23 אפריל 2002

"שיחלוף במקרקעין"

לפי תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין

מבוא

תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין חשוב לבעלי מקרקעין וזכויות מקרקעין, בהיותו נותן הקלות משמעותיות לעסקאות במקרקעין, ותקופתו מוגבלת בזמן – שלאחריו מרבית ההקלות בטלות.

לכן, יש לעניין בעלי זכויות במקרקעין, מיידית בהקלות ובאפשרויות שנותן התיקון, על מנת שיהיה סיפק בידם לנצל את ההקלות בו עד ליום 31.12.2003 , במיוחד לאור משך הזמן שעובר מרגע ייזום עסקאות במקרקעין ועד ביצועם בפועל.

סעיף שיחלוף נכסים מופיע בפקודת מס הכנסה – סעיף 96 לפקודה – ועוסק בדחיית מס בשחלוף נכסים ברי פחת, סעיף 96 לפקודה :

1. מופיע בחלק ה' לפקודה – ולכן אינו מטפל בנכסים שחל עליהם חוק מיסוי מקרקעין (נכסים וזכויות במקרקעין) , זאת לפי הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה.

2. סעיף 96 לפקודה עוסק רק בנכסים ברי פחת – קרי למעט קרקע, זכויות במקרקעין וכו' (לפי התרת הפחת בסעיף 21 לפקודה).

מטרות התרת השחלוף בתיקון 50 לחוק מס שבח :

1. הקלת פעולות של מכירת מקרקעין לשם שחלוף במקרקעין אחרים, על ידי דחיית המס מהמכירה, עד מועד מכירת הנכס החילופי בעתיד.

2. הקלה על תזרים המזומנים של המשחלף, אשר עד עתה נאלץ לשלם מס במזומן, למרות שכל התמורה במכירה הושקעה במקרקעין חדשים. (למעשה – במכירת מקרקעין ב- 100 ש"ח, נותרו רק 50 ש"ח להשקעה במקרקעין חילופיים ).

3. עידוד עסקאות במקרקעין, מיום 7.11.02 ובשנים 2002 ו- 2003 . לאור מצב המיתון בענף הנדל"ן.

הוראות דומות בתיקון 50 שניתן למצוא בהם דחיית מס, הינן:

1. דחיית מס בעסקת קומיבינציה.

2. דחיית מס בעסקאות "פינוי בינוי".

3. הקצאת מניות באיגוד מקרקעין, עד מכירת נכס המקרקעין עצמו.

4. דחיית מס באיחוד וחלוקה מחדש של קרקע, עד מועד מימושה בפועל.

סוגי הנכסים עליהם חלה הוראת השחלוף

1. שחלוף של מבנים עסקיים, או שחלוף של מבנה עסקי בקרקע שתיבנה (סעיף 49 י"א)
2. שחלוף קרקע חקלאית (סעיף 49 י"א 1 ).
3. שחלוף דירות מגורים , ומתן הקלה לאיזור עדיפות לאומית (סעיף 49 י"ב) (ההקלה בסעיף 49 ט"ז (ג) ) .
4. שחלוף נכס מקרקעין בזכות למגורים בבית אבות (סעיף 49 י"ג ).
5. שחלוף של בניין להשכרה, בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון.

הגדרת מבנה עסקי

1. מבנה שאינו מלאי עסקי (כהגדרתו בסעיף 85 לפקודת מס הכנסה).

2. מתקיים אחד מהתנאים הבאים:

2.1המבנה משמש בייצור הכנסה לפי סעיף 2 (1) לפקודה בידי מוכר, או בידי שוכר המבנה (בתנאים שייקבעו ע"י שר האוצר בתקנות).

2.2 המבנה מיועד על פי טיבו לשמש לייצור הכנסה בידי המוכר, ובלבד שלא שימש למגורים בידי המוכר, שוכר או קרוב של מי מהם.

אלו הכנסות יכללו בסעיף 2 (1) לפקודה:

1. כל קרקע שנובעות ממנה הכנסות החייבות במס לפי סעיף 2 (1) כגון – קרקעות בידי קבלנים, סוחרים בנדל"ן, מתווכים ויזמים ( אך איננה מלאי עסקי ).

