ע"ש 3029/04- חרס חברה לבניין בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף ירושלים

פסק דין

כללי

1. בפניי ערעור על שומת מס ערך מוסף שהוציא המשיב למערער, ביום 9.12.03, ביחס לשנות המס 1992-1995 (להלן: השומה)

רקע עובדתי

.2 המערערת היא חברת בנייה. בשנת 1997, הוציא המשיב למערערת, לפי מיטב השפיטה, שומת עסקאות לאותן שנים שאליהן מתייחסת השומה בנימוק שהיקף עסקאותיה של המערערת גדול מזה שעליו דיווחה. המערערת הגישה השגה על שומה זו, ולאחר שההשגה נדחתה על ידי המשיב, הגישה המערערת ערעור על כך לבית משפט זה (ע"ש 358/97(

.3במסגרת הערעור הנזכר, טענה המערערת כי את ספריה ניהל מנהל חשבונות בשם אברהם (רמי) נחליאלי (להלן - "נחליאלי"), ובהתנהלותו, גרם לה נזקים כבדים. לטענתה, נחליאלי הגיש וחתם בשמה דו"חות תקופתיים, ובהם דיווח על אפס עסקאות ותשומות, וזאת על אף שידע על עסקאות ותשומות רבות. לטענת המערערת, היא מסרה לנחליאלי את כל החומר שנגע לעסקיה, לרבות הקבלות המעידות על התשומות הרבות שהיו לה במהלך התקופה. לאחר שהתגלו לה מעשיו, ביקשה המערערת מנחליאלי את כל החומר שמסרה לו, ובכלל זה הקבלות המעידות על מס התשומות ששילמה, אך הוא הספיק בינתיים להעלים את החומר, כדי למנוע את האפשרות להפלילו. במצב דברים זה, טענה המערערת כי חובה על המשיב לממש את הסמכות המוקנית לו בסעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - "החוק"), ולערוך לה שומה על פי מיטב השפיטה גם ביחס למס התשומות ששילמה, ואשר ממנו התעלם המשיב. יש לציין כי המערערת לא חלקה על שומת העסקאות שערך לה המשיב לגופה.

.4ביום 30.7.00, נתן בית משפט זה, מפי כב' השופט עזרא קמא (להלן - "השופט קמא"), פסק דין בערעור על השומה (להלן - "פסק הדין"), ובו קיבל את טענות המערערת. פסק הדין הכיל שתי קביעות מרכזיות: הראשונה - קביעה משפטית בנוגע למקרים בהם מוטל על המשיב לערוך שומה על פי מיטב השפיטה ביחס למס תשומות; והשנייה - קביעה עובדתית כי המערערת הצליחה להוכיח את התשתית העובדתית לכך שהיא באה בגדרן של אותם המקרים.

.5 באשר לקביעה המשפטית - התייחס כב' השופט קמא להלכה המנחה בעניין, שנקבעה על ידי בית המשפט העליון בע"א 401/82 מדינת ישראל נ' סמיר אלפחל, פ"ד לט(2) 547 (להלן - "הלכת אלפחל"). בהלכת אלפחל, קבע הנשיא שמגר כי ניכוי מס תשומות אינו עניין הנתון להערכה או לשומה, אלא הוא נושא חשבוני הנבחן על יסוד מסמכים. לכן, גם במקום שבו עורך המשיב שומה על פי מיטב השפיטה ביחס לעסקאות העוסק, לא מוטלת עליו החובה לשום גם את מס התשומות, כאשר לא הוגשו לגביו ראיות כלשהן. בסיפא של דבריו, קבע הנשיא שמגר כי יתכנו נסיבות בהן יש הצדקה לשומה לפי מיטב השפיטה של מס תשומות, כאשר, למשל, ישנן ראיות התומכות בגרסת הנישום כי החשבוניות אבדו או כי העסקאות היו דרך קבע עם עוסק מורשה. הנטל ליצירת הבסיס לקביעת השומה של מס תשומות לפי מיטב השפיטה, לפי קביעה זו, רובץ על הנישום.

