבי איגוד מקרקעין שהוקם פחות מחמש שנים לפני הפעולה, יחולו שיעורי המס של חלק ה לפקודה ולא השיעורים המופחתים לפי החוק.

[18]הקצאת מניות באיגודי מקרקעין כנגד מזומנים לצורכי התאגיד, לא תהא חייבת במס שבח ובמס רכישה.

[19]לשר האוצר יש סמכות לקבוע הוראות באישור ועדת הכספים של הכנסת למקרים מיוחדים.

[20]האופציה הינה בלתי חוזרת ובכתב ואינה ניתנת להעברה או למימוש. תקופת האופציה המרבית אינה עולה על 24 חודשים. אין למחזיק האופציה זכות חזקה במקרקעין. תמורת האופציה אינה עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או משווי המימוש שנקבע, כגבוה ביניהם. נמסרה הודעה למנהל תוך 30 יום מיום מתן האופציה ותנאים נוספים.

[21]ובלבד שאם שולמו תשלומי איזון בין היורשים, הם יחויבו במס.