2. הכנסות מהשכרה המגיעות מבחינת טיבן ואופיין לכדי עסק – פס"ד קריית יהודית.

3. עיסקאות אקראי – פס"ד חיים הס נ' פ"ש ירושלים.

יישום: המבנים המשוחלפים יוגדרו בדוחות הכספיים כרכוש קבוע (ולא כמלאי).

זהירות - מה שכבר הוגדר כמלאי עסקי ויהפוך לנכס קבוע, יהיה חייב במס לפי סעיף 85 לפקודה.

לגבי זכות חילופית שהיא "קרקע" בלבד:

חייב להתקיים תוך 5 שנים מיום רכישתה, או מיום מכירת הזכות הנמכרת, לפי המוקדם, אחד מאלה:

1. קיימת תכנית לפי חוק תכנון ובניה, המתירה בניה על הקרקע + נבנה עליה מבנה עסקי ששטחו 70% לפחות מהשטח הניתן לבניה.

2. קיימת תכנית כאמור, ונבנה מבנה עסקי שהוצאות בנייתו עלו על שווי המכירה של הזכות הנמכרת.

התנאים להכרה בשחלוף נכס מקרקעין

1. מכירה ב"תקופה הקובעת" - 7.11.01 - 31.12.03 .

2. רכישת זכות חלופית ב"תקופה הקובעת".

3. המירווח בין המכירה ורכישה, אינו עולה על 12 חודש (לפני או אחרי מועד המכירה).

4. שווי הזכות החלופית המתואמת לא פחות משווי המכירה של הזכות הנמכרת.

5. המכירה אינה לקרוב (קרוב - לרבות המחזיק ב- 20% או יותר מהון המניות).

6. המכירה אינה "שינוי ייעוד" (לגבי מבנה עסקי בלבד).

לגבי סעיף 4 – בדיקת יחס השווי בין הזכות הנמכרת לזכות הנרכשת, גם כשהתנאי בסעיף זה אינו מתקיים ( כפי שיוסבר להלן )..

הוראות מיוחדות לגבי מבנים שאינם עסקיים:

1. לגבי קרקע חקלאית :

– הקרקע מיועדת לחקלאות לפי חוק תכנון ובניה (למעט קרקע כזו, שניתן לפי התכנית לבנות עליה גם מבנה שאינו משמש לייצור הכנסה מחקלאות).

כלומר, די בייעוד אחר כלשהו, אפילו אם השימוש בפועל הינו אכן לחקלאות בלבד.

– הקרקע שימשה בייצור הכנסה מחקלאות, 5 שנים לפני ואחרי מכירתה.

הקושי, איך נממן היום את מס השבח, כדי לקבלו חזרה בעוד 5 שנים ?

2. לגבי חילוף דירת מגורים :

- ההגדרה כוללת דירה המשמשת, או המיועדת לשמש למגורים, גם אם בנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.

- דחיית המס רלבנטית רק כאשר לא חל פטור על מכירת דירת מגורים, מכוח פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

- דירת מגורים שנרכשה באופן חילופי למכירת דירת מגורים חייבת, לא תהנה בעתיד בפטור ממס במכירתה.

- באזור עדיפות לאומית, יחול הפטור על הדירה שנרכשה, בתנאי שרוכש הדירה השתמש בה למגוריו דרך קבע, שנתיים לפחות.

3. לגבי חילוף בזכות בבית אבות :

- זהות המוכר :

1. למוכר או לבן זוגו מלאו 60 שנה לפחות, או,

2. המוכר או בן זוגו זקוקים לשרותי סיעוד כהגדרתם בחוק הביטוח הלאומי.

- זיהוי הנכס הנמכר יכול להיות אחד מהשניים:

1. "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק.

2. נכס מקרקעין אחר, ובלבד שלא היו למוכר או לבן זוגו, דירת מגורים מזכה ב – 4 השנים שקדמו למכירה. סכום הפטור לא יעלה על 500,000 ש"ח.

- הזכות החלופית - היא זכות למגורים בבית אבות, למגורי המוכר או בן זוגו.

- "זכות בבית אבות"הוגדרה כזכות בעלות או חכירה ביחידת מגורים בבית אבות, או זכות אחרת ביחידה כאמור שנקבעה על ידי שר האוצר בתקנות.