.6בפסק הדין, סקר כבוד השופט קמא את יישומה של הלכת אלפחל על ידי בתי המשפט המחוזיים, תוך שהוא מזהה שני כיוונים בפסיקה: הכיוון הראשון - פסקי דין בהם הושם דגש על החלק הראשון של הלכת אלפחל, לפיו אין חובה על המשיב לערוך שומה על פי מיטב השפיטה למס התשומות כל אימת שהוא עורך שומה על פי מיטב השפיטה של העסקאות. הכיוון השני - פסקי דין השמים את הדגש דווקא על החלק השני של הלכת אלפחל, לפיו כאשר מונחת תשתית ראייתית לקיום נסיבות מסוימות, נדרש המשיב לשום לפי מיטב השפיטה גם את מס התשומות. השופט קמא סבר שיש לאמץ את הגישה השניה, וזאת, בין היתר, לאור עקרונות כלליים של המנהל הציבורי, לפיהם ישנם מקרים בהם גם סמכות הנתונה לשיקול דעת של בעל סמכות, חייבת להיות מופעלת כאשר ישנם שיקולים התומכים בהפעלתה. אליבא דגישה זו - אותה אימץ כב' השופט קמא - כאשר נישום מניח תשתית ראייתית לכך שחשבוניות אבדו, חייב המשיב להפעיל את סמכותו ולשום את מס התשומות על פי מיטב השפיטה, וזאת במטרה להגיע לשומה צודקת ככל האפשר, שכן מטרתו ותכליתו של סעיף זה איננה עונשית.

.7באשר לקביעה העובדתית - על בסיס חומר הראיות שעמד בפניו, קבע כב' השופט קמא כי המערערת הצליחה להרים את נטל ההוכחה, ולהוכיח כי החשבוניות המעידות על מס התשומות ששילמה, אבדו בשל התנהלותו של נחליאלי, וכי רוב עסקאותיה בוצעו עם עוסק מורשה. בהגיעו למסקנה זו, העדיף כב' השופט קמא את תצהירו של מנהל המערערת ועדותו בחקירה בפני רשויות המס, על פני חקירתו של נחליאלי בפני רשויות אלה, הן בשל העובדה שהמשיב - שהסתמך על עדותו של נחליאלי - לא קרא לנחליאלי לעדות, והן בשל הקוהרנטיות של גרסת מנהל המערערת.

8. כב' השופט קמא התייחס גם למוצג שסומן כ-ע/1 באותו הליך. מוצג זה הינו פלט ממחשבו של נחליאלי, ובו רשימה של תשומות המערערת משנת 1992 (חודשים ינואר עד אוקטובר; להלן - "הרשימה"). פלט זה נמצא על ידי המערערת במפתיע במסגרת ההליך. אמנם, השופט קמא לא העניק לרשימה משקל ממשי, בשל העובדה שזו הוגשה רק בשלבים מאוחרים יחסית של ההליך, אך לדבריו, גם ללא הרשימה היה מקום לקבוע כי "המערערת הניחה תשתית ראייתית מספקת שתצדיק שומה לפי מיטב השפיטה גם של מס התשומות" (סעיף 22 לפסק הדין.(

.9 על בסיס האמור, קבע השופט קמא בפסק הדין כי השומה תוחזר למשיב "על מנת שיבחן ויעריך לפי מיטב השפיטה, את מס התשומות של המערערת בתקופה הרלבנטית" (סעיף 24 לפסק הדין( .

.10בהתאם לפסק הדין, ערך המשיב, ביום 5.2.01, שומה מתוקנת, שבמסגרתה הוערכו על פי מיטב השפיטה הן העסקאות והן התשומות של המערערת (נספח ז לתצהיר מנהל המערערת). יש לציין כי המשיב התאים את השומה המתוקנת, לשומה שהוצאה למערערת זמן קצר קודם לכן על ידי מס הכנסה.

.11 ברם, המשיב לא השלים עם פסק הדין, ובמקביל לעריכת השומה המתוקנת, הגיש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון. ביום 5.8.03, נתן בית המשפט העליון פסק דין בערעור האמור. בפסק הדין נאמר כי על פי המלצת בית המשפט העליון, הסכימו ב"כ הצדדים כי אין בפסק הדין של כב' השופט קמא משום שינוי של הלכת אלפחל. כמו כן הסכימו הצדדים כי:

"המערער (המשיב כאן - מ' מ') יוציא שומה חדשה - שבמסגרתה יחליט גם בעניין שומת התשומות של המשיב (המערערת כאן - מ' מ') - לפי שיקול דעתו של המערער; וזאת אחרי שיתן דעתו על המסמכים שיגיש או הגיש בא כוח המשיבה."

לאור ההסכמות הללו, חזר בו המשיב מהערעור, ובוטלה השומה המתוקנת שנערכה לאחר מתן פסק הדין.

.12 ביום 9.12.03, נשלחה למערערת שומה חדשה. הסכומים שנקבעו בשומה זו על ידי המשיב, היו אותם הסכומים שנקבעו בשומה הראשונה שנשלחה למערערת בשנת 1997, טרם שהוגש הערעור, כאשר גם בשומה החדשה לא חושב מס התשומות ששילמה המערערת (למעט ביחס לחודשיים בשנת 1995). המשיב נימק את התעלמותו ממס התשומות בנימוק שבחומר שנשלח למשיב על ידי המערערת לא נמצא כל תיעוד על תשומות כדין, והתיעוד היחיד שכן נשלח - הלא היא רשימת התשומות משנת 1992 (לעיל, סעיף 8) - אינו נתמך במסמכים.

.13 בתגובה, הגיש מנהל המערערת, ביום 13.1.04, השגה על השומה החדשה. ביום 18.1.04, שלח המשיב מכתב תשובה למערערת, ובו נאמר כי כלל לא ניתן להגיש השגה על השומה האמורה שנערכה לפי החלטת בית המשפט העליון, ולחילופין יש לראות במכתב האמור כדחייה של ההשגה. משנוכחה המערערת לדעת כי השגתה נדחתה על ידי המשיב, הגישה המערערת את הערעור המונח בפניי.

המחלוקת

.14 לטענת המערערת, בשומה החדשה שהוציא המשיב, התעלם המשיב הן מפסק הדין של בית המשפט המחוזי והן מפסק הדין שניתן בהסכמה בבית המשפט העליון, אשר לפיהן צריך היה המשיב - במסגרת השומה - לשום על פי מיטב השפיטה גם את מס התשומות ששילמה המערערת בתקופה הרלבנטית. המערערת טוענת כי פסק דינו של בית המשפט העליון לא ביטל את פסק דינו של השופט קמא. נהפוך הוא, לטענתה, בית המשפט העליון לא הפך את קביעותיו העובדתיות של השופט קמא ביחס לאובדן החשבוניות, ולא עוד אלא שבפסק הדין נקבע, בהסכמה, כי אין בפסק הדין של השופט קמא משום שינוי של הלכת אלפחל, ולאור ההסכמה חזר בו המשיב מערעורו.

15. המערערת סבורה כי העובדה שבית המשפט העליון הורה שהמשיב ייתן דעתו על מסמכים שהגישה או תגיש המערערת, אין לפרשה כאילו על המערערת להמציא כעת את החשבוניות, שכן, הוכח שאותן החשבוניות לא היו בידי המערערת בתחילת הדרך בשל התנהלותו של נחליאלי, וכיצד יהיו הן כעת בידה? כוונת הדברים היתה, כך טוענת המערערת, כי על המשיב להוציא שומה על פי מיטב השפיטה למס התשומות, לא בהתבסס על החשבוניות שהיעלמותן הוכחה ונקבעה על ידי השופט קמא, אלא בהתבסס על מסמכים קיימים, קרי: הרשימה האמורה (לעיל סעיף 8);הערכת מחזוריות של חברת בנייה (כפי שנעשה במס הכנסה), וכן הלאה.

.16על דברים אלו הוסיפה המערערת וטענה, כי עם הזמן קיבלו טענותיה העובדתיות חיזוק מעובדות נוספות שהתבררו, כגון: הרשעתו בפלילים של נחליאלי; הרשימה (ע/1); חקירותיו של נחליאלי במס הכנסה מהן הוברר כי נחליאלי קיבל את כל החשבוניות מהמערערת; שיחזור הוצאות החברה באותה התקופה, בתצהירו של מנהל המערערת, ועוד.