הקושי הינו שכיום התשלום לבית האבות מוגדר כפיקדון ולא כזכות במקרקעין, כך שאין לדעת עמדת רשויות המס בעניין.

"בית אבות"– הינו מקום מגורים קבוע ל- 30 איש או יותר שהם בני 60 לפחות או הנזקקים לשירותי סיעוד, שניתן לו רשיון על פי חוק הפיקוח על מעונות.

4. לגבי חילוף בניין להשכרה :

– אין חובה כי הזכות החלופית תרכש בתקופה הקובעת.

– ביחס ל"בנין חדש להשכרה" – אין חובה כי מכירת הזכות תהיה בתקופה הקובעת.

– "בניין חדש להשכרה" – הינו בניין שעונה על אחד מהתנאים הבאים:

1. הוא אושר בתקופה הקובעת.

2. הוא אושר לפני התקופה הקובעת והושכר לראשונה אחרי היום הקובע.

3. החלק המושכר בבניין הושכר לראשונה, לפני היום הקובע, לפחות ל- 5 שנים, ואחרי היום הקובע ובתום התקופה כאמור, הושכרה לפחות מחצית שטחו, ל- 5 שנים נוספות לפחות.

הקושי, איך נממן היום את התשום למס שבח, כדי לקבלו חזרה בעוד 5 שנים ?

הטבות ונפקויות המס

נקודת המוצא

היחס- השוואה בין שווי המכירה של הזכות הנמכרת לבין השווי של הזכות החלופית.

בסיס ההשוואה הינו– יום המכירה של הזכות הנמכרת (תאום למדד של שווי הזכות החלופית).

העיקרון– הפטור במכירה (הדחיית מס ) – יוענק לזכות הנמכרת, עד לשווי של הזכות החלופית (המתואמת ) ולא יותר מזה.

המינוח בחוק:

1. מכירת החלק מהזכות הנמכרת, שהוא כיחס שבין שווי הזכות החלופית המתואמת, לבין שווי המכירה של הזכות הנמכרת – פטורה ממס.

2. היתרה של הזכות הנמכרת – חייבת במס.

כאשר שווי הזכות החלופית המתואמת שווה לשווי הזכות הנמכרת או עולה עליו

במועד החילופין (מועד המכירה) - דחיית מס מלאה

במועד המכירה של הזכות העתידית :

- לגבי חלק הזכות החלופית עד גובה שווי הזכות שהוחלפה- המס יחושב לפי מועד ושווי הרכישה המקוריים של הזכות שנמכרה בחילופין (שהוחלפה).

- לגבי הזכות החלופית הנוספת (היתרה)– המס יחושב לפי יום ושווי הרכישה בפועל של הזכות שנרכשה בחילופין.

כאשר שווי הזכות החלופית המתואמת נמוך משווי הזכות הנמכרת

דחיית המס תחול רק לגבי חלק יחסי משווי הנכס הנמכר, כדלקמן:

1. הזכות הנמכרת הפטורה– החלק מהזכות הנמכרת, שהוא כיחס שבין שווי הזכות החלופית המתואמת, לבין שווי המכירה של הזכות הנמכרת - יהיה פטור ממס .

2. החלק האחר- יוטל מס כבר בעת המכירה, ולגביו יחולו עקרונות חישוב השבח הרגילים בעתיד.

3. במכירה העתידית של הזכות החלופית– ילקחו השווי והמועד המקוריים של הזכות הנמכרת, בניכוי חלק השווי המקורי שכבר נוצל בחיוב מס בעת המכירה.

מס רכישה

על רכישת זכות חלופית, בחלק ששוויו כשווי הזכות הנמכרת הפטורה – יחול מס רכישה בשיעור של 50% בלבד ממס הרכישה הרגיל. (ויש הטוענים 50% הנחה על כל הרכישה ).

במקרה של מס רכישה מדורג– אין מענה בחוק, למעט ההוראה כי יש לראות ברכישת הזכות החלופית כשתי רכישות באופן יחסי. מכאן, שיש לחשב את מס הרכישה בנפרד לכל חלק.

לדעתנו, גם התקרה תהא לכל חלק בנפרד.

מחלוקת קיימת באשר לתחולת ההנחה על כל שיחלופי הזכויות, או רק בחילוף מבנה עסקי.

החזר מס ודחיית מס

1. מוכר זכות במקרקעין, תוך הפעלת שחלוף לפי החוק, חייב בתשלום מס שבח, מס מכירה ומס רכישה, לפי העניין, כל עוד לא נתקיימו התנאי המזכים ממס כולם.

2. התקיימו התנאים המזכים – זכאי המוכר להחזר המס ששילם.

3. המנהל רשאי לקבוע כללים לדחיית תשלום המס, כולו או חלקו, אם המוכר המציא ערובה בדרך ובתנאים שקבע שר האוצר להבטחת התשלום.

4. שומה תתוקן גם לאחר 4 שנים, למרות האמור בסעיף 85 .

הקושי – בצורך במימון מס השבח כרגע, למרות הרצון להקל על עסקאות במקרקעין.

מאידך הרציונל, ממילא מדובר רק בדחיית מס ולא בפטור.

התרת הוצאות מימון

הוצאות ריבית ריאלית על הלוואה שנלקחה לצורך רכישת הזכות החלופית, יוכרו רק על הלוואה שסכומה אינו עולה על המימון שנדרש להשלמת ערך הרכישה ("הזכות החלופית המתואמת"), מעבר לשווי המכירה של הזכות הנמכרת.

כלומר, יש שלילת הוצאות מימון לגבי כל החלק שעד שווי המכירה של הזכות הנמכרת.

שלילת פטורים במכירת הזכות החלופית

1. במכירת הזכות החלופית, לא יחול פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס. לא יותר גם שחלוף על שחלוף.

2. פקיעת זכות חילופית שאינה בעלות, ללא הארכתה של הזכות או חידושה. יראו את פקיעתה כמכירתה של הזכות במקרקעין שפקעה ושווי מכירתה יהיה כשוויה במועד הפקיעה.

3. מי שרכש דירת מגורים חלופית – לא יהא זכאי לפטור ממס במכירתה לפי פרק חמישי 1 .

4. מכירת דירת מגורים חלופית באזור עדיפות לאומית, שבה גר הרוכש דרך קבע במשך שנתיים לפחות, לא תהא קבועה לאמור לעיל, כפי שיקבע שר האוצר בתקנות.

סוגיות מיוחדות

שחלוף מבנה עסקי אחד במספר מבנים עסקיים (או קרקע לבנייתם)

סעיף 49 יא (ה) מסמיך את שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת לקבוע תקנות, בהן ייקבעו תנאים שבהתקיימם יראו רכישה של מספר זכויות במקרקעין שהם מבנה עסקי או קרקע לבניית מבנה עסקי – כזכות חלופית אחת.

כנ"ל לגבי שיחלוף של חלקים מזכויות מקרקעין.

לגבי שיחלוף כמה נכסים שימכרו כנגד זכות אחת שתיקנה – אין התייחסות בתיקון.

סיכום

1. שחלוף נכסי מקרקעין, להבדיל מנכסים ברי פחת– מוגבל לתקופת זמן שעד 31.12.2003 . מכיוון שעסקאות במקרקעין טיבען שאורכות זמן ממושך, מוצע ליידע מיידית את הלקוחות ולהגיע לגמר שתי העסקאות (מכירה+קניה) עד מועד זה.

2. דחיית המס הינה רווח ממשי לנישום – שכן השווי הנדחה אינו צמוד למדד או ל- $ , ואינו נושא ריבית כלשהיא. השווי בעת המכירה נותר סטטי, עליית הערך העתידית, כולה שייכת כבר לנכס החלופי שנרכש. (למעט חילוף דירת מגורים פטורה).

3. מנגד, יש לקחת בחשבון את שלילת הפטורים וההקלות שיכלו להתקבל בגין הזכות הנמכרת או הנרכשת ( במיוחד כשמדובר בדירות מגורים ).

4. לדעתנו, מקום שניתן לדחות המס עקב שחלוף, ועורך הדין לא הציע זאת ללקוחו, הריהו חשוף לתביעת רשלנות בעתיד מצד לקוחו.

5. אנו מציעים שבכל עסקת מקרקעין, העומדת בתנאי הבסיס לשחלוף, תומצא ללקוח גם חוות דעת נוספת, שעלותה ללקוח תהא כ- ____ אחוז מהעסקה/ מחסכון המס.