.17 מנגד, העלה המשיב בסיכומיו מגוון רחב של טענות מטענות שונות כנגד הערעור. העומד מאחורי שלל הטענות שהועלו על ידי המשיב, היא הטענה הכפולה - המשפטית והעובדתית - הבאה: מבחינה משפטית - על פי הלכת אלפחל, רק בנסיבות חריגות חייב המשיב לערוך שומת תשומות על פי מיטב השפיטה, במקביל לעריכת שומת עסקאות כאמור, וגם אז הנטל להנחת התשתית לעריכת שומת תשומות מוטל על העוסק, שנדרש, מצידו להוכיח - בראיות של ממש - כי בגין התשומות שנרכשו על ידו, הוצאו לו חשבוניות מס כדין. מבחינה עובדתית - במקרה דנן לא זו בלבד שהמערערת לא הוכיחה שהיו בידיה חשבוניות מס המוכיחות קיומן של תשומות כדין, בתקופה הרלבנטית, אלא ממכלול הראיות ניתן ללמוד כי בידי המערערת לא היו חשבוניות כאמור.

.18המשיב מצביע על מספר אינדיקציות שיש בכוחן, לטענתו, לחזק טיעון זה, כגון: המשך העסקתו של נחליאלי על ידי המערערת; שימוש בחשבוניות של חברות אחרות שבשליטת מנהלי המערערת לצורך תשומות של המערערת; העדר תשתית עובדתית מינמלית לקיומן של תשומות כדין, ועוד. משכך, טוען המשיב, לא התקיימו - במקרה הקונקרטי הנוכחי - אותן הנסיבות החריגות שנקבעו בהלכת אלפחל, המחייבות את המשיב לערוך למערערת שומת תשומות על פי מיטב השפיטה, שכן המערערת לא הניחה לכך כל תשתית עובדתית.

דיון

.19דין הערעור להתקבל.

.20 עיון בפסק דינו של בית המשפט העליון, שניתן בהסכמה, מלמד כי פסק דינו של השופט קמא נותר, הלכה למעשה, עומד על מכונו. קביעתו המשפטית של השופט קמא (שפסק הדין עולה בקנה אחד עם הלכת אלפחל), והתוצאה האופרטיבית אליה הגיע (שהמשיב נדרש לשום על פי מיטב השפיטה את מס התשומות ששילמה המערערת), הפכו לקביעות מוסכמות בפסק דינו של בית המשפט העליון. בנוסף, גם קביעותיו העובדתיות של השופט קמא בפסק הדין לא נסתרו או נהפכו על ידי בית המשפט העליון. התוספת היחידה שניתן למצוא בפסק דינו של בית המשפט העליון, היא האמירה שהשומה החדשה תיערך לפי שיקול דעתו של המערער, וזאת לאחר שייתן דעתו על המסמכים שתגיש או שהגישה המערערת. עולה, אפוא, בבירור כי כל קביעותיו של השופט קמא בפסק הדין (המשפטית, העובדתית והאופרטיבית), נותרו כפי שהן, ללא כל התערבות מצידו של בית המשפט העליון.

.21בנקודה זו מקובלת עליי עמדת המערערת לפיה גם את התוספת שהוסיף בית המשפט העליון בפסק דינו, בדבר שיקול דעתו של המשיב והמסמכים שהגישה או שתגיש המערערת, אין לפרש באופן שעל המערערת להגיש למשיב את החשבוניות כדי שהלה ישום על פי מיטב השפיטה את מס התשומות ששילמה. מוקד המחלוקת בפני השופט קמא היה בדיוק בנקודה זו, דהיינו: האם נדרש המשיב לערוך למערערת שומה על פי מיטב השפיטה למס התשומות ששילמה גם ללא שיש בידיה חשבוניות, אם לאו. השופט קמא הכריע כי המערערת הצליחה להניח את התשתית העובדתית לכך שאמנם היו לה חשבוניות, והללו נעלמו עקב התנהלותו של נחליאלי. משכך, נדרש המשיב לשום על פי מיטב השפיטה, קרי: מבלי שהמערערת תגיש חשבוניות, את מס התשומות ששילמה. לנוכח העובדה שקביעה זו לא בוטלה על ידי בית המשפט העליון, יש לפרש את דבריו של בית המשפט העליון על "מסמכים" שהמערערת הגישה או תגיש, במשמעות רחבה ועל רקע קביעתו של השופט קמא, ולא במובן של חשבוניות, שכן לגבי אלו כבר נקבע כי הללו אבדו/נעלמו עקב התנהלותו של נחליאלי.

.22לנוכח האמור צודקת המערערת בטענתה כי בשומה החדש שהוציא, התעלם המשיב מהקביעה האופרטיבית הן של השופט קמא בפסק דינו והן של בית המשפט העליון בפסק הדין המוסכם, לפיה הוא נדרש לערוך למערערת שומה על פי מיטב השפיטה על אף העובדה שאין בידי המערערת חשבוניות המעידות על תשומות כדין.

.23כאמור, בהליך שבפניי העלה המשיב טענות מטענות שונות עובדתיות ומשפטיות, שבהן ניסה לטעון כי לא לחינם אין בידי המערערת חשבוניות על תשומות כדין, שכן לא הוכח מעולם כי היו לה כאלה, ועל כן המערערת אינה באה בגדרן של אותם המקרים החריגים בהן יש לערוך שומה על פי מיטב השפיטה למס תשומות. איני רואה מקום להתייחס לטענות אלה, מהטעמים שיפורטו להלן.

.24אני סבורה כי המשיב מנוע מלהעלות את כלל הטענות העובדתיות והמשפטיות שהעלה בפניי. פסק דינו של השופט קמא, כמו גם פסק הדין של בית המשפט העליון, מציב בפני המשיב מחסום, בדמותו של מעשה בית דין, המונע ממנו לפתוח מחדש סוגיות שכבר הוכרעו, ולהעלות טענות חדשות במטרה לנסות את מזלו ב"סיבוב נוסף". את כל הטענות שהעלה המשיב בפניי, הן העובדתיות והן המשפטיות, הוא יכול היה להעלות - וחלקן הוא אף העלה - בפני השופט קמא ובפני בית המשפט העליון. אותן הטענות שכבר הועלו ונדונו, ודאי שדוקטרינת מעשה בית דין מונעת מלהעלותם מחדש. אולם, גם ביחס לאותן הטענות שלא נטענו, הרי שהמשיב יכול היה להעלותן בפני השופט קמא ובפני בית המשפט העליון, ומשעה שבחר שלא לעשות כן, מנוע הוא כעת מלהעלותם בפניי. הליך זה אינו מהווה - ואינו יכול להוות - ערעור נוסף על פסקי הדין האמורים.

.25בית המשפט העליון קבע לא אחת את העקרון לפיו (ע"א 4087/04 מוטי גורה נ' בנק לאומי לישראל בע"מ, תק-על 2005(3), 3036, עמ' 3040; להלן - "הלכות גורה"):

"מעשה בית דין אינו חל רק לגבי פלוגתאות שהועלו על ידי בעלי הדין בהליך משפטי קודם, אלא אף על טענות שהיה על בעלי הדין להעלותם במסגרת הליך זה."

ובניסוח דומה, בפסק דין שניתן לפני כשנה (ע"א 9774/05 דורון ראובן נ' מאוריציו רדוקח, תק-על 2007(2), 532, עמ' 534(:

"כלל מיצוי העילה אינו חל רק על טענות שהועלו על ידי בעלי הדין בהליך משפטי קודם, אלא אף על טענות שהיה עליהם להעלותן במסגרת אותו הליך."

(ראה גם:ע"א 102/88 אבוניל נ' אבוניל, פ"ד מו(1) 741, 744; ע"א 217/90 הועדה המקומית לתכנון נ' ירמיהו עיני חברה, פ"ד מז(2), 111, בפסק דינה של כב' השופטת נתניהו).

.26ההשתק, מכוחה של דוקטרינת מעשה בית דין, חל גם במקום שבו אם היו נבחנות הטענות החדשות לגופן, יתכן והיה בהן כדי לשנות את התוצאה שנפסקה. בעניין זה נאמר בהלכת גורה (שם):

"העובדה כי בעל דין מנוע מלהעלות טענה שיכול היה להעלותה בפני בית המשפט במסגרת הליך משפטי, ולא עשה כן, עולה בקנה אחד עם השיקולים העומדים בבסיס דוקטרינת 'מעשה בית דין'. על צד להליך לדאוג להביא בפני בית המשפט את כל טענותיו הרלוונטיות במועד. העובדה, כי בעל הדין שמנגד יוצא נשכר לכאורה כתוצאה ממחדלו של המערער להעלות את טענותיו במועד, אין בה כדי להצר את תחולת ההשתק."

27. בשל העובדה שההליך הנוכחי עוסק בערעור על שומה חדשה שהוצאה למערערת, עשוי המתבונן לסבור, במבט ראשון, כי יש לבחון את השומה, ואת טענות הצדדים ביחס אליה, לגופם של דברים. אולם, הדבר אינו כן. השומה נשוא ערעור זה, היא תוצאה של הליכים קודמים ושל התדיינויות שנערכו בין הצדדים ביחס אליה. לפיכך, יש לבחון שומה זו, ואת טענות הצדדים ביחס אליה, על בסיס הרקע העובדתי והמשפטי של ההליכים שהובילו ליצירת שומה זו. ללא מסקנה זו, וללא הקביעה כי במקרים מעין אלה קמה וניצבת חומת מעשה בית דין, עלול הדבר לפתוח פתח בלתי סביר ובלתי מוצדק להתדיינויות חוזרות ונשנות. כך, למשל, יוכלו רשויות המס, כל אימת שבית המשפט יבטל שומה שערכו ויורה להם לערוך שומה חדשה, להתעלם מהוראותיו של בית המשפט ביחס לאופן ביצוע השומה; מתוך ידיעה שאם יחליט הנישום שלא לוותר ויערער על השומה בשנית, יוכלו רשויות המס לפתוח מחדש את הדיון ביחס לשומה לסיבוב נוסף של דיונים, תוך ניסיון להעלות טענות חדשות, בתקווה שאולי הפעם הדבר יעלה בידם. ברור כי אין הדעת סובלת תוצאה מעין זו.

.28אציין, כי בעת קריאת סיכומי המשיב, קשה היה לי להשתחרר מהתחושה כי המשיב לא השלים עם תוצאת פסק דינו של השופט קמא, והחליט לנסות, לאחר שהדבר לא עלה בידו במסגרת הדיון בבית המשפט העליון, לערוך ערעור נוסף על קביעותיו של השופט קמא במסגרת הדיון הנוכחי. דבר זה אין בידי להרשות.

.29התוצאה היא, אפוא, כי הערעור מתקבל. השומה החדשה שהוציא המשיב תבוטל, והמשיב יערוך למערערת שומה חדשה שבה ישום את מס התשומות ששילמה על פי מיטב השפיטה. למען הסר ספק, אני מבהירה בזה כי גם אם המערערת לא תציג בפניי המשיב חשבוניות או מסמכים נוספים מעבר למה שכבר הציגה בפניו, מוטל עליו לשום את מס התשומות על פי מיטב השפיטה, על בסיס המסמכים המצויים בידו, ואם אין בידו כאלה, על בסיס מיטב שפיטתו בהתאם למחזוריות עסקיה של המערערת. הדעת נותנת, כי כשם שבידי המשיב הכלים המקצועיים לשום על פי מיטב השפיטה עסקאות של נישום, וזאת על בסיס ניסיונו המצטבר והכלים החשבונאיים שברשותו, כך מצויים בידיו הכלים לעשות כן ביחס לתשומותיה של המערערת.

30. יש לקוות כי הסכסוך בין הצדדים, שכבר מתגלגל בערכאות השונות זה למעלה מעשור, יבוא אל קיצו בשומה חדשה זו.

31. המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך של 15,000 ש"ח .

ניתן היום כ"ו ב אדר א, תשס"ח (3 במרץ 2008), בהעדר.

שופטת (-)